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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第90號 　　　　　　　　　　　　　104年8月17日辯論終結 原　　　告　徐義昌 訴訟代理人　謝志明律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　廖淑華 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部102 年5 月8 日台財 訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起 行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、管轄程序部分 一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺 幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡 易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年 九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項 第一款，分別定有明文。 二、查本件係原告不服行政機關所為贈與稅核課，所核課之贈與 稅金額在新臺幣四十萬元以下事件而涉訟者。自應由本院依 修正行政訴訟法審理之，合先敘明。 貳、程序及實體部分 一、事實概要： 原告於九十六年五月九日與配偶黃芳靜君訂立一年六個月期 股票孳息他益信託契約，並依信託關係申報贈與稅，經被告 所屬中和稽徵所核定贈與總額新台幣（下同）六十三萬五千 零九十元，應納稅額零元。嗣經被告查獲原告將訂約時信託 財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式 贈與黃輝雄君（原告配偶之兄）及林榮進君（原告之舅舅） ，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定九十六年度贈與 總額為三百九十萬五千一百六十六元，應納稅額十八萬一千 四百六十四元，本次核定贈與總額為三百二十七萬零七十六 元，應補稅額十八萬一千四百六十四元。原告不服，申請復 查。獲追減贈與總額七萬四千零一十七元。原告提起訴願， 仍予維持，其猶表不服，遂向本院提起本行政訴訟。 二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）： （一）訴之聲明： 1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 （二）本件縱認得予核課補繳贈與稅，業已逾五年核課期間： 依稽捐稽徵法第二十三條第一項規定：「稅捐之徵收期間 為五年。」查本件本件原告九十六年五月九日與黃芳靜君 簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，即本件信託贈與成 立日為民國九十六年五月九日，又依遺產贈與稅法第四條 第二項規定：「本法贈與，指財產所有人以自己財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為。」次查，本件於 被告命補稅日期為一０一年五月二十六日已逾稅捐稽徵法 五年核課期間。 （三）本件原處分機關就原告單一盈餘（股利）分別課徵贈與稅 與綜合所得稅，顯然違反重複課稅禁止原則： 按稅捐稽徵機關對於同一稅捐主體，就其同一之財產或所 得來源（租稅客體），利用不同之稅目，同時或先後課徵 兩次以上之稅，即重複課稅。查本件原處分機關就原告單 一盈餘（股利），前後分別課徵九十六年度贈與稅與九十 六年度綜合所得稅，其原處分顯有違反重複課稅禁止原則 。按重複課稅顯然違反憲法第十九條所規定之租稅法律主 義，與違反憲法第二十三條之比例原則，亦同時違反憲法 第十五條所保障人民財產權。 （四）本件被告機關以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與 「一般贈與」之課稅定性，對原告核課所得稅，對於事實 之認定及法律適用顯有違誤，課稅處分及決定應予撤銷： 1.按遺產及贈與稅法（以下簡稱贈與稅法）就贈與部分之制 度設計係區分「一般贈與」、「信託贈與」兩者之區分涇 渭分明。 2.按「一般贈與」依民法第四０六條及贈與稅法第四條第二 項規定係指雙方意思表示合致，一方以自己之財產無償給 與他方，他方允受且生效之贈與行為；搭配贈與稅法第十 、十九條規定，一般贈與稅計算係採贈與時之贈與財產時 價減去扣除額及免稅額後之贈與淨額再乘以贈與稅率為應 課徵之一般贈與之稅賦，課稅之基時為贈與時，課稅之標 的為贈與財產贈與時之時價。 3.然查「信託贈與」依信託法第一條規定，信託，謂委託人 將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受 益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係 。當初立法目的係因民法債篇各論贈與節（參民法第四０ 六條至四二０條規定）不具彈性，贈與形態限於贈與人將 自己所有之財產，無償移轉與受贈人，受贈人取得所有權 後，對受贈財產享有完整所有權支配權，而贈與人除有撤 銷贈與事由且經撤銷之訴終局確定判決外，喪失贈與財產 所有權支配，然實務上常見子女於取得贈與財產後，棄父 母不顧，致有認無償贈與應更加多元化之設計，遂有信託 法之產生，並配套修正贈與稅法及所得稅法。 4.又「信託贈與」依據贈與稅法第十條之二第三款及第十九 條規定，享有孳息部分信託利益權利者，視為贈與稅計算 係依贈與時之信託財產時價減去贈與時信託財產之時價按 贈與時起至受益時止之期間依贈與時郵政儲金固定利率折 算現值計算，再減去扣除額及免稅額後之贈與淨額再乘以 贈與稅率為應課徵之信託贈與之稅賦，課稅之基時為信託 成立時，課稅之標的為信託成立時信託財產時價減除信託 財產依信託期間折現後現值之差額。 5.準此以觀，我國法律明確區分：「一般贈與」為二人行為 （贈與者與受贈人，二面關係) ，而「信託贈與」為二人 以上之行為（信託之委託人、受託人、受益人，多面關係 ）；且承前所述，「一般贈與」與「信託贈與」二者雖皆 屬無償贈與，然租稅構成要件不同，立法者於立法當時本 即分別賦與不同租稅效果；本件信託為本金自益，受託利 益他益之契約，就受託利益他益之部分應依？贈與稅法第 十條之二、第十九條規定核計贈與稅。 （五）財政部一００年五月六日之函釋意旨內謂「委託人經由股 東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後， 簽訂孳息他益之信託契約」、「或委託人對被投資公司之 盈餘分配具有控制權」等要件，係增加遺產及贈與法第五 條之一、第十條之二規定之所無之限制，蓋行政函釋僅能 就法律文義而予以解釋，不能逾越法律文義解釋範圍，尤 其，不得創設或增加法律構成要件，核屬變更己發布解釋 函令之法令見解，又不利於納稅義務人，依據稅捐稽徵法 第一條之一第二項規定，應自發布日起或財政部指定之將 來一定期日起，發生效力，財政部上開函釋，已違反大法 官釋字第七０六號解釋意旨，業已違反憲法第十九條租稅 法律主義原則。 （六）大法官釋字第七０六號解釋理由書「憲法第十九條規定， 人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之 義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅 客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件 ，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定 職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法 律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法 律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第 十九條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第六二二號 、第六四０號、第六七四號、第六九二號、第七０三號解 釋參照）。 （七）財政部一００年五月六日函釋業已涉及課稅法律構成要件 （租稅客體）變更，而非僅為單純解釋法規函義，已違反 大法官釋字第七０五號、第七０六號解釋意旨。實質課稅 原則不能補正稅捐法定構成要件欠缺時，亦即法律（條） 構威要件欠缺時，法律賦予之經濟解釋不得逾越法律文義 解釋文義可能範圍，有違法律安定性，實質課稅原則不能 超越法律文義可能文意範圍而賦予正當性，作為不利稅捐 義務人案件，在稅法有漏洞情形，其漏洞填補，除法律另 有規定或有利納稅義務人之情形下，不得逕以實質課稅原 則類推類適用，而創設或加重人民稅捐負擔。 （八）該函釋謂「知悉被投資公司將分配盈餘後」定義不明確？ 蓋一般投資人可能自媒體或報章雜誌的報導或分析被投資 ，或分析被投資公司歷年來之股利政策，及公司當年營運 狀況，推知是否發收股利，究竟是董事會通過股利議案後 ，亦或股東會通過股利議案後，是否即構成「知悉」之要 件，其定義不明確。董事會議或股柬會決議均屬合議（多 數決）制，被告既非董事會之董事之成員如何能控制，退 萬步言之，縱原告係屬董事會成員亦未必能控制董事會會 議，而股東會會議決議，則無庸遑論，蓋查，原告所持有 股票之公司其股柬人數至少數千人以上，甚至上萬人以上 ，原告更不可能控制股柬會決議。 （九）原告未獲得任何所得或股利，原處分認定違反收付實現原 則： 1.原告未獲得任何所得或股利，原處分認定違反收付實現原 則。查原處分認（略以）：「本件原告人藉本金自益，孳 息他益之信託契約，將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形 式贈與受益人，其實質與委任人受託人領取孳息再贈與受 益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬 委託人之所得」等語，惟查，暫且不論，原處分機關適用 本件實質課稅原則適當與否，按稅捐稽徵機關就課稅之構 成要件之事實，負有舉證之責任，惟查，本件無論「股利 」或稱「孳息他益之信託利益」原告並未取得任何「股利 」或所得，然原處分機關未舉證證明有何所得（股利）收 入，而率爾認定為該孳息原告所得，其認定顯違背收付實 現原則。 2.按「個人綜合所得貌之課徵係以收付實現為原則，有利息 約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權 人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實 現有利於己之事實者，應負舉證責任」。依前行政法院七 十年度判字第一一七號判例意旨參照。 （十）財政部系爭函釋違反所得稅法第三條之四規定將該股利所 得認「委託人」而非「受益人」 1.按本金自益孳悉他益信託委託人未保留任何權限，故受益 人於信託行為成立後，即立即享有信託利益，在實質上類 似一般贈與契約成立後，受贈人即取得有債權之情況。該 類型之他益信託一經成立委託人即喪失對於信託財產之控 制權，受益人亦享有對於信託財產之受益權，基於信託導 管理論，信託財產各該年度所產生之收益自應併入「受益 人」當年度之綜合所得額。 2.依所得稅法第三條之四規定，信託財產發生之收入，受託 人應於所得發生年度按所得類別依本法規定，減除成本， 必要費用及損耗後，分別計算「受益人」之各類所得額， 由「受益人」併入當年度所得課徵所得稅。 3.又依財政部九十四年二月二十三日台財稅字第0000000000 0 號函：「（二）契約明定受有特定受益人者：1.受益人 特定，且委託人無保留變更受益人及分配，處分信託利益 之權利者：依贈與稅法第五條之一（自然人贈與部分）或 所得稅法第三條之二（營利事業贈與部分）規定辦理。信 託財產發生收入，依所得稅法第三條之四規課徵「受益人 」所得稅。」 4.財政部一００年上開函釋規定，該盈餘於訂約時已明確或 可得確定之要件，該部分孳息仍屬委託人所得與所得稅法 第三條之四規定不符，有違租稅法律主義。 5.財政部一００年上開函釋，業已違反大法官釋字五九七號 解釋「量能課稅原則」，參照大法官釋字五九七號解釋理 由書：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。 所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率 等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且 應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺 ，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令 為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文 發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋 符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之 公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（司法院釋字第四 二０號、第四六０號、第五一九號解釋參照）。又查，財 政部一００年上開函釋，在委託人未保留變更受益人或處 分信託利益之權利下（本件情況），其財產上已發生實質 上之減損，且信託孳息不管受益人是否特定，已不可能返 還予委託人，基於「量能課稅原則」，自不得認該信託所 生孳息為委託人所得。然財政部一００年上開函釋納稅義 務人逕予變更為委託人本身已有違反實質課稅之疑與量能 課稅原則，再者，財政部一００年函釋業已涉及租稅構成 要件（變更），顯已違憲法第十九條租稅法律主義原則。 6.財政部一００年上開函釋業已違行政程序法第一五八條規 定無效。從上所述，財政部一００年上開函釋，並非對贈 與稅法、所得稅法等母法相關細節性、技術性及補充性規 定，其內容已涉一一及規範人民權利義務之事項，（在特 定條件下，變更委託人設立孳息他益股票信託之課稅時點 為股票交付日，股票孳息財值之計算、信託財產收入課徵 所得稅之納稅義務人等），其法律性質已屬法規命令，自 須有法律明確授權始得為之，依行政程序法第一五八條第 二項：「法規命令，有下列情形之一者，無效：…二、無 法律授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」 （十一）末依最高行政法院一０二年度判字第八二四號判決意旨 認財政部一００年五月六日之函釋意旨違反贈與稅法第 五條之一及同法第十條之二第三款規範意旨，且該函釋 逾越實質課稅原則之必要程度。依最高行政法院一０二 年度判字第八二四號判決意旨：…上開稽徵實務所採行 之法律見解，似乎特別強調「未來孳息要經由受託人之 管理行為而發生者，方屬贈與稅法第五條之一第一項所 指之（孳息）他益信託」，但此等見解似與贈與稅法第 五條之一之規範本旨有所出入，故對本院無拘束力，以 下爰說明前開財政部一００年五月六日函釋意見有違立 法本旨之各項理由如下： 1.首先必須清楚認知到：「在信託契約中，締約之始由信 託人所提供之原始信託財產，與信託契約終止時點，信 託人（自益信託）或受益人（他益信託）在信託期間所 取得之累積信託利益，無論其財產種類及數量，理論上 並不會相等」，因為其間涉及受託人對原始信託財產之 管理、處分，及因此所造成之損益。但當國家在立法政 策決定：「在他益信託之情形，不願依現實收付原則， 等到受益人實際取得信託利益時再課贈與稅，而堅持提 前在信託契約成立時課徵，則其稅基量化只能以信託原 始財產為標的。而依上所述，信託財產中又可分為『孳 息之未來現金流量時間及數量確定」及「孳息之未來現 金流量時間及數量不確定二大類」，其中「孳息之未來 現金流量時問及數量確定」財產所生之孳息本身，因其 可特定，本來即可視為一個與本金財產分離之獨立信託 財產。則前開財政部一００年五月六日函釋意見謂：「 …該( 股票）盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信 託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之 收益…」云云，其規範正當性即值得懷疑。若採此標準 ，贈與稅法第十條之二笫三款但書規定之適用範圍即大 幅度縮小，而有固定收益報酬之債券是否能成為他益信 託之信託財產，恐怕也會產生爭議。何況未來現金流量 時點及金額固定之孳息，一樣可以經由信託安排，由受 託人本諸專業，出售再買入而賺取價差，而提升孳息金 額。因此認為未來現金固定之孳息，即不一定不能成為 信託標的，也是錯誤之觀念。本院前已一再強調：信託 契約之原始標的與信託人及受益人透過信託契約終局所 能獲得之信託利益，無論在規範概念上，或與社會實證 上，均可明確區分。 2.再者，本案上訴人決定將未來實現之六十萬股股票股利 所得創造之獲利交由受益人EAST END公司，其時點既為 九十五年六月十四日，而九十六年一月十日最多只能算 是依信託契約約定之履約行為，若依前開財政部一００ 年五月六日函釋意見，本案中即有三個贈與事實存在， 其一為九十五年六月十四日他益信託視為贈與之行為， 其二為九十五年度現金股利之現實贈與（規範依據為贈 與稅法第四條第二項），其三為九十六年一月十日六十 萬股股票股利換價所得之現實贈與，此等事實認定明顯 違反社會上所共知之生活經驗。 3.何況上訴人「視為贈與」信託契約之締結時，現金股利 及股票股利均未現實存在，而屬未來實現之債權，此等 未來實現債權亦不宜適用遺產及贈與稅法第四條笫二項 之規定，認定為現實贈與，因為此等定性，將造成國家 在所得稅上之短收。 4.本院認為，前開財政部一００年五月六日函釋之意見並 沒有理解贈與稅法第五條之一及同法第十條之二第三款 之規範意旨所在，其對稅捐規避行為所進行之法律效果 調整，超過實現「實質課稅原則」之必要程度，而為本 院所不採。 5.原處分之核課內容是建立在前開財政部一００年五月六 日函釋見解基礎下，該函釋既不符合規範本旨，則原處 分之核課內容，在法律之涵攝適用上有以下之違法之處 ： ⑴其認定上開股票股利之贈與時點為九十六年一月十日（ 即股票股利變賣後，價金實際交付受益人之時點），而 將支付之價款二十三萬二千三百零三元，認定為贈與額 （形成此次贈與之稅基) ，並計入上訴人九十六年度之 贈與總額中。然而上訴人與透過他益信託實際贈與未來 將實現之六十萬股股票股利予受贈人之實際時點卻為九 十五年六月十四日，該股票股利既然在當時即處於可得 實現之狀態，即可成為適格之贈與標的，並與該自益信 託本金之一千萬股票合併贈與，基於法律適用不可割裂 之原則，不能將二種標的之贈與時間分開認定，從而原 處分對該六十萬股股票股利視為贈與之時點認定即有錯 誤，無可維持。 ⑵又上開贈與時點之認定既有錯誤，連帶影響原處分之作 成是否逾越核課期間之爭議（本案中之他益信託契約於 九十五年六月十四日訂立後，上訴人於九十五年六月十 六日已依遺產及贈與稅法第五條之一及第十條之二規定 ，向被上訴人申報贈與稅，並經被上訴人於九十五年六 月二十二日核給贈與稅案件核定通知書，但被上訴人是 於一００年十月十四日始作成補稅處分，似已超過五年 之核課期間），到底本案之補稅處分是基於「另發現應 徵之稅捐」（稅捐稽徵法第二十一條第二項參照），抑 或僅是「在原課稅事實基礎下之計算更正」，亦有待查 明。 ⑶再者，本案之贈與時點既為九十五年六月十四日，則該 六十萬股股票股利之稅基量化，自然應以九十五年六月 十四日之客觀價值評量，而不應以九十五年十一月二日 之公開市場價格衡量。從此言之，原核課處分之稅基量 化，亦屬有誤（至於稅捐客體稅基估價標準，應採取九 十五年六月十四日該股票之每股市價，或依其面額六百 萬元計算，以及依該標準計算結果，與原核定相較，有 無違反不利益變更禁止原則，應由被上訴人本諸職權調 查事實，自為認定）。 ⑷最後，系爭贈與標的六十萬股股票股利既為未來方實現 之財產，不宜視為贈與稅法第四條第二項「現實贈與」 之標的，仍應依贈與稅法第五條之一規定，因他益信託 視為贈與，其依遺產及贈與稅法第十條之二第三款之但 書為稅基量化，即應為折現計算，而折現期間應為「九 十五年六月十四日至九十五年八月二十三日（股利分派 基準日）」之期間，此等期間雖然短暫，折現數額亦甚 有限，但基於法律之正確適用，仍有折現必要。 6.最後當從上開信託標的之本金一千萬股票中，依實質課稅 原則扣除其中內含之權值六十萬股股票股利及一千萬元現 金股利後，其剩餘部分方屬「未來產生現金流量之時間及 金額均不確定」之「孳息他益」信託財產，而有必要重新 依贈與稅法第十條之二第三款之規定進行稅基量化，上訴 意旨因此主張將原來核定之贈與額一千四百六十九萬九千 三百零三元，減除第一年設算之孳息五百萬零七百三十五 元，再加現金股利一千萬元及股票股利一千五百二十三萬 二千三百零三元，而得出九十五年六月十四日「孳息他益 信託視為贈與」行為所生之贈與稅稅基，此等計算方式是 否與贈與稅法第十條之二第三款前段之規定符合，亦有再 予調查之必要。而原處分對此部分標的之稅基量化，僅扣 除第一年之設算利息，既與上開規範意旨不符，而且其計 算方式亦與財政部指示所屬高雄國稅局（原名高雄市國稅 局）之一００年十月三十一日台財稅字第00000000000 號 函所揭示之通案計算公式【以贈與日不含權資產淨值，按 信託期間三年計算之孳息】－【以贈與日不含權資產淨值 ，按信託期間一年計算之孳息】不符。從此言之，原處分 同樣難予維持，而有發回必要，由被上訴人依照贈與稅法 第十條之二第三款前段之規定，正確計算此部分孳息他益 信託財產所對應之贈與稅額。 7.總結以上所述，本件被上訴人所為之核課處分尚有違法之 處，原判決予以維持，即非適法，上訴人聲明將之廢棄， 即為有理由，爰將原判決廢棄，並將訴願邊定及原處分（ 復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。 （十二）綜上，本件被告機關以片面推論之事實，依財政部事後 頒布之解釋，據以作為本件處分，其處分理由不僅違反 租稅法定主義，與量能課稅原則，更有違反法律不溯既 往原則，為此狀請鈞院撤銷原處分與訴願決定，毋任感 禱，實感德便。 三、被告答辯理由（略以）： （一）答辯聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 （二）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切 有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」、「信 託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者 ，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本 法規定，課徵贈與稅」、「遺產及贈與財產價值之計算， 以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「依第 五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左 列規定估定之…二、享有孳息以外信託利益之權利者，該 信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之 期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率 複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以 贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間， 依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折 算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以 信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計 算之價值後之餘額為準」、「凡已在證券交易所上市（以 下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價 證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之」 。為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項 、第二項、第五條之一第一項、第十條第一項前段、第十 條之二第二款、第三款前段及同法施行細則第二十八條第 一項前段所明定。查贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課 稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於 生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少， 得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈 與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華 民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費 用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之 基礎。兩者立法目的本即不同，租稅客體亦不相同，前者 為財產（存量概念），後者為所得（屬流量概念) ，先予 陳明。 （三）次按稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使 受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管 理或處分信託財產之關係。為信託法第一條所規定。又「 核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委 託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分 配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資 公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約 後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈 餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約 時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信 託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈 與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益 人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委 託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所 得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵 委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下 ：…（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產 及贈與稅法第四十五條規定辦理。三、上開信託契約訂定 日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。…」為財政部一 ００年五月六日台財稅字第00000000000 號令釋（以下簡 稱一００年五月六日令釋）所解釋。 （四）查原告於九十六年五月九日與配偶黃芳靜君訂立一年六個 月期股票孳息他益信託契約，信託財產為環天衛星科技股 份有限公司（現更名為環天世通科技股份有限公司，以下 簡稱環天科技公司，於九十五年十月十九日股票上櫃）股 票二十六萬股，以黃輝雄君及林榮進君為信託孳息受益人 ，約定信託期間所生孳息（即股票股利及現金股利) 由黃 輝雄君取得現金股利、林榮進君取得股票股利，原告依遺 產及贈與稅法第五條之一及第十條之二第三款規定申報贈 與稅，經被告所屬中和稽徵所依信託財產時價按信託期間 （一點五年）及郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率 複利折算孳息部分信託利益，核定贈與總額六十三萬五千 零九十元在案。嗣經被告查得原告訂立信託契約日，係在 環天科技公司九十六年四月二十七日召開股東會決議分配 股利之後，原告係將訂約時可得確定原應由其獲配之股利 ，藉信託之名，以孳息他益方式改由黃輝雄君及林榮進君 取得，將贈與標的由應按時價課徵之股利轉換成僅按信託 標的時價與現值差額課徵之信託孳息，迂迴減輕其原應負 擔之贈與稅負至為明確，自應按實質上經濟事實關係及所 產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質 經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。被告乃依受 託人九十六年九月十一日及九十六年十二月二十八日交付 受益人系爭股利三百六十六萬九千二百五十元，重行核定 九十六年度贈與總額為三百九十萬五千一百六十六元〔計 算式：信託財產信託孳息權利價值二十三萬五千九百一十 六元（以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間一 點五年折算之孳息七十壹萬五千六百四十三元－以贈與日 不含權、息之股票收盤價值按信託期間一年折算之孳息四 十七萬九千七百二十七元) ＋現金股利六十五萬元＋股票 股利三百零一萬九千二百五十元〕，應納稅額十八萬一千 四百六十四元，減除前次已核定贈與總額六十三萬五千零 九十元及應納稅額零元，本次核定贈與總額為三百二十七 萬零七十六元，應補稅額十八萬一千四百六十四元。 （五）依租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國 家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟 之給付能力來衡量，而定其適當之納稅義務。由於稅法係 強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付 之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，根據 憲法第七條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負 擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等 負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同 之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利 益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，但在稅法 上則應依實質負擔能力予以規範。又納稅義務人不當利用 各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關 係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納 之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實 質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應 著重在實質負擔能力相當之事實加以課稅，俾防止納稅義 務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅 不公平。至租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅 捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之， 租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的 法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，此有高雄高等行政 法院九十六年度訴字第六十九號及臺中高等行政法院九十 六年度訴字第五二一號判決揭示前揭司法院釋字第四二０ 號解釋意旨可資參照。系爭信託契約倘就私經濟行為而言 ，稽徵機關亦予以尊重，惟就公法上（稅法上) 之評價， 仍應以該契約是否符合遺產及贈與稅法第五條之一立法目 的而論，始合乎課稅之公平原則。 （六）憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，惟課稅對象 的經濟活動多端，難以法律鉅細靡遺規定，為防止納稅人 透過迂迴之安排規避租稅，以確保租稅之課徵，在租稅法 之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義 或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租 稅之課徵基礎，應著重於事實上存在的實質，非以形式外 觀為準，否則無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為 實質課稅原則之意涵，司法院釋字第四二０號解釋已闡明 在案，亦為九十八年五月十三日增訂稅捐稽徵法第十二條 之一第一項所規定。是以，對於經濟實質上已具備課稅構 成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅 要件，仍應將不合常情之稅捐扭曲安排予以導正，對其課 稅。再者，實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋 函令，而應由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並 按其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，此一 認定原則並非僅適用於贈與稅，各稅目皆然。是納稅義務 人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，僅為規避租稅， 不當利用各種法律規定或非法律方式，製造外觀或形式上 存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減 輕或免除應納之租稅者，為符租稅公平原則，本應以實質 上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備 課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾防止納稅義務 人濫用私法上之法律形成自由而規避租稅。 （七）納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會 使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經 濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避 通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅 負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭 非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實 質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給 予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實 質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適 用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係 採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件， 計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈 與稅法第五條之一所謂「視為委託人將享有信託利益之權 利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法 第二十四條之一「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日 」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式 上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成 立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前 即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折 算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費 ，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託 存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（ 包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益 除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固 定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然） ，故立法者乃於遺產及贈與稅法第十條之二第二款、第三 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利 率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時 的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受 益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即 無依遺產及贈與稅法第十條之二第二款、第三款規定之設 算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回 歸同法第三條第一項、第四條第二項規定，認受益人於實 際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈 與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及 贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。故財政部 一００年五月六日令釋係基於中央財稅主管機關職權，首 次為闡明行政法規（即遺產及贈與稅法第四條第二項）之 原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為 之通案解釋，符合立法意旨，核與租稅法定原則無違。又 財政部一００年五月六日令釋，性質係屬行政程序法第一 五九條第二項第二款所稱統一解釋法令之行政規則，且為 有效下達之行政規則，依同法第一六一條規定具有拘束訂 定機關及其下級機關之效力，其本身並無創設或變更法律 之效力，自無溯及既的問題，且財政部一００年五月六日 前，就類此課稅事實案件，並未發布與一００年五月六日 令釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法 令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無 違反稅捐稽徵法第一條之一規定情事，原告主張核不足採 。 （八）按信託法第一條規定「稱信託者，謂委託人將財產權移轉 或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或 為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」查本件原 告九十六年六月二十五日交付信託財產（環天科技公司股 票）時，已在環天科技公司九十六年四月二十七日股東常 會決議九十五年度盈餘分配案後，本件課稅標的之股利（ 信託孳息），顯非信託契約訂立後，於信託期間因交付信 託財產予受託人，並經受託人積極管理受託財產所產生之 收益，該股利於原告九十六年五月九日簽訂本件信託契約 時，實已附隨於信託財產，且係原告基於股東身分即可明 確取得者。又查本件信託契約第一條已明訂「受託人就信 託財產無運用決定權」，第四條亦約明「其運用方式係由 委託人單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用 決定權」，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極 管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務 部九十八年十月十四日法律字第0000000000號函，應屬消 極信託，而非信託法上所稱之信託，核與遺產及贈與稅法 第十條之二係就實質信託行為核算價值所規範適用者不同 ，原告既未能提示本件受託人黃芳靜君就系爭信託財產， 除交付信託利益（即環天科技公司現金股利及股票股利） 予受益人外，究係有何具體積極之管理、處分之權能，足 證原告簽訂立信託契約之目的僅係為交付信託利益予受益 人。 （九）查原告於九十六年五月九日信託契約訂立時，實已明確知 悉公司將分配九十五年度盈餘之事實，已如前述，且有環 天科技公司九十六年四月二十七日股東會公告資料、有價 證券信託契約書及臺灣集中保管結算所之客戶存券異動明 細表等資料附卷可稽，衡酌其訂立信託契約之目的既僅係 為交付信託利益（即環天科技公司現金股利及股票股利） 予受益人，依一般常情，以贈與方式即可達成，原告以上 述迂迴方式辦理信託，顯然欠缺經濟上合理之動機，所得 預見者，僅系藉由信託外觀之契約型態，將實質上應按時 價課徵贈與稅之贈與標的「股票股利及現金股利」，藉信 託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額 課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐因此得以大幅 減少，爰此，被告依查得之課稅事實，回歸按遺產及贈與 稅法第四條第二項及實質課稅原則，就原告將其九十六年 度實質可獲配之現金股利及股票股利合計三百六十六萬九 千二百五十元贈與黃輝雄君及林榮進君二人，重行核定系 爭九十六年度贈與總額三百八十三萬一千一百四十九元〔 計算式：信託財產信託孳息權利價值十六萬一千八百九十 九元（以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間一 點五年折算之孳四十九萬一千一百一十四元－以贈與日不 含權、息之股票收盤價值按信託期間一年折算之孳息三十 二萬九千二百一十五元）＋現金股利六十五萬元＋股票股 利三百零一萬九千二百五十元〕，應納稅額十七萬四千八 百零三元，減除前次已核定贈與總額六十三萬五千零九十 元及應納稅額零元，本次核定贈與總額應為三百一十九萬 六千零五十九元，應補稅額十七萬四千八百零三元，於法 即無不合。 （十）又原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約 形式降低贈與價額等情，已如前述。其利用信託之法律外 觀形式，藉以掩飾贈與之實質行為，至為明確，原告既違 反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第八條規 定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形；另行 政程序法第八條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信 用之方法為之。本件被告依實質課稅原則，認屬原告對劉 揚揚君等人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵， 自無違誠實信用之原則。至原告訴稱在事實沒有變動之情 形下，二次核定贈與稅，違反行政自我拘束原則且有違背 法令之虞云云，查本件原告孳息他益之信託契約，雖已申 報贈與稅，且經核定，惟申報時並未提示該盈餘於訂約時 已明確或可得確定之重大事項，致被告依提供之申報資料 作成核課處分，則原告於董事會決議分配盈餘後，以簽訂 信託契約之迂迴方式贈與股票孳息，藉由信託之法律行為 形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實 質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅 負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務，按 納稅義務人依規定辦理申報而經該管稅捐稽徵機關調查核 定之案件，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為 維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行 變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（改制前行政法院 五十八年判字第三十一號判例可資參照) ，又稅捐稽徵法 第二十一條第二項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新 事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救 濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形( 最 高行政法院九十九年度判字第八十四號判決意旨可資參照 ) ，是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持 課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵 其應繳之稅額，本件被告依據實質課稅原則，依原告實質 贈與之股利依法課徵贈與稅，於法尚屬無違。 （十一）有關原告主張本件已逾五年核課期間乙節： 1.按「稅捐之核課期間……一、依法應由納稅義務人申報繳 納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……在前項 核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並 予處罰。」、「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未 在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起 算。」為一０二年五月二十九日修正前稅捐稽徵法第十二 條之一第一項、第二項、第二十一條第一項第一款、第二 項前段及第第二十二條第二款所明定。 2.次按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期 間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰 ，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」其 所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（ 即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內 者均屬之（參照改制前行政法院五十八年判字第三十一號 判例及最高行政法院九十二年五月份庭長法官聯席會議決 議）。查原告前依遺產及贈與稅法第十條之二及第五條之 一規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算 其贈與價值）為贈與之申報（申報日為九十六年六月七日 ) ，雖經被告所屬中和稽徵所依其申報予以核定，惟因原 告未經復查程序或行政爭訟而確定；又原告前開之贈與稅 申報案，因符合被告「遺產及贈與稅案件櫃檯化作業要點 」規定，被告所屬中和稽徵所係僅就申請人所附資料進行 書面審查，採臨櫃「隨到隨辦」方式即時審結，予以暫行 核定，今被告係查得原告實際係將其訂約時已明確或可得 確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息（即 按折算現值計算其贈與價值）為贈與，依前開規定及判例 意旨，被告自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵，此 證諸被告核發之贈與稅免稅證明書已揭示「暫依申報數核 定，如經調查發現有課稅事證者，將依規定發單補徵」等 語益明。 3.故本件係按實質課稅原則，就受贈人實際收取之股利為課 稅標的，並以受託人九十六年九月十一日及十二月二十八 日交付受益人系爭股利之日為實質課稅之贈與日，依遺產 及贈與稅法第二十四條規定，原告應於贈與行為發生後三 十日內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，易言之，原告應 於九十六年十月十一日及九十七年一月二十八日前就該贈 與事實向稽徵機關辦理申報，核課期間依首揭稅捐稽徵法 規定，分別至一０一年十月十一日及一０二年一月二十八 日始屆滿。經查本件贈與稅核定通知書及稅額繳款書業於 一０一年四月二十七日合法送達原告，並未逾核課期間。 況本件縱依原告主張以九十六年五月九日信託契約簽訂日 為贈與日（假設語），本件核課期間依首揭規定，自九十 六年六月七日申報日起算五年，核課期間應至一０一年六 月六日止，仍不生逾核課情事，原告主張，實不足採。 （十二）至原告指財政部一００年五月六日令釋對「知悉」要件 定義不明確，且非為單純解釋法規含意，已違反大法官 釋字第七０五號、七０六號解釋意旨 1.按大法官釋字第七０五號、七０六號解釋意旨固揭明「 主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉 持憲法原則及相關法律之立法意言，遵守一般法律解釋 方法而為之; 如逾越法律解釋之範間，而增加法律所無 之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所 許。」惟遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項 、第二項、第十條第一項、同法施行細則第二十八條第 一項規定，已明定贈與稅之構成要件及法律效果，規範 意旨明確，符合明確性原則。又財政部一００年五月六 日令釋，係闡明法規之原意，與租稅法律主義無違，被 告已於歷次行政訴訟答辯狀辯明，先予陳明。 2.被告機關對納稅義務人之私經濟行為原則上均予以尊重 ，惟須以其私經濟所選擇的法律形式確有其合理性與正 當性為前提。蓋以稅捐之課徵，應著重其經濟實質，若 僅依法律形式課稅，勢將造成濫用契約自由原則、助長 脫法的逃漏行為，無以實現租稅公平之基本理念，違反 租稅公平正義原則。另法務部法律司多號函釋意見（非 僅針對稅務類型案件) ，均已指明不合於信託法第1 條 規定之信託本旨者，縱其法律外觀態屬信託契約，至多 亦僅係消極信託或指示信託。又與本件相類似之股票孳 息他益信託案件，最高法院實務通說見解，就租稅客體 （即有關孳息他益之信託利益部分) 之定性，均認應限 於受託人於信託契約訂立後，於信託存續期間本於信託 本旨管理或處分信託財產所產生之股利孳息，始有遺贈 稅法第五條之一規定之適用（高雄高等行政法院一０二 年訴字第一五二號判決參照) ，且就類此案件均一致性 認為係屬租稅規避行為。 （十三）本件被告係以原告九十六年度締約之舉，實係屬租稅規 避行為，爰依實質課稅原則，就其經濟實質回歸按遺產 及贈與稅法第四條第二項規定核課贈與稅。蓋以： 1.有關遺產及贈與稅法第五條之一之立法意旨，就租稅課 徵之公平性原則，立法者絕無可能預立法案，作為納稅 義務人節稅之選擇工具，否則，公平性原則即無實現之 可能，故具體股票本金自益、孳息他益之個案，是否有 遺產及贈與稅法第五條之一之適用，自應就信託契約之 本旨，回歸法的目的性而論。次按，法務部九十六年一 月二十三日法律決字第0000000000號函「信託條款約定 委託人保留變更信託財產營運範圍、方法之權利，受託 人須依委託人之運作指示為信託財產之管理要參酌上開 說明，係屬事務信託（指示信託) 類型，雖仍得成立信 託關係，惟信託財產之管理方法為何，不甚明確，且信 託條款所定之信託目的為何，進而難以判斷是否符合信 託法第一條規定之意旨」。本件依信託契約條款第四條 即係約明有關信託財產營運範圍、方式之權利仍權屬於 原告（即委託人) ，且綜觀本件信託契約存續期間，受 託人除交付股利外，並無其他具體積極作為之管領事實 （此部分被告已當庭多次請原告提示有利於己之事證， 惟未見原告提供) ，故縱以簽訂「信託」為名，然受託 人顯不具積極之管理或處分權限，而僅為信託財產之形 式移轉，參照前開法務部函旨，實難認係符合信託法第 一條本旨所稱之信託。又本件受託人九十六年度所交付 受益人之股票孳息，既非屬信託存續期間，經受託人積 極管理或處分所得之利益，而係於立約時實已附隨於信 託財產者，自與遺產及贈與稅法第五條之一第一項規定 無涉。 2.次查，本件原告並非一般之投資人，其係擔任環天科技 公司之財務中心協理，又公司當年度股利分配政策係與 前一年度公司經營盈虧有絕對之關聯性，依社會常情， 公司在擬訂股利分配政策前，應已經財務部門就公司經 營盈虧結果提出財務報表供作為制訂盈餘分配之參考， 原告對環天科技公司欲配股訊息已難謂不知，更遑論本 件原告係在環天科技公司九十六年四月二十七日召開股 東會後始簽訂信託契約，原告於簽訂本件信託契約時， 實已明確知道將獲配股利之事實，系爭股利實已附隨於 信託財產標的（即環天科技股票二十六萬股) ，原告卻 仍在「無須受託人為任何積極管理、處分作為，即得贈 與系爭股利予陳詩琳等人」的情況下，簽訂本件信託契 約，所得預見者，僅係原告基於節省稅賦，透過簽訂信 託契約之外觀形態，達到稅捐規避的目的。 3.本件形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應 繳納之綜合所得稅【同額之股利，原應適用百分之二十 一之累進稅率計算稅額（轉正後綜合所得稅核定通知） ，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累 進稅率百分之六（轉正前受益人綜合所得稅核定通知書 ）】及贈與稅，致獲得之租稅利益計有三十三萬一千三 百八十一元【規避之贈與稅（即本件補徵稅額) 十八萬 一千四百六十四元及綜合所得稅十四萬九千九百一十七 元】，顯見原告有無簽訂系爭信託契約，兩者實際負擔 之稅賦顯有明顯差別。是以，系爭信託契約之締結，顯 係出於原告規避綜合所得稅及贈與稅之意圖，難謂無法 律關係形成自由之濫用。綜上，被告依整體信託事實判 斷，以原告實具備明顯規避意圖、且係透過法律事實形 成之濫用，達成其欲達成之稅賦規避效果，爰依實質課 稅原則，就其經濟實質回歸按遺產及贈與稅法第四條第 二項規定核課贈與稅，於法即無不合。 （十四）至原告援引最高行政法院一０二年度判字第八二四號判 決，認本件原處分逾越實質課稅原則之必要程度乙節： 1.觀諸本件原告九十六年五月九日簽訂系爭信託契約時， 已在環天公司九十六年四月二十七日召開股東會確認盈 餘分派案之後，斯時，其信託財產標的：環天公司股票 二十六萬股，實已含有待配發之股票孳息，顯見原告有 無簽訂系爭信託契約，以及是否交付系爭信託財產標的 予受託人管理、處分，均不影響原告基於股東身分，已 獲配股利之事實認定，該股利自應屬原告之所得無誤。 是以，倘原告未簽訂系爭信託契約，其原即可自環天公 司實質允受系爭股利。原告既係藉本金自益、孳息他益 信託契約之外觀型態，將訂約時已經附隨於信託財產之 孳息（九十六年間分派之環天公司股票孳息）利益，透 過信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人即原告 之年度所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之 綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符（最 高行政法院一０二年度判字第五０一號判決意旨參照） 。又受贈人（受益人) 固形式上自受託人之手取得系爭 股利，然系爭股利之產生，既與受託人管理或處分之舉 無涉，核與遺產及贈與稅法第五條之一立法目的有違。 況系爭信託契約「九十六年間孳息他益」部分，只是「 形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收 代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已，即受託人( 原告配偶) 僅將其由環天公司所匯入之九十六年度盈餘 ，再轉撥予各受益人而已，系爭信託契約「九十六年間 孳息他益」之「特定目的」，除原告經由外形上或「形 式上」系爭信託契約受託人之手，以達到「實質上」將 「九十六年間孳息他益」部分金額，贈與予受益人之目 的外，別無其他合理經濟上之理由（原告迄今仍未能舉 證有何其他理由），爰此，原告主張本件經濟上之實質 是信託而非一般贈與，實不足採；原告既確有贈與系爭 孳息之意思表示，且經受贈與人允受在案，其經濟實質 即與一般贈與無異，原告訴稱本件經濟實質與一般贈與 情況不同，顯有誤解，本件應無遺產及贈與稅法第五條 之一及第十條之二規定課稅之適用。另徵諸實務上，贈 與稅之標的物（租稅客體），除係繼承、受贈等特殊原 因取得者外，如贈與人係以自己當年度所得或各年度累 積之所得而取得者，贈與人均係已負擔所得所屬年度之 所得稅稅負，亦即，贈與稅之租稅客體，理論上實已課 過所得稅，最高行政法院一０二年判字第八二四號判決 ，亦持相同見解，本件並無重複課稅問題。 2.最高行政法院一０二年度訴字八二四號判決固就該信託 贈與之個案，認有逾越實質課稅原則之必要程度，惟本 件個案事實與該判決個案未盡相同（該案受託人有處分 信託財產之事實) ，且該判決見解，亦已肯認「原告係 依遺產及贈與稅法第五條之一之規定，濫用法律形成自 由，構成租稅規避行為，應回歸遺產及贈與稅法第四條 核課。」，惟該等判決卻又認應依信託契約形式外觀， 按遺產及贈與稅法第五條之一及同法第十條之二第三款 核認所生利益，似有摒棄按經濟實質課稅之適用，不無 適用法令及理由矛盾之嫌。 3.所謂平等原則，係指對於事物本質相同者作相同之規定 ，事物本質不同者作不同之規定而言，而非不論事物本 質之齊頭式平等。是遺產及贈與稅法第四條第二項及第 五條之一第一項既已審酌一般贈與行為及信託贈與行為 之行為特性，而區別其贈與標的價值之評價基準，因此 ，當事人之法律行為如經定性為信託行為時，始有依信 託贈與法律關係，依遺贈稅法第十條之二各款規定估算 其信託利益權利價值之問題。又稅捐法律關係，係依稅 捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性 ，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易 ，要蒐集證據，洵屬困難之事，本件應按遺產及贈與稅 法第四條第二項課稅，事實業如歷次答辯陳述，本件倘 僅宥於法外觀之文義解釋，作為論斷基礎，無異形同鼓 勵納稅義務人利用私法關係之安排，規避稅法之要件， 致有違遺產及贈與稅法第五條之一第一項立法意旨，故 本件於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與 社會公平原則，併予陳明。 （十五）有關原告主張其已於九十六年度簽訂信託契約時，依財 政部九十四年函釋規定辦理贈與稅申報，並經被告所屬 指摘財政部一００年函釋，違反司法院釋字第二八七號 解釋及稅捐稽徵法第一條之一規定乙節： 1.按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以 申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚 未核課確定之案件適用之。財政部發布解釋函令，變更 已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者， 自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力 ；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而 未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函 令。本條中華民國一００年十一月八日修正施行前，財 政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且 不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令 見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一００年 十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。 …」為稅捐稽徵法第一條之一第一項至第三項所明定。 可知稅捐稽徵法第一條之一第二項之適用，必係財政部 就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之 解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納 稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解 釋函令。 2.關於信託契約之課稅問題，財政部九十四年二月二十三 日台財稅字第00000000000 號函釋規定：「主旨：檢送 『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會 議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵 機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定 之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅 法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之 所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟 信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己財產 無償贈與他人，應依遺贈稅法第四條規定課徵贈與稅。 （二）信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定 ，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之 權利者：依遺贈稅法第五條之一（自然人贈與部分）或 所得稅法第三條之二（營利事業贈與部分）規定辦理。 信託財產發生之收入，依所得稅法第三條之四規定課徵 受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受 益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運 範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第五條之一（自然人 部分）或所得稅法第三條之二（營利事業贈與部分）規 定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第三條之四 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留 變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規 定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得 ，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託 利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無 償贈與他人，應依遺贈稅法第四條規定課徵贈與稅。（ 三）信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之 範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受 益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規 定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得 ，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利 益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償 贈與他人，應依遺贈稅法第四條課徵贈與稅。2.受益人 不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託 利益之權利者：依遺贈稅法第五條之一（自然人部分） 或所得稅法第三條之二（營利事業贈與部分）規定辦理 。信託財產發生之收入，依所得稅法第三條之四第三項 規定課徵受託人所得稅。」該函釋意旨乃就信託契約之 約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定 之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定 信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」， 而異其適用法條，該函釋係僅針對合於信託本旨之信託 契約始有其適用。本件信託契約既不合於信託法所稱之 信託，且系爭孳息亦非受託人本於信託本旨管理處分本 件信託財產所產生，自無該函釋之適用。 3.而財政部一００年令釋規定：「一、委託人經由股東會 、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽 訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘 分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由 盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以 信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時 已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信 託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式 贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與 受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息 仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人 之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時， 應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅 處理原則如下：…。」足見財政部一００年令釋，係就 委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司 將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對 被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之 信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累 積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，類此僅具信託外 觀形式之股票孳息他益信託類型案件，闡明應自該盈餘 分配之整體事實，依實質課稅原則，回歸適用遺產及贈 與稅法第四條規定核課稅捐，核與前開財政部九十四年 二月二十三日函釋就合於信託本旨之實質信託契約應如 何按其契約內容形式態樣，分別適用遺產及贈與稅第五 條之一及第十條之二等相關法令計算核課贈與稅不同， 自不生前述財政部一００年五月六日函釋，變更九十四 年二月二十三日函釋會議紀錄之問題，自與稅捐稽徵法 第一條之一之規定並無牴觸。 4.又財政部一００年令釋，係財政部為協助下級機關或屬 官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其 性質係屬行政程序法第一五九條第二項第二款所稱統一 解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司 法院釋字第二八七號解釋意旨，財政部就行政法規所為 之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其 適用，該函釋係解釋九十六年間即已存在之遺產及贈與 稅法第四條、第五條之一、第十條之二規定之實質與稅 捐規避，前揭遺產及贈與稅法規定於原告九十六年簽訂 之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部一００年令釋溯 及既往。又依司法院釋字第六八五號解釋「惟主管機關 於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規 定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵 守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」， 故被告以財政部一００年令釋適用於遺產及贈與稅法第 四條規定核課贈與稅，並無違背租稅法律主義，原告主 張違反租稅法定原則及法律不溯既往原則云云，尚無可 採。 5.按行為時司法院釋字第四二０號解釋（八十六年一月十 七日公布）已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故納稅 義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使 用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經 濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規 避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕 租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給 予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與 其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為， 並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即 應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦 即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形 式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該 當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租 稅公平。查財政部一００年五月六日令釋係財政部就行 政法規所為之解釋，乃在闡明委託人就其訂約時已明確 或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人 ，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，委 託人實質上贈與標的為該股利，應依遺產及贈與稅法第 四條第二項規定按時價課徵贈與稅，與一般正常信託案 件係依同法第五條之一就「信託存續期間所生孳息」課 稅之情形不同，故不適用同法第十條之二第三款規定之 複利現值折算課稅。此類案件係屬實質課稅原則之適用 ，本即得由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並 按其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅；另 有關實質課稅認定原則，並非僅適用於贈與稅，各稅目 皆然。納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件 ，僅為規避租稅，不當利用各種法律規定或非法律方式 ，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具 備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅者，為符租 稅公平原則，本應以實質上經濟事實關係及所產生之實 質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行 為予以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形式 自由而規避租稅，並無違反憲法第十九條「租稅法律主 義」。又上開令釋旨既在闡述關於股票孳息他益信託之 類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為 股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管 理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意 旨。僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關 可能發生之事實予以釋示，且其所表示應依行為之實質 ，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期 間管理受託股票所產生收益之認定之見解，並未誤解遺 產及贈與稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意 旨，亦難謂有限縮租稅法律之適用範圍。 （十六）財政部一００年五月六日令釋發布前，被告機關是否有 相同或類似之信託契約申報案件，其核課方式與本件採 實質課稅原則相同之行政先例乙節： 被告並未全面調查類似案件，僅提供被告所屬新竹分局 案例一則，查該案納稅義務人自行依遺產及贈與稅法第 五條之一及第十條之二規定申報贈與稅，惟查信託契約 訂約日為九十七年六月二十四日，信託財產為聯○公司 股票，聯○公司已於九十七年六月十三日召開股東會， 核定該盈餘於訂約時屬贈與人已明確所知，原核定爰依 實質課稅原則計算受贈人實質取得之現金股利課徵贈與 稅，並辦理開徵作業，有贈與稅申報書、信託契約書及 查簽報告影本可稽。該案例簽訂信託契約之時點，係在 股東會決議發放股利之後，受託人為委託人(即原告)之 配偶，契約性質核與本件相當，足證被告機關在財政部 一００年五月六日令釋之前，就本案類此案件，即已參 照司法院釋字第四二０號解釋，本於實質課稅原則（經 濟觀察法) ，依遺產及贈與稅法第四條規定為核定，原 告指謫本件係依財政部一００年五月六日令釋為核定， 容有誤解。 四、本院之判斷 （一）查原告於九十六年五月九日與配偶黃芳靜訂立一年六個月 期「股票孳息他益信託契約」，信託財產為環天衛星科技 股份有限公司（現更名為環天世通科技股份有限公司，以 下簡稱環天科技公司，於九十五年十月十九日股票上櫃） 股票二十六萬股，以黃輝雄及林榮進為信託孳息受益人， 約定信託期間所生孳息（即股票股利及現金股利）由黃輝 雄取得現金股利、林榮進取得股票股利。此種所謂「本金 自益、資息他益」的信託，依據遺產及贈與稅法（以下簡 稱遺贈稅法）第五條之一規定：「信託契約明定信託利益 之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有 信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅 」；至如何估算贈與稅，依據同法第十條之二規定：「依 第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依 左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信 託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外 之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息 以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金 額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業 局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利 益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈 與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年 期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息 部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之 時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該 孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利 息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政 儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值 之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付 者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與 時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折 算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利 益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與 時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計 算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益 比率計算之」。原告因而依據遺贈稅法第五條之一及第十 條之二第三款規定，向被告所屬汐止稽徵所申報贈與稅， 經依信託財產時價按信託期間及郵政儲金匯業局一年期定 期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，核定贈與總 總額六十三萬五千零九十元在案。 （二）其後財政部為核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅 規定，作成一００年五月六日台財稅字第 00000000000號 函釋，全文如下：「一、委託人經由股東會、董事會等會 議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信 託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權， 於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂 約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申 報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信 託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收 益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任 受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課 稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年 度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳 息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託 契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委 託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應 補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅 額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名 義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以 發單補徵並依所得稅法第一百一十條規定辦理；各受益人 申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作 處理。（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺 產及贈與稅法第四十五條規定辦理。三、上開信託契約訂 定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。四、上開信託 契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受 益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部七十八 八年五月二十九日台財稅第 000000000 號函及八十年一 月三十一日台財稅第 000000000 號函釋意旨，應予照准 」。 （三）上開函釋就遺贈稅法第十條之二的適用，至少增加兩項且 擇一適用之限制，一者為締約時間的限制：「委託人經由 股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後 」始簽訂孳息他益之信託契約；另一者為特定狀態之限制 ：「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權」。如有 上述兩項情狀之一，而於簽訂孳息他益之信託契約後，經 由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信 託形式為贈與並據以申報贈與稅者，函釋認為「該盈餘於 訂約時已明確或可得確定」，此時尚非信託契約訂定後， 受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，從而認為委 託人「以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人 領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則 ，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法 課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受 益人時，應依法課徵委託人贈與稅」。換言之，所謂的「 孳息他益」在符合上述兩個限制前提之下，即仍屬委託人 的所得，此外，並於受託人交付該部分孳息與受益人時， 課徵委託人贈與稅，且因為屬遺贈稅法第四條第二項之一 般贈與，而不再以信託財產視之，估價方式為孳息交付日 之時價（遺贈稅法第十條第一項，以贈與人贈與時之時價 為準），而非依遺贈稅法第十條之二的規定核估。 （四）上述函示固然多有學者撰文批評，有違反租稅法定主義， 以函釋增加遺贈稅法第五條之一、第十條之二法律外所無 ，且不利人民之限制。惟正如被告所提出，上述見解為最 高行政法院、高等行政法院諸多判決所採（參見本院卷第 一八七頁以下），雖偶有不同意見者，如原告所提出之最 高行政法院一０二年度判字第八二四號判決，惟最高行政 法院一０三年五月份第二次庭長法官聯席會議決議對此作 出決議，其設題為：甲於九十八年七月二十一日與銀行簽 訂「本金自益、孳息他益」信託契約，將其所有 A 公司 股票三百八十萬股交付信託，信託期間一年，孳息受益人 為乙（甲之子），並於同年月二十三日依遺產及贈與稅法 第五條之一信託贈與規定，及同法第十條之二第三款本文 規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與稅，經依申 報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係於甲明知 A 公司九十八年六月十九日召開董事會或股東常會決議分配 股利後始簽訂，且受託銀行於 A 公司發放股利後，並未 運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與 稅法第四條第二項之贈與，依同法第十條規定計算贈與價 值，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適 法？決議結果為：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應 以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的 為依據，始合於稅捐稽徵法第十二條之一第一、二項所規 定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽 訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂 立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之 標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非 受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨 而孳生，與遺產及贈與稅法第五條之一第一項係針對信託 法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經 濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之 手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第 四條第二項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規 定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第四條第二項及 第十條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉 有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第四條第 二項及第十條計徵贈與稅，自不待言」。顯然該決議內容 與上述一００年五月六日台財稅字第 00000000000號函釋 內容幾乎相同。從而依據實質課稅之公平原則，納稅義務 人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契 約，如該等信託契約係於納稅義務人明知召開董事會或股 東常會決議分配股利後始簽訂，此時之股利（股息、紅利 ），已屬「確定或可得確定」，乃係由受託人於股利發放 後交付受益人，該股利並非受託人本於信託法所規範管理 或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第 五條之一第一項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與 」規範之意旨不合，乃司法實務之統一見解，已非僅係行 政函示的見解而已。尤以最高行政法院決議見解甚且較上 述函示見解更為寬鬆，僅符合締約時間的限制係「在股東 會、董事會等會議資料知悉將分配盈餘後」即可，而無需 委託人「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」之前提。 此外，最高行政法院決議與函示不同者在於，後者似認此 種「信託」係「假信託之名、行贈與之實」，逕依實質課 稅原則調整為一般贈與即可，而前者似未必認為一律屬租 稅規避行為，而僅於最末稱「至納稅義務人上開行為涉有 租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第四條第二 項及第十條計徵贈與稅，自不待言」等語。 （五）按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要 件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益 之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違 背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之 該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。 稅捐稽徵法第十二條之一第一至三項定有明文。此即所謂 實質課稅之公平原則（或稱經濟觀察法）之立法依據。亦 早為司法院大法官釋字第四二０號解釋宣示：「涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之」。至於是否構成前述租稅規避或課徵租稅構成要 件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實仍應負舉證責任（ 稅捐稽徵法第十二條之一第四項參見）。實質課稅之公平 原則，其目的不外於防杜納稅義務人濫用法律行為之形式 選擇自由與法律形式，而藉由法律行為或形式之選擇以免 除或減少其租稅負擔。從而倘納稅義務人規避稅捐之行為 ，稅捐機關即應據此原則調整及扭轉法律行為之實質與評 價。至於實質課稅之公平原則，並非賦予稅捐稽徵機關片 面認定納稅義務人有「租稅規避」行為時，即可任由稅捐 稽徵機關憑空自行認定所謂「實質事實」及其法律性質之 效果，而應就租稅規避或課徵租稅構成要件事實之認定， 負其舉證責任。實則「股票孳息他益信託」本質上就是贈 與，股票的委託人也依據遺贈稅法，先報經被告機關核定 繳納贈與稅，亦即委託人與受託人間從未以外觀的信託之 名，規避贈與稅，至多係稅額之估定依據與計算方式不同 ，是否能謂「假信託之名、行贈與之實」，實屬有疑。只 是遺贈稅法第十條之二的適用，在上述兩前提要件：「知 悉時點」及（或）「對盈餘分配具有控制權」存在時，即 受有限制，而回到同法第十條計徵贈與稅。不論最高行政 法院決議或上開函示均特別說明：「因該股利並非受託人 本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生 ，與遺產及贈與稅法第五條之一第一項係針對信託法規定 之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合」、「尚非信託 契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益 ，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受 託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同」。 （六）又按遺贈稅法第三條之二、第五條之一及第十條之一、之 二所以會有將信託「視為贈與」課遺產或贈與稅及估定稅 額的計算方式，與我國信託法之立法有關。我國信託法係 引入應美法的信託觀念，認為「信託」乃委託人將財產權 移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利 益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係（信託法 第一條參見）。而信託，除法律另有規定外，應以契約或 遺囑為之（信託法第二條）。信託法律關係中，受託人雖 為名義上所有權人，惟實際上不得逾越信託目的而為管理 或處分信託，亦不得任意侵犯受益人之受益權。委託人與 受益人非同一人者，委託人除信託行為另有保留外，於信 託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益 人之權利。但經受益人同意者，不在此限（信託法第三條 參見）。是以，信託法律關係，即係由委託人、受託人、 受益人等當事人，環繞信託財產為中心而建構之法律關係 。在此處的信託之法律關係下，信託財產具備所謂「同一 性」與「獨立性」之特性。所謂「同一性」，係指信託關 係成立後，受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損 或其他事由所取得之財產權，仍屬信託財產範圍；所謂「 獨立性」，則是指信託財產在法律形式上，雖歸屬受託人 所有，但受託人無論是管理或處分信託財產，應受信託目 的之約束，並為信託目的而獨立存在，與同樣是受託人所 擁有之財產權，但受託人擁有完全之管理與處分權限的固 有財產，兩者相互區分。至於信託財產的法律地位，學說 上有兩種看法：即「信託實體理論」與「信託導管理論」 。所謂「信託實體理論」，是指直接將信託財產本身視為 一個獨立的法律實體，如同法人或自然人一般，可以直接 由其作成法律行為，並將受託人為信託目的管理或處分信 託財產，因此所產生之相關成本費用，直接歸屬於該等法 律實體。反之，「信託導管理論」則是指，整個信託制度 猶如一個導體或大水管，委託人藉由設立信託關係，藉由 受託人之管理或處分信託財產，將因此所獲得之利益，導 向於受益人。在信託導管理論下，包括受託人存在、信託 財產之移轉、管理與處分等在內之制度設計，猶如是個傳 導體一般，委託人是傳導管的前端，受益人則是傳導管的 後端，才是真正享受信託財產利益之人。但受益人又與真 正的所有權人有所區別，蓋受益人本身亦不能逾越信託目 的，而將其對於信託財產所享有之受益權，擴張及於大陸 法體系下所認知的所有權人概念，亦即受益人並未享有對 信託財產之處分（法律處分權或事實處分）、變更及設定 負擔等各種所有權能，受益人在信託法之信託關係下，單 純就只是擁有受益權而已，採取英美信託法制的國家，多 數是採信託導管理論的看法。此與大陸法體系下所瞭解的 「信託」並非相同概念，只是使用相同的「信託」名詞而 已。無論是「信託實體理論」與「信託導管理論」均難見 容於大陸法體系主要係處理法律形式超過經濟目的之兩方 當事人間法律關係（即我國民事司法實務在信託法未制定 前的諸多判決見解），甚至可能發生衝突。蓋信託財產本 身並無權利主體地位，若不歸屬於委託人、受託人或受益 人等具權利義務主體者，即難尋歸屬主體（參見柯格鐘， 股票孳息他益信託之課稅－從信託法理談起，當代財政， 第二十八期，二０一三年四月，二十至二十三頁）。是本 案所涉及，附有「知悉時點」及（或）「對盈餘分配具有 控制權」存在前提之「信託」，實與上述信託法所規範之 信託契約，本質上已有差異，從而無論最高行政法院決議 或上述函示，不適用專為信託法「契約或遺產信託」之「 視為贈與」的課稅規定，而回歸一般贈與法律關係課稅， 即不致發生原告所主張，有不利益溯及變更前函（指財政 部九十四年二月二十三日台財稅字第 00000000000 號函 ）之問題。 （七）查系爭信託契約締結日係在係在環天科技公司九十六年四 月二十七日召開股東會決議分配股利之後，受託人黃芳靜 為原告配偶，原告又為環天科技公司之財務及管理中心協 理（參見原處分卷第五十七頁），特別是股東會決議分配 股利，已屬可確定之股利，較諸此類案件多屬董事會召開 後，故動會召開前的「可得確定」股利，更為明確可知。 而系爭信託契約之股利，即孳息他益之受益人黃輝雄為原 告配偶之兄、林榮進為原告之舅舅。此等事實均為兩造所 不爭執。是原告至少符合上述第一前提，締約時間的限制 ：委託人（即原告）經由股東會已確悉被投資公司將分配 盈餘後始簽訂孳息他益之信託契約，此外，以原告在公司 的重要地位，亦難謂對被投資公司之盈餘分配非無相當之 影響甚至控制權。此時盈餘（現金股利之孳息）「於訂約 時已明確」，換言之，原告係將訂約時即「已確定」原應 由其獲配之股利，以孳息他益信託方式，改由原告配偶之 兄及原告之舅舅取得。其實質上就是贈與，僅能認原告誤 用遺贈稅法第十條之二計算並繳納贈稅，尚無證據證明原 告有規避贈與稅之事實，自無以實質課稅之公平原則調整 之問題，而係直接更正為適用第十條計算贈與稅額。是被 告乃依受託人九十六年九月十一日及九十六年十二月二十 八日交付受益人系爭股利三百六十六萬九千二百五十元， 重行核定九十六年度贈與總額為三百九十萬五千一百六十 六元〔計算式：信託財產信託孳息權利價值二十三萬五千 九百一十六元（以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信 託期間一點五年折算之孳息七十壹萬五千六百四十三元－ 以贈與日不含權、息之股票收盤價值按信託期間一年折算 之孳息四十七萬九千七百二十七元) ＋現金股利六十五萬 元＋股票股利三百零一萬九千二百五十元〕，應納稅額十 八萬一千四百六十四元，減除前次已核定贈與總額六十三 萬五千零九十元及應納稅額零元，本次核定贈與總額為三 百二十七萬零七十六元，應補稅額十八萬一千四百六十四 元，於法即無不合。 （八）至原告主張本件已逾五年核課期間部分，按稅捐稽徵法第 二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應 徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未 經發現者，以後不得再補稅處罰」，所謂「另發現應徵之 稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政 訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之。查原告前 依遺贈稅法第十條之二及第五條之一規定，就信託存續期 間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與之 申報（申報日為九十六年六月七日），雖經被告所屬中和 稽徵所依其申報予以核定，惟因原告未經復查程序或行政 爭訟而確定；又原告前開之贈與稅申報案，因符合被告「 遺產及贈與稅案件櫃檯化作業要點」規定，被告所屬中和 稽徵所係僅就申請人所附資料進行書面審查，採臨櫃「隨 到隨辦」方式即時審結，予以暫行核定。如被告所稱，被 告係查得原告實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘 為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值 計算其贈與價值）為贈與，依前開規定及判例意旨，被告 自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵，此證諸被告核 發之贈與稅免稅證明書已揭示「暫依申報數核定，如經調 查發現有課稅事證者，將依規定發單補徵」等語益明。又 本件既屬一般贈與，原告即應於九十六年十月十一日及九 十七年一月二十八日前就該贈與事實向稽徵機關辦理申報 ，核課期間分別至一０一年十月十一日及一０二年一月二 十八日始屆滿。經查本件贈與稅核定通知書及稅額繳款書 業於一０一年四月二十七日合法送達原告（參見原處分卷 第一一四至一一五頁），並未逾核課期間。是本件核課期 間為五年，應至一０一年六月六日止，不生逾核課情事， 原告主張，自不足採。又原告指財政部一００年五月六日 函釋對「知悉」要件定義不明確等語，惟查本件為股東會 召開後之信託，此如果不謂明確，如何始謂明確？ （九）另原告主張其已於九十六年度簽訂信託契約時，依財政部 九十四年函釋規定辦理贈與稅申報，並經被告所屬指摘財 政部一００年函釋，違反司法院釋字第二八七號解釋及稅 捐稽徵法第一條之一規定等語。惟按行政主管機關就行政 法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之 日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時， 在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所 為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為 維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」（大法官釋 字第二八七號解釋意旨參照）。解釋函令原則上仍附隨公 布之法律而溯及生效，只要未產生不利益溯及之解釋適用 結果，即無違法可言，更遑論一００年與九十四年之函釋 並無衝突，更無前者變更後者之問題。又原告主張系爭本 案與實質課稅（之公平）原則無關等語，本院認同，本案 並無以實質課稅之公平原則調整的問題，亦如前述。 （十）綜上所述，本件並無以實質課稅之公平原則調整之問題， 而係直接更正為適用第十條計算贈與稅額。被告依實質課 稅之公平原則調整而作成原處分，因未能證明原告有規避 稅捐之事實而理由有誤，惟結論並無違法，又原告主張上 述理由均不足採，應予駁回。是復查決定、訴願決定遞予 維持原處分，就結論之適法性而言，尚無不合，均應予維 持。 五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴 訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十 六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 9 月 25 日 臺灣桃園地方法院行政訴訟庭 法 官 錢 建 榮 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上 訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體 內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴 狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺 幣3000元。 中 華 民 國 104 年 9 月 25 日 書記官 劉 宗 源