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臺灣桃園地方法院行政訴訟裁定　　　　　 102年度簡字第99號 原　　　告　洪心蘋 訴訟代理人　陳英得會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華(局長) 訴訟代理人　林幸枝 法官 　　上次開庭所詢事項「原告的先生（廖士寒）是從事何工作？ 　　」，原告是否已詢明？ 原告訴訟代理人 法官 　　對於被告上次開庭時所稱：原告的家族（包含先生廖士寒、 　　原告的母親洪陳金梅）都是在從事資源回收業（原處分不可 　　閱卷第204 到213 頁）一節，原告有無爭執？ 原告訴訟代理人 法官 　　依卷內資料，原告之母親洪陳金梅有開設「和昌行」（係與 　　廖士寒合夥開設，設立日期為86年3 月21日，行業為資源回 　　收物清除、一般廢棄物處理等）與「吉翊國際企業有限公司 　　」（設立日期93年9 月24日，行業為廢鋼鐵及廢五金處理、 　　廢五金批發、其他資源回收處理等）【以上分別參見不可閱 　　之原處分卷第208 、207 頁】，有何意見？ 原告訴訟代理人 法官 　 據魏進益前於99年7 月27日接受檢察事務官詢問時，表示略 　 稱：其自95年創社以來即擔任「有限責任台灣區第一資源回 　 收物運銷合作社」（下稱一資社）的理事主席，該一資社的 　 主要營業項目是資源回收，組織架構為社員、社員代表大會 　 、理事會、監事會。由社員代表大會先選出理事，再選理事 　 主席，監事會也是如此，先由社員代表大會選出監事，再由 　 監事選出監事主席，現在的監事主席是賴永乾（現在好像改 　 名了）。一資社的運作，幾乎都是理事會決議下來就執行了 　 ，比如說會有運銷班的審核等等，都要送入理事會審核，沒 　 有辦法在社務人員這邊審核，運銷班要成立要透過理事會， 　 是以不能違法為前提，運銷班設立的條件必須要上課，我們 　 會請台中的陳英得會計事務所來上課，而且還要考照，這些 　 運銷的細則辦法是我們內訂的。運銷班如何成立，就是要先 　 上課，送入理事會，及配合政府作形象改造，就是門面要弄 　 好。運銷班長一定要由社員中產生。社員沒有固定的運銷班 　 ，但只要是一資社的話，每一班都能跑。一資社之前有15個 　 運銷班，後來這幾年表現不整的運銷班有被刪減，所以現在 　 有幾個我不曉得，好像應該還有十班的樣子。一資社辦理社 　 員共同運銷業務，是由社務人員代社員開立統一發票給資源 　 回收物的買受人，目前的社務人員是郭景峰，另一個是他的 　 助理，現在去受訓。一定要交貨後才能開立發票。一資社開 　 立統一發票，像我們運銷班的話，我們因為有考過執照，我 　 們通知總社的社務人員開統一發票。如果是個人的話，他們 　 交貨到工廠時，要傳真有印章的磅單、交貨單給總社看，總 　 社會打電話到回收工廠去確認後，再開發票給他們，個人的 　 話，是每一筆都要開發票，運銷班的話就不一定，通常是累 　 積一個月，把磅單、交貨單交回來給總社後再一次開出發票 　 。通常運銷班的話，總社會把全部收到的金額先匯給運銷班 　 ，運銷班等到單月15日要繳營業稅、手續費時，才把營業稅 　 、手續費匯回給總社，這樣的設計是因為運銷班的金額比較 　 大，怕總社有弊端，所以剛才我才講班的資格要很嚴，就是 　 這樣，因為班長是先拿錢，事後再返還稅款及手續費。一資 　 社開立統一發票給買受人後，是由社務人員負責填報社員「 　 個人一時貿易資料申報表」，社務人員目前好像是郭景峰， 　 但詳細還是要問經理。一資社填報社員「個人一時貿易資料 　 申報表」的依據，是各運銷班班長給合作社的交貨單、磅單 　 上都會寫的很清楚是哪幾個社員共同運銷，總社就是依照這 　 些資料填報社員「個人一時貿易資料申報表」來申報所得稅 　 。一資社開立發票給買受人後，收取貨款的方式是電匯或是 　 收取支票，現在的運銷班都會跟買受人協調盡量電匯不要收 　 票了，錢都是存在合作金庫銀行。一資社收取貨款後，會轉 　 付給運銷班長，再由運銷班長轉付給實際供貨的社員，通常 　 一資社是用電匯方式匯款給運銷班長，運銷班長通常會把錢 　 提領出來，以現金轉交給社員，或是社員拜託運銷班長把錢 　 匯到其指定的帳戶。一資社不能為「非社員」辦理共同運銷 　 。... 等語（詳參不可閱之原處分卷第308 至313 頁），有 　 何意見？ ---------------------------------------------------------------- 103.1.15 法官 　　本件事實概要經整理如下： 　　原告（於96年2 月12日設立「明伸行」，行業登記為廢五金 　　批發）未依規定申請營業登記，於民國95年11月1 日至96年 　　2 月11日間私自銷售資源回收物，其銷售額合計共新臺幣（ 　　下同）3,031,333 元，經桃園地檢署於原告之華南商業銀行 　　泰山分行之帳戶查獲金額3,182,900 元後，通報被告所屬新 　　莊稽徵所，且補徵營業稅額151,567 元，並就其同時違反稅 　　捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅 　　法）第51條第1 項第5 款規定，採擇一從重處罰方式，按查 　　明認定之總額3,031,333 元，處1 倍之罰鍰151,567 元。原 　　告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經 　　駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。 法官 　　原告有另案在本院審理中？ 原告訴訟代理人 　　在鈞院柔股。102年度簡字第96號。 被告訴訟代理人 　　有另案，但該案被告訴訟代理人不是我。 法官 　　本件要查證的事項與另案有無重複？ 原告訴訟代理人 　　有部分重複。 法官 　　有無重新要調查的部分？ 原告訴訟代理人 　　應該與另案92年度簡字第96號的案件是類似的。就是匯到原 　　告私人帳戶的錢是魏進益私人帳戶所匯出，並不是如被告所 　　言是一資社的帳戶所匯出，被告是依據匯入原告的款項是一 　　資社的帳戶所匯出而認定為貨款，被告應負擔客觀舉證責任 　　該帳戶是何人的帳戶。 　　匯進原告帳戶的錢，究竟是魏進益私人帳戶，或是一資社的 　　帳戶，應該不難查證，只要能查證出來，事實就很明確。事 　　實上案子的來源是因為特偵組懷疑一資社有逃漏稅的嫌疑， 　　所以發動大規模的搜索，也查扣大批物品，也查證多筆資金 　　往來，後來最後是不起訴處分。有釐清魏進益、一資社帳戶 　　是不同的，所以才認定沒有逃漏稅的事實。該偵查卷在鈞院 　　另案應該有調。 被告訴訟代理人 　　庭呈相關資料一份。這些的案件從被告內部網站查詢，非一 　　資社社員遭檢舉由特偵組偵查，所衍生的行政救濟案件，包 　　括北區國稅局及中區國稅局的相關案件結果。這些非社員有 　　些是來自於一資社的帳戶，有些是來自於魏進益的帳戶，有 　　些是來自於一資社班長及其他非社員的帳戶，這些班長及社 　　員所從事的工作，是向下游小規模的拾荒者及企業社或大規 　　模的未辦理營業登記的個人回收業者，收購資源回收物，他 　　們在整理分類之後，就會轉運到再生廠商，取得廢紙與廢料 　　後就會重新再製造，一資社或是這些班長及其他的社員轉運 　　到再生廠商後，再生廠商就會支付貨款給一資社或是給魏進 　　益，或其他班長或社員，再由其等轉付與原告等非社員。所 　　以不論資金的來源是來自於一資社或魏進益，並不影響被告 　　認定原告有透過一資社或魏進益銷售資源回收物給再生廠商 　　的事實。 　　明細表上的王憲樟，也是主張借貸，但被最高行政法院駁回 　　其上訴。原告剛剛所述被檢察官不起訴的案件，與本案無關 　　。因該案的案情偵辦的類型如被告102 年10月23日答辯狀第 　　8 頁（本院卷第26頁背面）所載的內容。原告所述的刑事案 　　件與本案所查緝的違章案件是無關的。 法官 　　本件還要再另外查證的部分為何？ 原告訴訟代理人 　　就上述被告所述，顯然被告對於一資社的共同運銷流程有誤 　　解，事實上一資社是合法設立的共同運銷的組織，且財政部 　　也有同意，所有賣給再生廠的資金，都有進一資社的戶頭， 　　絕對不可能如被告訴代所述，進到私人的帳戶，所以顯然被 　　告對於一資社的共同運銷是有所誤解。一資社的共同運銷流 　　程被告所述的部分，前半段是正確的，但是後半段被告有所 　　誤解。發票都是一資社開的，而再生廠商拿到發票後付錢， 　　所以錢是付到一資社的戶頭，一資社再就社員去開立個人一 　　時貿易所得憑證讓社員去報稅，這些都是稅法上面的規定。 　　一資社拿到錢之後轉匯給班長，再由班長轉發給各社員，所 　　以被告說匯給原告的錢到底是一資社或是魏進益戶頭所匯沒 　　有影響，但實際上是有差別的。例如被告的答辯書第9 頁第 　　12行所述，「原則上運銷班長所轉匯的對象應僅限於社員」 　　，經查相關法令、行政規章均無此規定，所以班長私人戶頭 　　匯出的錢，可能夾雜有其私人的資金調度。另就被告機關所 　　提其他人的案例，與本案的情形並不相同，其他個案可能因 　　當事人的法律素養或是舉證能力不足而遭敗訴，並不一定如 　　被告所言全部是貨款。另在北區國稅局的相關案件，例如龔 　　茂林在訴願階段，被告自行撤銷原處分，撤銷原核課的一半 　　，另一半稅款仍在行政救濟中。魏進濱的案子據我們自行推 　　測也是被告在復查階段自行撤銷原處分，因為魏進濱的相對 　　人（借款給魏進濱者）被改課利息所得。 被告訴訟代理人 　　魏進濱的案子被認定是借貸關係，因為有提出借貸的證明文 　　件，所以認定是借貸。 法官 　　本件是否要需要向華南銀行查詢帳戶？ 原告訴訟代理人 　　請求法官調卷確認。 被告訴訟代理人 　　原告所述一資社在稅法上面的交易流程就如同我們答辯狀第 　　9 頁所載（本院卷第27頁），但事實上再生廠商匯出來的資 　　金不只是匯給一資社，也有匯給魏進益及其他社員或班長， 　　一資社的這些班長及社員，一資社有開立發票部分，這個部 　　分是沒有問題的。但是一資社本身的資金來源及其向國稅局 　　申報的發票是不相等的。一資社的收入是大於其開立發票的 　　銷售額，且魏進益本身實際上來自於一資社的資金有6 億元 　　，但是在帳面上所申報營利事業所得稅的部分只有2 億元， 　　其餘部分容後陳報。 　　本件爭點在於原告能否提出借貸的證明文件。 -------------------------------------------------------- 103.2.25 法官 　　兩造有無其他要提出或是要請求調查的？ 原告 　　請求庭上調查匯入原告帳戶的錢，究竟是一資社的錢還是魏 　　進益私人的錢，被告說原告未依照規定辦理登記銷售貨物， 　　請庭上調查原告究竟把貨物銷售給誰？ 被告訴訟代理人 　　有關調查原告帳戶的錢是何人的錢部分，目前本院另案正在 　　調查中，被告也配合相關調查。不論款項是來自於一資社的 　　帳戶或是魏進益的私人帳戶，不變的事實是，原告銷售資源 　　回收物，並收取銷貨收入的事實不變。 　　庭呈交易流程圖3 份及95、96年各運銷班運銷金額統計表1 　　份繕本交對造收受。交易流程圖主要是說明，交易有合法的 　　流程，這是第1 張，第2 張是說明一資社違法的交易流程， 　　第3張是說明實際的（違法的）交易的資金流程。 　　最後1 張統計表，及另外被告這邊有1 份魏進益的所得來源 　　明細表（容後陳報），從相關的資料，魏進益的所得來源， 　　大部分均來自於銷售資源回收物的所得，營業所得及利息所 　　得，僅佔小部份，顯見魏進益的銀行帳戶資金，均屬銷售資 　　源回收物之所得，在魏進益與原告雙方無任何資金借貸之證 　　明文件，依客觀的事實證據，足可認定系爭的款項，為原告 　　銷售資源回收物之貨款。再者，依原告的所得資料，其主要 　　的收入來源，亦為販賣資源回收物之所得，本件的原處分所 　　認定的事實並無違誤。 法官 　　原告主張帳戶內的303 萬1333元不是銷售貨物所得，則原告 　　主張該筆款項性質為何？ 原告訴訟代理人 　　是借貸的款項，是當初原告借給魏進益，魏進益返還的錢， 　　且被告自己要負舉證責任。 法官 　　原告在95年11月1 日到96年2 月11日（被告認定原告於此期 　　間有銷售貨物），是從事何工作？ 原告訴訟代理人 　　沒有從事資源回收業，原告是單純的家庭主婦。 法官 　　原告的先生是從事何工作？ 原告訴訟代理人 　　不清楚，容後陳報。 法官 　　當初一開始是原告借錢給魏進益的？ 原告訴訟代理人 　　是。 法官 　　原告的先生與魏進益是否認識？ 原告訴訟代理人 　　認識。 法官 　　魏進益是從事資源回收業，這一點有無爭執？ 原告訴訟代理人 　　不爭執，但魏進益不是只有從事資源回收業，被告在最近曾 　　經核發魏進益95、96年的綜合所得稅，合計要補徵魏進益 　　300 多萬元的綜合所得稅稅額，理由是魏進益在上開年度漏 　　報利息所得收入。所以可知，被告內部的其他單位並不認為 　　魏進益只有從事資源回收業的所得。 被告訴訟代理人 　　從原告的個人的私人帳戶（原處分可閱卷第13到24頁）可知 　　，在被告認定的期間內，原告有來自於其他從事資源回收業 　　者（含個人及公司）匯入之款項（原處分不可閱卷第頁）， 　　再者，原告的家族（包含先生廖士寒、原告的母親洪陳金梅 　　）都是在從事資源回收業（原處分不可閱卷第204 到213 頁 　　）。因此被告已經善盡調查之職，在原告無法提出借貸之證 　　明文件之下，就客觀的事實證據，已足以認定系爭匯入款項 　　，為原告銷售資源回收物之匯款。 　　關於魏進益的利息所得，原告與魏進益如何約定利率及借款 　　原因，應由原告具體舉證說明並提示相關事證。原告的所得 　　能力從銀行的帳戶可知，原告在資金充裕的情況之下，並沒 　　有借款的理由。 法官 　　關於原告提到魏進益有被課利息所得，要補徵稅額，被告有 　　何意見？ 被告訴訟代理人 　　這部分我不清楚，查證後，容後陳報，且原告既然有這部分 　　資料，應由原告提出。且魏進益核課利息所得，與本件的事 　　實無關，原告仍須就其主張借貸之事實，負舉證責任。 原告訴訟代理人 　　請庭上查明，除剛剛所講的外，被告有無問過剛剛所提的此 　　案的相關人，包括魏進益及系爭期間有匯款給原告的其他相 　　關人等。被告剛剛所述，有部分資料是在不可閱覽的卷宗內 　　，被告提出作為證據，涉及武器不平等原則。另被告剛剛庭 　　呈的資料，都是屬於被告自行繪製，應由被告自行舉證說明 　　，何謂合法，何謂不合法，及本案如何屬於不合法部分。 　　按主張者應負舉證責任，被告應負舉證責任。 法官 　　請原告就今日被告所提出的流程圖，指出有意見的部分。 原告訴訟代理人 　　本案涉及的交易對象，被告究竟認為原告賣給魏進益還是賣 　　給一資社，這部分究竟被告有無找交易相對人來查證。 　　被告一直說系爭期間有款項匯入原告帳戶，並說匯款者是從 　　事資源回收業，而認定上開款項是原告銷售資源回收物的收 　　入，但匯入款項者並不是只有從事資源回收業，被告這樣的 　　認定有問題，被告應該還是要去查證匯款者匯入款項的原因 　　。本案的系爭款項匯入的6 筆都是整數，若是銷售貨物的貨 　　款，以資源回收的單價，不太可能是整數。另系爭貨款與交 　　易應該會有慣性，但在97、98、99年為何就沒有類似的匯款 　　。 法官 　　關於原告提到魏進益有被課徵的利息所得300 多萬元的部分 　　，基於被告同一機關取得資料較為容易，是否請被告查證後 　　陳報？ 被告訴訟代理人 　　是。 　　另請原告針對借款的事實舉證。 法官 　　原告訴代剛才主張當初是原告借款給魏進益，魏進益事後還 　　款，請問：原告係於何時將款項借給魏進益？有無匯款或款 　　項交付的證明？又借款原因？ 原告訴訟代理人 　　容後陳報。 ---------------------------------------------------------- 【裁判字號】 102,訴,1358 【裁判日期】 0000000 【裁判案由】 營業稅 臺北高等行政法院判決 原　　　告　楊英郎 訴訟代理人　陳英得（會計師） 　　　　　　陳亮佑　律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長）住同上 訴訟代理人　游松輝 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月11 日臺財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 被告以原告未依規定申請營業登記，於民國95年1 月至96年 12月間銷售資源回收物，銷售額合計新臺幣（下同）9,451, 887 元，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）查 獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額472,594 元 ，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰472,594 元。原告不服，申請 復查，未獲被告102 年3 月11日北區國稅法一字第00000000 00號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、原告起訴略以： (一)相關刑事案件業經桃園地檢署作成不起訴處分書在案，本案 已失附麗：被告援引桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵 13840 字第046872號函之刑案證據以為本件依據，惟該刑事 案件業經桃園地檢署偵查終結並以100年度偵字第13840號檢 察官不起訴處分書載明：「次查本件經就一資社、被告魏進 益、陳美雲、龔信榮之辦公地點、住處等處所實施搜索，並 未查獲任何證據，足資證明被告魏進益、陳美雲以其他社員 代為分攤上開被告龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所 得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔信榮有何逃漏所得稅 之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助逃漏稅捐之犯行…… 。」準此，被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎 事實，因原告與魏進益有私人金錢借貸往來，即據以認定原 告涉嫌逃漏稅，惟該案已因刑案調查魏進益並無逃漏稅捐之 事實而失附麗。在檢調機關經嚴格調查程序已證明無逃漏稅 情事，被告僅憑銀行匯款資料即臆測原告違章，原告至難信 服。 (二)被告違反課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任之規定 ： 1.按行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序， 應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」第36條規定 ：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束 ，對當事人有利及不利事項一律注意。」稅捐稽徵法第12 條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵 租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生 實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要 件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」 準此，稅捐稽徵機關應負擔租稅課徵、增加以及裁罰構成 要件事實之舉證責任，不得單憑基礎薄弱之事證，即推測 租稅客體存在。本件調查期間，原告迭次說明，從未與臺 灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）有任何往 來，系爭銀行帳戶匯入款亦非該合作社匯入，況被告並無 積極事證，僅以個人銀行帳戶往來即輕率先認定為貨款， 經原告否認，即要求原告舉證證明非生意款項，將應由稅 捐稽徵機關負擔之課稅舉證責任輕易轉由原告承擔，明顯 違反臆測課稅禁止原則。再者，納稅人固有租稅協力義務 ，該義務惟仍有比例原則之適用，不能無限上綱為稅捐稽 徵機關不負充分舉證之保護傘，否則上揭規定形同具文。 2.依最高行政法院97年度判字第432 號判決：「按認定事實 雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法 則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又『行 政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實， 倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法 。』（本院39年判字第2 號判例）。補稅處分亦係課人民 以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要 件事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法 。被上訴人對上訴人為補稅科罰處分，即使上訴人所為之 各項主張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人有漏稅違 章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。」上開判決指出 必須有積極證據證明有漏稅違章事實存在，始能補稅科罰 。本件被告並無積極事證，僅因魏進益係合作社人員，即 推測由其「個人帳戶」匯款（大都為整數金額）仍屬合作 社共同運銷款，再以之認定原告透過魏進益銷售貨物，別 無其他積極事證，即遽作成補稅裁罰處分，難謂已盡其舉 證責任，明顯違反上開判決意旨。 3.況引發本案之刑事案件偵查，係於99年7 月間發動，在此 之前，任何人應均不知悉檢調單位會搜索調查，是以，系 爭匯款若屬貨款，則其後97、98、99年彼此間仍繼續生意 往來乃符經驗法則之常態，何以本案96年4 月後魏進益未 再有匯款給原告情事？明顯不合經驗法則。尤有進者，本 案所涉匯款係私人帳戶間之往來，資金非從一資社流出， 原告個人帳戶款項亦未流入聯河鋁業有限公司（下稱聯河 鋁業公司），且匯款除少數有加收利息之筆數外，其餘皆 為整數，豈符貨款型態？按商業交易貨款金額「非整數」 為正常型態，貨款金額「整數」為變異型態，被告既主張 整數金額為貨款，依證據法則，應負變異型態之舉證責任 ，否則即屬臆測課稅。 (三)納稅義務人之協力義務並非舉證責任倒置，而成為稅捐稽徵 機關之保護傘： 1.依前引稅捐稽徵法第12條之1 文義，舉證責任及協力義務 間具有邏輯先後關係，亦即課稅要件事實，先經過稽徵機 關積極具體之舉證，具有高度蓋然性後，納稅義務人始應 負擔協力義務，而非僅憑低度蓋然性之表見證據，即謂稽 徵機關已履行課稅要件事實之舉證義務，再藉納稅資料係 納稅人管領範圍之理由，要求納稅義務人就課稅要件事實 不存在為舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，即據 以指摘納稅義務人怠於協力，倒置稽徵機關本應負擔積極 事實之舉證責任，不唯架空前開立法之目的，亦成為稽徵 機關推卸舉證責任之保護傘。再者，租稅協力義務仍應受 比例原則之檢驗，履行上應有期待可能性，欠缺期待可能 性之協力義務，其實質已非協力義務，反而成為稽徵機關 自訂法律所無之課稅條件。 2.又行政處分僅受有效推定，不受合法推定，此乃行政法學 通說，為行政法體系之基本價值決定。職是，課稅法定要 件該當既為稅捐行政處分合法性之前提，則關於課稅要件 事實之闡明，稽徵機關即不只應負職權調查義務，基於課 稅係對人民財產權之干預，尚應負擔提出積極證據之客觀 舉證義務。若容許稅捐稽徵機關對課稅法定要件毋庸提出 證明，即推定稅捐債權已經成立，再責由納稅義務人舉反 證，推翻構成要件該當，則核課處分無異於先推定為合法 ，顯然逾越有效推定之容許範圍。 (四)本件違反行政程序法第43條行政處分應符論理及經驗法則之 規定： 1.按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政 行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理 及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事 人。」準此，行政機關作成行政處分前，不僅應依職權取 具充分證據，且得心證之理由尚須通過論理及經驗法則之 檢驗，否則即有處分理由不備之違法。本件行政救濟程， 原告迭次主張，下列事項明顯違反上開規定，惟被告對之 棄而不論，有決定不備理由之違法： (1)既認原告有未辦營業登記而銷售貨物之違章行為，則原 告經營地點位於何處？銷售何種貨物？銷售對象何人？ 此攸關營業行為之要件，被告未指明，如何可認原告有 未辦營業登記而營業營業行為？ (2)交易必有雙方，被告認定原告違章前，並未傳喚魏進益 就原告之主張進行查證，則被告有何證據可認系爭銀行 匯款係雙方營業行為產生？ (3)原告係聯河鋁業公司（一人股東公司）之負責人，既已 辦理營業登記，何需再以未辦營業登記方式銷售貨物？ 再者，縱真有貨物銷售必要，以聯河鋁業公司銷售貨物 ，抑或如被告所稱透過一資社銷售貨物，同樣均需繳納 5 ％之營業稅，對原告有何實益？ (4)尤有進者，聯河鋁業公司係向一資社購入廢鋁，經整理 後對外銷售，有該社開立予聯河鋁業公司之統一發票可 稽。聯合鋁業公司購入廢鋁經整理後，再銷售給經營環 保科技類公司，亦有公司對外銷售貨物開立之統一發票 可查。上述進、銷貨憑證、帳冊均已提供被告查核無誤 ，足證原告確有依法營業誠實納稅之事實，對此有利於 之證據，被告何以未斟酌？ (5)一資社係以共同運銷社員收集廢棄物為業之組織，原告 經營之聯河鋁業公司係向該社採購廢鋁，在如此交易結 構下，原告縱有廢鋁，提供聯河鋁業公司銷售即可，何 需先透過魏進益均銷售予一資社，再由一資社銷售予聯 河鋁業公司？如此多層無謂銷售，徒增營業稅負擔外， 對原告有何實益？ 2.系爭刑事案卷所附交易流程圖，為賦稅署人員混淆一資社 及魏進益帳戶，所做成之流程圖，其推論前提錯誤，並無 證據能力： (1)一資社之正確共同運銷流程為： ①一資社社員貨品共同運銷係採委託運銷制，即社員將 貨品委託合作社運銷，產品所有權始終屬於社員，運 銷過程中所生風險概由社員負擔，合作社則依規定按 價款收取固定比率之管理費用（手續費），以支應合 作社平日經營管理費用。 ②依財政部84年8月21日臺財稅字第000000000號函釋， 共同運銷社員交貨給一資社班長階段，貨品所有權未 移轉，故財政部認定免辦營業登記，同時社員並非營 業人，自不必使用統一發票，共同運銷之貨物應納之 營業稅由合作社統一開立發票代繳，合作社則依社員 交貨額向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，社員 於年終並據以申報綜合所得稅。 ③共同運銷流程為：社員憑社員證至各地共同運銷班交 貨，由班長依個別社員交貨情形填具「社員共同運銷 清單」；嗣班長將貨品分類整理後，交貨品交至購貨 之再生廠商，並通知一資社；一資社與再生廠商核對 數量、等級、單價無誤後，開立三聯式發票據以向再 生工廠請款，再生廠商則依統一發票所載金額將貨款 匯入一資社銀行帳戶；一資社收到匯款無誤後，依交 貨班別將款項轉匯至各運銷班班長之個人帳戶，再由 班長負責轉發予交貨之社員，社員則於收到貨款時簽 具個人一時貿易資料申報表，一資社並於每2 個月向 國稅局辦理社員之一時貿易所得申報，年終並由社員 申報完納綜合所得稅。 ④故一資社每2 個月即應彙總申報三聯式統一發票之總 額，並彙總申報營業稅，亦即社員共同運銷額統一由 一資社代為繳納。 (2)依前述交易流程，運銷班長取得之合作社匯款，乃該班 社員之集體款項，係合作社將共同運銷貨款由合作社帳 戶匯款至運銷班長帳戶，並非魏進益私人帳戶匯款至運 銷班長帳戶，被告卻基於錯誤前提，使人產生本件係魏 進益個人與他人私相授受而為匯款之錯誤印象。 3.本件被告自始以桃園地檢署刑事案件資料為基礎事實，株 連原告涉有逃漏稅行為，惟系爭刑事案件業經桃園地檢署 調查並無逃漏稅事實，而為不起訴處分。桃園地檢署最初 將一資社銀行帳戶與其代表人魏進益之個人帳戶混淆，復 不了解合作社共同運銷作業，故誤認一資社及相關人員涉 嫌重大逃漏稅罪嫌，經2 年餘調查，證實初始推論之前提 錯誤，故予以不起訴結案。被告仍執桃園地檢署不採之錯 誤推論為其課稅唯一基礎，明顯有違論理法則。 4.綜上，被告主張實難通過論理及經驗法則之檢驗認定，足 證被告之課稅處分，純屬臆測。 (五)處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰：按「行 政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不 能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法。」為最 高行政法院39年判字第2 號判例所明揭，最高行政法院97年 度判字第432 號判決同此意旨。是項判例肯認被告於無明確 證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，乃係違 法之處分。學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰論述 ：「有關行政秩序罰的處罰要件事實，如果存否不明時，即 不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實 不明時，即不得作為處罰處分，亦即稽徵機關負擔不利結果 ……又在稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，究與 一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用『 有疑，則為有利被告（指稅捐義務人即該案原告）之認定』 。」等語，亦足證於行政秩序罰案件中，若被告無法確實盡 其舉證證明人民違法之責任時，則應對納稅義務人即原告有 利之認定，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。 準此，推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推 計處罰，本屬當然之法理。本件被告別無積極證據，依據銀 行存款推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之 應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額漏稅罰，實罔顧 人民權益至鉅等語。並求為撤銷訴願決定及原處分。 三、被告答辯略以： (一)本稅： 1.按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關 就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所 負之協力義務，不因前項規定而免除。」「在中華民國境 內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值 型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左： 一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉 與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之 一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私 合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、 組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他 固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申 請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機 關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定 申報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第2項至第 4 項及行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款 、第28條前段、第43條第1項第3款所明定。次按「行政機 關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對於當事 人有利及不利事項一律注意。」「行政機關基於調查事實 及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、 資料或物品。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟 酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則 判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行 政程序法第36條、第40條及第43條所規定。又「對外營業 事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證， 如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行 為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條 第1 項前段所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任 。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其 主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有 判例。 2.95年間一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，案經調查機關查得魏 進益及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、龔信榮基於逃漏 稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其 餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所 得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條之逃漏 稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟該署偵查結果，以 未查獲其他積極證據，足資證明魏進益及陳美雲以其他社 員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得 稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴處分。惟本件 原告並非一資社之社員，其未依規定申請營業登記，於首 揭期間銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦案關人等 幫助「社員」逃漏稅捐及「社員」分散一時貿易所得逃漏 稅捐等情，並無關聯，又該不起訴處分書並非認定原告與 魏進益有私人金錢借貸往來，合先陳明。 3.一資社理事主席魏進益於首揭期間向原告等收集資源回收 物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販 賣與資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立 統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨 價款，透過魏進益合作金庫桃園分行（下稱合庫桃園分行 ）帳戶轉匯至原告花旗銀行中和分行（下稱花旗中和分行 ）帳戶，此有案情摘要、魏進益合庫桃園分行帳戶支出之 資金流向明細表及原告存摺往來明細等資料可稽。復查時 ，原告主張系爭匯入款私人借款之還款等語，然經被告再 次101年11月6日以北區國稅法一字第0000000000號函請原 告就所主張事由提出說明並補具相關事證供核，惟原告僅 出具復查補充理由書，仍執前詞主張借貸關係，並未提示 相關資料供核，以實其主張。 4.至原告主張係聯河鋁業公司之負責人及唯一股東，其公司 既已辦理營業登記，無須再以未辦登記之方式銷售貨物乙 節：聯河鋁業有限公司係經營鋁或鋁合金粗製品製造業， 其於首揭期間向一資社進貨金額高達137,033,310 元，惟 該期間銷售對象並無一資社，顯見該公司係從一資社購進 廢鋁後加工製造成成品，再銷售予其他營業人，其交易之 資金往來理應由該公司匯款予一資社，始符合常情，是依 該公司之進銷交易模式，核與魏進益匯款與原告之行為無 涉，且被告於101 年12月21日以北區國稅法一字第000000 0000號函請聯河鋁業公司提供帳證資料及進銷存明細表供 核，惟迄未提示，亦無從就其主張予以審酌。又依一般民 間商業常情，借貸往來應存有相關借據或收取、支付利息 等證明，且前揭原告花旗中和分行存款往來明細表亦無相 對應款項之轉匯出等紀錄足資證明係借貸往來或還款，是 原告主張收取魏進益匯入款9,924,482 元（含稅），係與 魏進益私人間借貸之還款資金，顯與常情不合，其既未能 提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦未能 舉證證明，依首揭規定，其主張核不足採。 5.再按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原 則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機 關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人 所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，且衡 諸財產變動之原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀 錄，以為清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之 私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間 ，外人難以查知，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定 行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉 行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務 ，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。況系爭帳 戶確屬原告所有，且為原告所能自行掌控，其主張「借貸 」之要件事實，原告所得支配之範圍，對於系爭款項之進 出原由，自應負協力義務及舉證之責任，惟原告既未能合 理說明借款理由及提示原借款資金相關佐證資料供核，其 主張尚難採信。 6.綜上，被告依職權善盡調查能事，並依行政程序法第43條 規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，查得系爭 款項係自一資社運銷班長魏進益及訴外人鄭貞義之銀行帳 戶所匯入之貨款，足堪認定原告未依規定申請營業登記， 於首揭期間銷售資源回收物並收取貨款，相關事證已屬明 確，則原查依查獲銀行存款明細表存入金額9,924,482 元 （含稅），核認原告銷售額9,451,887 元(9,924,482÷1. 05)，核定補徵營業稅額472,594 元並無不合。 (二)罰鍰： 1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證 ……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」「納稅義務人， 有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以 下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而 營業者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅 法第51條第1 項第1 款所明定。次按「違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反 數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高 之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最 低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定 。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反 稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一 從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰 鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％ 之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相 關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日臺財稅字第00 000000000 號令（下稱財政部97年6 月30日令釋）所明釋 。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登 記而營業者。第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏 稅額處1 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。 2.原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物 ，致未依規定開立統一發票，而生違反營業稅法之漏報銷 售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告應知悉不 論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵 稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一 發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐 之認識，具備主觀不法。又原告一行為同時違反稅捐稽徵 法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰 法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅 額472,594 元處最高5 倍之罰鍰2,362,970 元，與依稅捐 稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額9,45 1,887 元處5 ％之罰鍰472,594 元，兩者相較從重者，則 本件應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據 ；又本件係第1 次處罰日以前之未依規定申請營業登記之 違章案件，應按所漏稅額472,594 元處1 倍罰鍰472,594 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不 得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44 條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為472, 594 元，裁處之額度應不得低於472,594 元，原處罰鍰47 2,594 元並無違誤。 (三)又與本件類似之裁判案件，有最高行政法院102年度裁字第1 635 號裁定及臺中高等行政法院102 年度訴字第108 號判 決可供酌參等語。並求為駁回原告之訴。 四、本件兩造主要爭點厥為：被告認定原告未辦理營業登記而於 95至96年間銷售資源回收物，以原處分補徵營業稅472,594 元，並處同額罰鍰，有無違誤？ 五、本院判斷如下： (一)按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一 、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項規定：「將貨 物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第 6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以 營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」基此，限於 營業人確實在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者， 始生應課徵營業稅問題。 (二)次按行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外， 即應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。 並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果， 依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政 行為之根據（行政程序法第36條、第43條參照）。又認定事 實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職 權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調 查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據 此，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任， 受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能 以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。 (三)又按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證 據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實 之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立 ，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課 稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為 人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實 相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定 之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同 事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背 法令。再依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅 原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據， 並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不 利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133 條前段 規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發 現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明 之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍 有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範 圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。 又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證 責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可 謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態， 法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證 之當事人；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因 其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達 到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態 ，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵 機關承擔（最高行政法院100 年度判字第281 號判決意旨參 照）。 (四)查本件被告以原告未依規定申請營業登記，於95年1 月至96 年12月間銷售資源回收物，銷售額合計9,451,887 元，經桃 園地檢署查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額 472,594 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰472,594 元等情， 固非無見。惟查： 1.被告於本院103 年1 月21日準備程序中，表示本件原處分 係認定原告銷售資源回收物於訴外人魏進益，主張上開系 爭金額係原告銷貨予魏進益之貨款（見本院卷第86頁）， 並認原告經營聯河鋁業公司，會產生廢料，因而可能銷售 予魏進益等語（見本院卷第87頁）。然於本院103年2月18 日準備程序中，本院問被告關於原告是跟何人交易時，卻 又陳稱：「……被告認為是原告與一資社之間的交易，僅 是匯款方式透過魏進益的帳戶進行。」前後已不一致，而 經本院提示本院103年1月21日準備程序筆錄，指出其曾陳 稱本件係原告賣貨予魏進益，何以有此差異時，其又指陳 ：「上次庭訊，可能有口誤；原處分是認定原告與一資社 間之交易。……」（見本院卷第100-101 頁）。而查原處 分（即復查決定）認定之事實載為：「(一)有限責任臺灣區 第一資源回收物運銷合作社（以下簡稱一資社）理事主席 魏進益君，於首揭期間向申請人（非一資社社員）等收購 資源回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源 回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依 規定開立統一發票，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價 款，透過魏君合作金庫商業銀行桃園分行帳戶轉匯至申請 人花旗（台灣）商業銀行中和分行……帳戶，此有案情摘 要、魏君合作金庫桃園分行帳戶支出之資金流向明細表及 申請人存摺往來明細等資料可稽。……」顯示原處分認定 之事實，為「一資社理事主席魏進益，於首揭期間向原告 （非一資社社員）收購資源回收物後，即以共同運銷方式 透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商……」 ，即記載係「魏進益個人」於前開時間向原告收購資源回 收物。可見被告對於系爭金額究為原告與魏進益間之交易 ，抑或原告與一資社間之交易，實存有交易對象混淆之疑 惑，已有可議。 2.次查，被告認定原告於首揭期間銷售資源回收物，未依規 定申請營業登記，致未依規定開立統一發票，生違反營業 稅法之漏報銷售額之行為，其主要論據為：一資社理事主 席魏進益，於首揭期間向原告（非一資社社員）收購資源 回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收 物販賣予資源回收廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進 貨價款，透過魏進益合作金庫桃園分行帳戶轉匯至原告花 旗銀行中和分行帳戶，分別有「案情摘要」、「魏君合作 金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及「原告存摺往 來明細」等資料可稽（見復查決定書第3 頁，附訴願卷2 ，第7-13頁）。足知，被告認定原告於首揭期間，未依規 定申請營業登記，銷售資源回收物，致未依規定開立統一 發票，而生違反營業稅法之漏報銷售額之事實之證據為： (1)「案情摘要」、(2)「魏君合作金庫桃園分行帳戶支出資 金流向明細表」及(3)「原告存摺往來明細」。 3.以下，分別審酌檢視被告認定本件原告上開銷售資源回收 物違章事實之證據：(1)「案情摘要」、(2)「魏君合作金庫 桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及(3)「原告存摺往來 明細」。經查： (1)原處分所謂「案情摘要」，係指原處分卷第50-51 頁桃 園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046869 號函所檢送之案情摘要。惟查，該案情摘要僅係檢察機 關就偵查案件涉有逃漏稅嫌疑部分，移送被告，請其依 職權調查納稅義務人簡文通等人「是否確有逃漏稅」之 事實，此觀之該移送函主旨：「檢送納稅義務人簡文通 等人95至97年度收受款項資料，是否涉嫌逃漏稅，惠請 查明後見復。」之記載自明。基此，足知原處分所據之 「案情摘要」，只是檢察機關移送被告供參考之敘述， 尚非被告所指原告上開銷售資源回收物之直接證據，被 告卻據以為證明原告上開違章行為之直接證據，難謂客 觀可採。 (2)次查，問及被告本件物流部分有何查證時，被告於本院 103年1月21日準備程序中，固已陳明原告經營聯河鋁業 公司，會產生廢料，因而可能銷售予魏進益。惟被告嗣 於本院103年2月18日準備程序中，自承上開陳述有口誤 情事，有如上述，自可據以推論其已不再援用所謂「原 告經營聯河鋁業公司，會產生廢料，因而可能銷售予魏 進益」之物流主張；而被告於言詞辯論時雖另陳述：「 ……縱然聯河鋁業公司有向一資社進貨，其進貨金額於 系爭期間有3 、4 億元，一般而言也有下腳（即廢料） ，因此原告即『有可能』將廢料回售給一資社，可從資 金往來紀錄作佐證。」（見本院卷第146 頁）可知，被 告仍未能就本件原告銷售資源回收物之物流提出任何直 接證據。 (3)再者，被告所指「原告存摺往來明細」，固均有上述被 告所指系爭金額之入帳，惟此僅能證明原告與魏進益間 存在金錢往來關係，尚未能據以遽認必屬被告所指「原 告銷售資源回收物之貨款」，被告仍應調查相關事證以 明確屬「原告銷售資源回收物之貨款」之事實。茲再進 一步查證者為原處分所據之「魏進益合作金庫桃園分行 帳戶支出資金流向明細表」。查該明細表固記載匯款人 「魏進益」，受款人「楊英郎」（即本件原告），共計 7 筆匯款，總金額為9,924,482 元（見不可閱覽訴願卷 第35頁，下稱系爭金額）。對此系爭金額，被告於本院 102 年12月24日準備程序中陳明：「……本件系爭金額 為9,924,482 元，是由魏進益的帳戶匯款到原告的帳戶 。……」（見本院卷第61頁）業已指出系爭金額全部係 由魏進益帳戶匯款到原告帳戶。惟查，經檢視上開「魏 進益合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」，其 中該明細表「資金來源帳戶」欄位，僅95年8 月8 日、 95年8 月30日及95年9 月12日共3 筆明載，來自「合庫 東桃園＃0000000000000 （鄭貞義）」，其餘4 筆則均 空白，已顯現該3 筆資金來源帳戶並非被告所稱之「魏 進益的帳戶」；為此，再進一步查證其餘4 筆之資金來 源帳戶，經命被告提出相關帳戶資料，依被告自行填載 之資料，亦僅95年11月9 日及96年8 月15日2 筆，記載 來自魏進益不同之合庫帳戶，其他則來自「徐阿榮」合 庫迴龍帳戶（見本院卷第135 頁），亦非來自魏進益之 帳戶。基上，可知被告依職權調查所得之金流事實，即 「系爭金額全部係由魏進益帳戶匯款到原告帳戶」部分 ，既與查證事實未符，則被告認定原告上開違章事實即 有未全依憑證據之違法情形，其係以擬制方式推測原告 之違章事實已明，是其前開認定原告有資源回收物之交 易事實，即欠缺直接證據以明之，均難謂客觀足採。 (4)末查，原告對於系爭金額匯入其帳戶部分，因主張係魏 進益向其借款之還款，且此情亦經證人魏進益結證明確 在卷（見本院卷第59頁），是原告即已依稅捐稽徵法第 12條之1 第4 項規定：「納稅義務人依本法及稅法規定 所負之協力義務，不因前項規定而免除。」就系爭金額 提出說明之協力義務，縱然被告認為原告上開協力義務 內容，並未能完全致使其得以查明系爭金額確屬借款， 惟被告依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定：「前項課 徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有 舉證之責任。」就原告違章構成要件事實所應負擔之法 定舉證責任，並不因而免除。據此，被告對於證人魏進 益之證詞亦僅指陳：「被告認為證人所述與一般商業交 易常情不符。……魏進益主張是向楊英郎借款返還的款 項。證人魏進益證述主張是為了怕聯河鋁業倒閉，因此 先向原告借錢充作保證，但依一般交易常情，聯河鋁業 跟一資社進貨，可以要求請聯河鋁業繳納訂金，不需要 由魏進益個人向原告借款。」然所稱「與一般交易常情 不符」「依一般交易常情……可以要求請聯河鋁業繳納 訂金，不需要由魏進益個人向原告借款」等語，核屬主 觀意見之表達，被告既未能提出有利之客觀證據以推翻 證人關於系爭金額為借款之證詞，即難謂已就原告違章 構成要件事實所應負擔之舉證，盡其法定舉證責任。在 此情形下，揆諸前揭最高行政法院100年度判字第281號 判決意旨，本件待證事項陷於真偽不明之狀態，其不利 益結果即應由被告承擔，亦明。 4.據上，原處分認定原告違章事實，其中關於原告於上揭時 間，係與魏進益或一資社交易資源回收物，已有混淆，尚 非明確；且原處分所據以認定事實之證據：(1)「案情摘要 」、(2)「魏君合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表 」及(3)「原告存摺往來明細」等，經審酌檢視結果，均無 法直接證明原告與魏進益或一資社間存在銷售資源回收物 之交易行為，本院亦查無相關直接證據可以證明原告確有 上開違章行為，惟原處分查悉之上開「原告存摺往來明細 」，已經原告承認確有系爭金額之入帳，亦經證人魏進益 證述以其名義匯款屬實，被告既認證人所述渠等間之金錢 往來情節與常情有違，即非不得進一步探究有何不符常情 之事實，並確認本件原告究係與魏進益或一資社交易，以 釐清課稅構成要件事實，資為本件課稅之基礎，始得補徵 營業稅並處罰，尚不得以臆測方法推論原告之課稅要件事 實，據為補徵營業稅並處罰之基礎。又原處分課徵原告營 業稅部分既有上述無法證明情形，則被告據以裁處之罰鍰 即有違誤，亦屬無法維持，應予撤銷，一併敘明。另被告 所引最高行政法院102 年度裁字第1635號裁定及臺中高等 行政法院102 年度訴字第108 號判決可供本件參酌等語， 因案情有別，情節亦互異，且依個案審判原則，自不得逕 予比附援引，附此敘明。 六、從而，本件原處分有上述瑕疵，容有違誤，訴願決定未予糾 正仍予維持亦有未合，復經原告執前詞爭執訴請撤銷，為有 理由，爰將原處分（即復查決定）及訴願決定，均予以撤銷 。惟原處分所查悉上開「原告存摺往來明細」，既經原告承 認確有系爭金額入帳明晰在卷，亦經證人魏進益結證系爭金 額係以其名義匯款屬實，而被告亦認證人就渠等間之金錢往 來情節之證詞與一般常情有違，即非不得進一步探究有何不 符常情之事實，並確認本件原告究係與魏進益或一資社交易 ，以釐清課稅構成要件事實，爰發回被告機關依本件判決意 旨更為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯 ，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 4 月 24 日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃 秋 鴻 法 官 畢 乃 俊 法 官 陳 鴻 斌 ------------------------------------------------------------------------- 【裁判字號】 102,訴,1272 【裁判日期】 0000000 【裁判案由】 營業稅 臺北高等行政法院判決 102年度訴字第1272號 103年3月27日辯論終結 原 告 蔡景德 訴訟代理人 陳英得（會計師） 被 告 財政部北區國稅局 代 表 人 李慶華（局長）住同上 訴訟代理人 曹以煖 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月25 日臺財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 被告以原告未依規定申請營業登記，於民國95年1 月至96年 12月間銷售資源回收物，銷售額合計新臺幣（下同）4,850, 972 元，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）查 獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額242,549 元 ，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰242,549 元。原告不服，申請 復查，未獲被告102 年1 月29日北區國稅法一字第00000000 00號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、原告起訴略以： (一)相關刑事案件業經桃園地檢署作成不起訴處分書在案，本案 已失附麗：被告援引桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵 13840 字第046872號函之刑案證據以為本件依據，惟該刑事 案件業經桃園地檢署偵查終結並以100年度偵字第13840號檢 察官不起訴處分書載明：「次查本件經就一資社、被告魏進 益、陳美雲、龔信榮之辦公地點、住處等處所實施搜索，並 未查獲任何證據，足資證明被告魏進益、陳美雲以其他社員 代為分攤上開被告龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所 得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔信榮有何逃漏所得稅 之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助逃漏稅捐之犯行…… 。」準此，被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎 事實，因原告與魏進益有私人金錢借貸往來，即據以認定原 告涉嫌逃漏稅，惟該案已因刑案調查魏進益並無逃漏稅捐之 事實而失附麗。在檢調機關經嚴格調查程序已證明無逃漏稅 情事，被告僅憑銀行匯款資料即臆測原告違章，原告至難信 服。 (二)被告違反課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任之規定 ： 1.按行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序， 應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」第36條規定 ：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束 ，對當事人有利及不利事項一律注意。」稅捐稽徵法第12 條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵 租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生 實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要 件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」 準此，稅捐稽徵機關應負擔租稅課徵、增加以及裁罰構成 要件事實之舉證責任，不得單憑基礎薄弱之事證，即推測 租稅客體存在。本案調查期間，原告迭次說明，從未與臺 灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）有任何往 來，系爭銀行帳戶匯入款亦非該合作社匯入，況被告並無 積極事證，僅以個人銀行帳戶往來即輕率先認定為貨款， 經原告否認，即要求原告舉證證明非生意款項，將應由稅 捐稽徵機關關負擔之課稅舉證責任輕易轉由原告承擔，明 顯違反臆測課稅禁止原則。再者，納稅人固有租稅協力義 務，該義務仍有比例原則之適用，不能無限上綱為稅捐稽 徵機關不負充分舉證之保護傘，否則上揭規定已形同具文 。 2.依最高行政法院97年度判字第432 號判決：「按認定事實 雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法 則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又『行 政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實， 倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法 。』（本院39年判字第2 號判例）。補稅處分亦係課人民 以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要 件事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法 。被上訴人對上訴人為補稅科罰處分，即使上訴人所為之 各項主張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人有漏稅違 章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。」上開判決指出 必須有積極證據證明有漏稅違章事實存在，始能補稅科罰 。 3.被告未查證桃園地檢署刑事案件資料，即照單全收，混淆 一資社法人帳戶及魏進益個人帳戶，持為謬誤推論之前提 ，於本院查明系爭匯款並非自一資社帳戶匯入後，又侈言 該帳戶雖係以一資社名義開戶，實為魏進益帳戶云云，而 無證據以實其說，適足證其作成處分前未盡調查責任。況 桃園地檢署歷經2 年多調查後已作成不起訴處分，被告仍 執檢察官所不採之臆測之詞強辯，難謂有據。 (三)納稅義務人之協力義務並非舉證責任倒置，而成為稅捐稽徵 機關之保護傘： 1.依前引稅捐稽徵法第12條之1 文義，舉證責任及協力義務 間具有邏輯先後關係，亦即課稅要件事實，先經過稽徵機 關積極具體之舉證，具有高度蓋然性後，納稅義務人始應 負擔協力義務，而非僅憑低度蓋然性之表見證據，即謂稽 徵機關已履行課稅要件事實之舉證義務，再藉納稅資料係 納稅人管領範圍之理由，要求納稅義務人就課稅要件事實 不存在為舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，即據 以指摘納稅義務人怠於協力，倒置稽徵機關本應負擔積極 事實之舉證責任，不唯架空前開立法之目的，亦成為稽徵 機關推卸舉證責任之保護傘。再者，租稅協力義務仍應受 比例原則之檢驗，履行上應有期待可能性，欠缺期待可能 性之協力義務，其實質已非協力義務，反而成為稽徵機關 自訂法律所無之課稅條件。 2.又行政處分僅受有效推定，不受合法推定，此乃行政法學 通說，為行政法體系之基本價值決定。職是，課稅法定要 件該當既為稅捐行政處分合法性之前提，則關於課稅要件 事實之闡明，稽徵機關即不只應負職權調查義務，基於課 稅係對人民財產權之干預，尚應負擔提出積極證據之客觀 舉證義務。若容許稅捐稽徵機關對課稅法定要件毋庸提出 證明，即推定稅捐債權已經成立，再責由納稅義務人舉反 證，推翻構成要件該當，則核課處分無異於先推定為合法 ，顯然逾越有效推定之容許範圍。 (四)被告拒絕提示課稅基礎事實證據，違反訴訟程序權保障規定 ：按最高行政法院100 年度判字第2118號判決：「……然查 原判決引用上揭相關人等之調查筆錄等相關證據資料為本件 認定依據，均未提示所援引之證據資料予上訴人辯論，且所 引用之筆錄內容僅屬片段、並非完整，則該內容是否全屬對 上訴人不利，乃值斟酌。又原判決雖提及所引用上揭刑事案 件之偵查筆錄不宜公開之理由，然以本件被上訴人認定上訴 人確有違規情事，既援引上揭調查筆錄為其主要認定依據， 基於當事人攻擊、防禦權應屬平等之訴訟程序權之保障，即 應公開訴訟資料予當事人完足辯論之機會，始符訴訟當事人 地位平等或武器平等原則。」準此，本案系爭匯款究係一資 社帳戶直接匯入原告帳戶？抑或魏進益私人銀行帳戶匯入原 告帳戶？其攸關被告作成推論原告是否違章之前提有無錯誤 ，至為重要。尤其該刑事案件已偵查終結，已無偵查不公開 之理由，原告屢請被告提供桃園地檢署有關原告之資料、帳 號及明細供原告核對，被告屢執事涉保密拒絕提供，難謂符 合當事人地位平等原則，此等處分不備理由之瑕疵，俟訴願 程序終結前均未補正，形同先抓人再找證據，違反程序正義 ，而有違行政程序法第114 條第1項、第2項規定、最高行政 法院91年度判字第3368號、93年度判字第1624號判決及95年 度裁字第2935號裁定意旨。 (五)被告認定事實，違反論理與經驗法則：按行政程序法第43條 規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述 與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真 偽，並將其決定及理由告知當事人。」準此，行政機關就特 定案件事實如何認定，如何確定性質，如何進行法律推理得 出處理結論，應負說理責任，且所持理由應可經論理及經驗 法則之檢驗，否則即屬違法。本案被告之處分明顯違反上開 規定： 1.法律追求正義重視衡平，法律不可強求任何人履行不可能 履行的事項，此「法律不強人所難」乃民主法治國基本原 則。本案系爭借貸款項金額不大，事隔已5 、6 年之久， 在借貸已清償完竣情境下，何人會再予牢記在心？再凡屬 人類記憶力均有其限制，被告要求原告回憶5 、6 年前發 生之事物，將借款時間、次數、金額逐一列出說明，寧非 強人所難？尤有進者，雙方借貸本屬小額資金，稍有資力 之人手頭即有保存，何需經銀行進出？又呂朱陽係資源回 收者，該行業特性均係現金交易，因現金短缺恐急才需向 原告調現，如何再經銀行進出？足證被告所持理由，悖離 經驗與論理法則。 2.構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨物 或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至 少發生：(1)物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處 、如何運送等事實過程）；(2)憑證流（即註記貨物品項、 單價、重量、金額等收發貨書面文件）；(3)資金流（即現 金、匯款、支票等付款方式）。職是，上開流程為構成銷 售之基礎，缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎， 稅捐稽徵機關負有舉證之責任。被告就本案無法提出構成 銷售基礎之任何資料，徒憑銀行帳戶資料即認定其為貨款 ，寧無率斷？ 3.相關刑事案件係於99年7 月間由特偵組發動，在此之前， 任何人應均不知悉檢調單位會展開搜索調查行動。是以， 系爭匯款若真屬雙方生意往來貨款，則其後原告與魏進益 彼此間仍會繼續生意往來，乃符經驗法則之常態，何以原 告僅95至96年間與魏進益有匯款情事，且均係整數？其後 97、98、99年間未再有匯款情事？此有利原告之證據，被 告輕易以非本案範圍一語帶過，違反論理及經驗法則，至 為彰明。 4.被告未查清本案匯款人並非一資社，明顯張冠李戴。被告 指稱：「又原告未申請營業登記期間，其第一商業銀行新 店分行所匯入之系爭貨款4,850,972 元，係自合作金庫銀 行桃園銀行帳戶匯入，並非魏君之個人銀行帳戶。依法務 部調查局桃園調查站於99年7 月27日約詢魏君及陳君所製 作之談話筆錄，渠等供稱因一資社銀行帳戶之戶名較長， 無法登錄於銀行電腦系統欄位中，遂以『魏進益』為戶名 ，……另一資社銀行帳戶係用於收受再生廠商之貨款，… …從而該社自無可能匯出訴願人所稱『借貸』之還款」云 云。從上開敘述可證被告取得桃園地檢署刑事案件資料， 即照單全收，率爾開立稅單。殊不知桃園地檢署起始亦將 一資社帳戶與魏進益個人帳戶混淆，遂認魏進益等人以違 法犯罪查辦，後經查清與事前認知不符，乃以不起訴結案 。按一資社於合作金庫桃園分行（下稱合庫桃園分行）帳 戶全名為「有限責任台灣區第一資源回收物運銷合作社」 計19字，帳號0000-000-000000 ，有該社存摺封面影本可 稽，該社使用此帳戶對外匯款，銀行因電腦存摺電腦系統 欄位不足，乃以該社開戶之代表人「魏進益」予以簡化。 被告將之曲解為一資社資金係以「魏進益」為戶名，再以 此錯誤前提推論，得出該帳戶匯款應為貨款之錯誤結論， 豈足為補稅併罰之憑據。 5.被告並未查明原告另有銀行存款，對原告有利事項不予注 意。按行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據 ，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律 注意。」準此，被告指稱「原告銀行帳戶金額及平均餘額 均較呂君為低」，藉以充其補稅之理由，尤證其有調查未 盡之違法。暫不論借款人存款餘額與其對外借款有何關聯 性，單以被告僅就原告第一商業銀行新店分行（下稱一銀 新店分行）帳戶餘額狀況遽作成推論，已明顯違反事理。 蓋原告除上開帳戶外，尚於華南商業銀行、聯邦銀行開立 帳戶，系爭期間均有存款餘額加上手頭現金，況出借款項 金額不大，且有借有還循環使用，原告豈無資力出借款項 ？被告對當事人有利事項不予注意，僅擇片面資料充推測 課稅理由，難謂適法。 6.再者，按呂朱陽係一資社社員，國內資源回收業特性，均 係現金交易，其因收購資源回收現金短缺，常向原告調現 ，原告基於朋友交情，應允支援現金。因呂朱陽個人收集 資源回收物係交由一資社共同運銷，故雙方約定借款清償 方式，委由一資社班長魏進益將呂朱陽參加共同運銷應得 之貨款直接匯入原告帳戶，雙方再擇期清結，用以確保債 權。呂朱陽於星辰銀行新樹分行設有銀行帳戶，原告則於 一銀新店分行、第一銀行華江分行及華南銀行文山分行設 有帳戶，原告整理並提出95年8 月至96年12月之借貸雙方 銀行存款各月底餘額明細表，該表係雙方銀行帳戶月底餘 額，與被告提示資料明顯不符，況銀行存款月底餘額與借 貸並無關聯性，以之爭執並無實益。再者，原告出借款項 金額不大，以個人存款加上手頭現金足以支應，且資金係 有借有還循環使用，被告未查明事實，遽認原告無資力出 借款項，顯非可採。 7.被告為掩飾其行政疏失，猶言「該存款帳戶，雖以魏進益 名義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之 媒介，其目的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局 桃園調查站調查時，將該帳戶之進出款項併入一資社合庫 桃園分行存款帳戶之表列明細中」云云，適足其作成處分 前未盡調查之卸責之詞。蓋被告所指情況證據何在？無證 據證明豈容藉詞誣陷？桃園地檢署經2 年餘嚴密調查，已 查清相關帳戶明顯有別以不起訴結案。被告仍執業經檢察 官調查不採之臆測之詞強辯，難謂有據。 8.綜上，構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售 」貨物或勞務為判斷基礎。被告就本件無法提出構成銷售 基礎之任何極證據證據，徒憑錯誤認知銀行帳戶資料即認 定原告違章，在得知認定錯誤後猶曲解事實，難謂適法。 (六)裁處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰：按「 行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘 不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法。」為 最高行政法院39年判字第2 號判例所明揭。是項判例肯認被 告於無明確證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰 鍰，乃係違法之處分。學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐 秩序罰論述：「有關行政秩序罰的處罰要件事實，如果存否 不明時，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處 罰要件事實不明時，即不得作為處罰處分，亦即稽徵機關負 擔不利結果。……又在稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分 配法則，究與一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同 ，而應適用『有疑，則為有利被告（指稅捐義務人即該案原 告）之認定』。」等語，亦足證於行政秩序罰案件中，若被 告無法確實盡其舉證證明人民違法之責任時，則應對納稅義 務人即原告有利之認定，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰 ，始符法制。準此，推計課稅應有法律明文，推計課稅後即 不得再施以推計處罰，本屬當然之法理。本案被告別無積極 證據，依據銀行存款推計課稅，其推估算出之稅額，並非具 有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額漏 稅罰，實罔顧人民權益至鉅等語。並求為判決撤銷訴願決定 及原處分。 三、被告答辯略以： (一)本稅： 1.按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關 就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所 負之協力義務，不因前項規定而免除。」「在中華民國境 內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值 型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左： 一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉 與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之 一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私 合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、 組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他 固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申 請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機 關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定 申報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第2項至第 4 項及行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款 、第28條前段、第43條第1項第3款所明定。次按「行政機 關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對於當事 人有利及不利事項一律注意。」「行政機關基於調查事實 及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、 資料或物品。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟 酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則 判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行 政程序法第36條、第40條及第43條所規定。又「對外營業 事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證， 如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行 為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條 第1 項前段所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任 。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其 主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例 。 2.於95年間一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，案經調查機關查得 訴外人即一資社理事主席兼運銷班長魏進益，以及訴外人 陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、訴外人龔信榮基於逃漏 稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其 餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所 得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條之逃漏 稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟該署偵查結果，以 未查獲其他積極證據，足資證明魏進益及陳美雲以其他社 員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得 稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴處分。惟本件 原告並非一資社之社員，其未依規定申請營業登記，於首 揭期間銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦案關人等 幫助「社員」逃漏稅捐及「社員」分散一時貿易所得逃漏 稅捐等情，並無關聯；況「行政罰與刑罰之構成要件雖有 不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」 最高行政法院75年判字第309 號著有判例。 3.一資社理事主席魏進益，於首揭期間向原告等收集資源回 收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物 販賣與資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開 立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進 貨價款，透過魏進益合庫桃園分行帳戶轉匯至原告一銀新 店分行帳戶，此有案情摘要、魏進益合庫桃園分行帳戶支 出之資金流向明細表及原告存摺往來明細等資料可稽。原 告雖稱系爭匯款係因訴外人即一資社社員呂朱陽從事資源 回收工作，如有急需即向原告調借現金支應，額度30萬元 至50萬元不等，再委請魏進益將其辦理共同運銷所得之貨 款，直接匯入原告帳戶以清償債務等，惟均未提出具體事 證以實其說。復查時，經被告再以101 年6 月18日北區國 稅法一字第0000000000號函請原告提供借款之資金流程、 資金來源、借貸款項之給付及收受等證明，並就所主張之 事實及理由，檢附相關有利事證供核，惟原告仍未提示所 稱借款時間、次數、金額及任何相關證明資料以供佐證； 另就原告及呂朱陽主張之借款情形調閱相關銀行帳戶，渠 等2 人於95、96年及前後年度均無同額或相當之金額進出 ，且原告銀行帳戶金額及平均餘額均較呂朱陽為低，其雖 主張為現金往來，卻無法說明現金收入來源及就借貸情形 詳予說明，且呂朱陽95至96年間之存款餘額均較所主張每 次向原告借調額度30萬至50萬元之資金為高，顯見所稱呂 朱陽因從事資源回收工作，於急需時向原告調借額度30萬 至50萬元不等現金支應等說詞，與常情有違，委難採取。 4.原告未申請營業登記期間，其一銀新店分行分行所匯入之 系爭貨款4,850,972 元，係自一資社合庫桃園分行帳戶匯 入，並非魏進益之個人帳戶。依法務部調查局桃園調查站 99年7 月27日約詢魏進益及陳美雲製作之談話筆錄，渠等 供稱因一資社帳戶名稱較長，無法登錄於銀行電腦系統欄 位中，遂以「魏進益」為戶名，而該銀行帳戶存摺及印章 係由一資社經理陳美雲保管，匯款工作亦由陳美雲負責。 另一資社銀行帳戶係用於收受再生廠商之貨款，並由陳美 雲將貨款轉付予運銷班長或社員，該帳戶匯出款項均為貨 款，從而一資社自無可能匯出原告所稱之借貸還款。按當 事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予 以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從 得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動 ，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，且衡諸財產 變動之原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以 為清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之私經濟 活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人 難以查知，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調 查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之 實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽 徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。況系爭帳戶確屬 原告所有，且為原告所能自行掌控，其主張「借貸」之要 件事實，原告所得支配之範圍，對於系爭款項之進出原由 ，自應負協力義務及舉證之責任，惟原告遲遲未能提示相 關事證及其借還款明細資料，亦未能就其借貸款項之借款 利率及利息之計算說明，以實其說，其主張尚難採信。 5.原告雖主張系爭匯款非來自一資社合庫桃園分行帳號末5 碼分別為52019 及52078 之存款帳戶云云，惟本件系爭95 年7 月24日匯入款93,130元來自訴外人徐阿榮合庫迴龍分 行末5 碼為之03493 帳戶、95年9 月6 日匯入款81,150元 來自一資社合庫桃園分行末5 碼為之52019 帳戶、96年7 月5 日匯入款54,570元來自訴外人藍永章合庫桃園分行末 5 碼為57759 之帳戶、其餘匯入款95年3,657,9477元及96 年1,206,724 元，均來自魏進益合庫桃園分行末5 碼為16 085 之存款帳戶，匯款人均為魏進益，又魏進益該帳戶之 資金來源除零星款項外，均係自一資社合庫桃園分行帳號 末5 碼為52019 存款帳戶所提領，以無摺轉存方式存入， 魏進益再將款項提領轉匯予原告等人（95年1 月18日提領 842,115 元轉匯予原告等4 人，95年1 月27日提領1,101, 009 元轉匯予原告等2 人，95年2 月23日提領469,480 元 轉匯予原告等3 人，95年3 月14日提領915,640 元轉匯予 原告等2 人），有合庫桃園分行相關傳票及魏進益合庫桃 園分行帳號末5 碼為16085 之存款帳戶明細表可稽，該存 款帳戶，雖以魏進益名義開戶，實為一資社之存款帳戶， 為一資社轉付貨款之媒介，其目的顯在規避相關單位之查 核，故法務部調查局桃園縣調查站調查時，將該帳戶之進 出款項併入一資社合庫桃園分行存款帳戶之表列明細中。 6.綜上，被告已依職權善盡調查之能事，並依行政程序法第 43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，查得 系爭款項係自一資社專供存取共同運銷資源回收物貨款之 銀行帳戶所匯入，有魏進益及陳美雲之談話筆錄可稽，足 堪認定原告未依規定申請營業登記，於95、96年間銷售資 源回收物並收取貨款，相關事證已屬明確，被告依查獲銀 行存款明細表匯入金額5,093,521元，核認原告銷售額4,8 50,972元（5,093,521元÷1.05），核定補徵營業稅稅額2 42,549元（4,850,972元×5％），並無不合。 (二)罰鍰： 1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證 ……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」「納稅義務人， 有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以 下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而 營業者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅 法第51條第1 項第1 款所明定。次按「違反行政法上義務 之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反 數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高 之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最 低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定 。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反 稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一 從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰 鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％ 之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相 關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日臺財稅字第00 000000000 號令（下稱財政部97年6 月30日令）所明釋。 再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記 而營業者。第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅 額處1 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參 考表）所規定。 2.原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物 ，致未依規定開立統一發票，而生違反營業稅法之漏報銷 售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告應知悉不 論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵 稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一 發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐 之認識，具備主觀不法。又原告一行為同時違反稅捐稽徵 法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法 第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額 242,549元處最高5倍之罰鍰1,212,745 元，與依稅捐稽徵 法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額4,850,97 2 元處5％之罰鍰242,549元，兩者相較從重者，則本件應 以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又依行 政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該 規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅 法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為242,548元及242 ,549元，裁處之額度應不得低於242,549元，原處罰鍰242 ,549元並無違誤等語。並求為駁回原告之訴。 四、本件兩造主要爭點厥為：被告認定原告未辦理營業登記而於 95至96年間銷售資源回收物，銷售額合計4,850,972 元（下 稱系爭金額），以原處分補徵營業稅242,549 元，並處同額 罰鍰，有無違誤？ 五、本院判斷如下： (一)按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一 、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項規定：「將貨 物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第 6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以 營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」基此，限於 營業人確實在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者， 始生應課徵營業稅問題。 (二)次按行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外， 即應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。 並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果， 依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政 行為之根據（行政程序法第36條、第43條參照）。又認定事 實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職 權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調 查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據 此，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任， 受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能 以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。 (三)又按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證 據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實 之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立 ，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課 稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為 人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實 相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定 之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同 事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背 法令。再依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅 原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據， 並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不 利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133 條前段 規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發 現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明 之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍 有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範 圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。 又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證 責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可 謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態， 法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證 之當事人；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因 其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達 到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態 ，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵 機關承擔（最高行政法院100 年度判字第281 號判決意旨參 照）。 (四)查本件被告以原告未依規定申請營業登記，於95年1 月至96 年12月間銷售資源回收物，銷售額合計4,850,972 元，經桃 園地檢署查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額 242,549 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰242,549 元等情， 固非無見。惟查： 1.查被告於103 年2 月18日（本院收文日期戳章）補充答辯 狀第3 頁，記載「原告無論是透過一資社還是魏進益君銷 售貨物，規避其依法應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業 稅……」（見本院第119 頁），即表示原告係透過一資社 或魏進益銷售資源回收物。然原處分（即復查決定）認定 之事實載為：「(一)有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合 作社（以下簡稱一資社）理事主席魏進益君，於首揭期間 向申請人（非一資社社員）等收購資源回收物後，即以共 同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣與資源回收 廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統一發票予購 貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過魏 君合作金庫銀行桃園分行帳戶轉匯至申請人第一商業銀行 新店分行帳戶，此有案情摘要、魏君銀行帳戶資金流向明 細表及申請人存款交易明細等資料可稽。……」顯示原處 分認定之事實，為一資社理事主席魏進益，於首揭期間向 原告（非一資社社員）收購資源回收物後，即以共同運銷 方式透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商， 即係「魏進益個人」於前開時間向原告收購資源回收物。 足知，被告上開答辯狀所陳之事實，與前揭原處分所認定 之事實，即原告銷售資源回收物予魏進益之事實，已有出 入，顯示被告對於原處分所認定原告未辦理營業登記，而 銷售資源回收物予何人，逃漏營業稅之事實，容有未予究 明之瑕疵。據上，可見被告對於系爭金額究為原告與魏進 益間之交易，抑或原告與一資社間之交易，實存有交易對 象混淆之疑惑，已有可議。 2.次查，被告認定原告於首揭期間銷售資源回收物，未依規 定申請營業登記，致未依規定開立統一發票，生違反營業 稅法之漏報銷售額之行為，其主要論據為：一資社理事主 席魏進益，於首揭期間向原告（非一資社社員）收購資源 回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收 物販賣予資源回收廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進 貨價款，透過魏進益合庫桃園分行帳戶轉匯至原告一銀新 店分行帳戶，分別有「案情摘要」、「魏君合作金庫桃園 分行帳戶支出資金流向明細表」及「申請人（指本件原告 ）存款交易明細」等資料可稽（見原處分第3 頁，附訴願 卷可供閱覽卷，第7 頁）。足知，被告認定原告於首揭期 間，未依規定申請營業登記，銷售資源回收物致未依規定 開立統一發票，而生違反營業稅法之漏報銷售額之事實之 證據為：(1)「案情摘要」、(2)「魏君合作金庫桃園分行帳 戶支出資金流向明細表」及(3)「申請人存款交易明細」。 3.以下，分別審酌檢視被告認定本件原告上開銷售資源回收 物違章事實之證據：(1)「案情摘要」、(2)「魏君合作金庫 桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及(3)「申請人存款交 易明細」。經查： (1)原處分所謂「案情摘要」，係指原處分卷第113-115 頁 桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第 046869號函所檢送之案情摘要。惟查，該案情摘要僅係 檢察機關就偵查案件涉有逃漏稅嫌疑部分，移送被告， 請其依職權調查納稅義務人簡文通等人「是否確有逃漏 稅」之事實，此觀之該移送函主旨：「檢送納稅義務人 簡文通等人95至97年度收受款項資料，是否涉嫌逃漏稅 ，惠請查明後見復。」之記載自明。基此，足知原處分 所據之「案情摘要」，其實只是檢察機關移送被告供參 考之敘述，尚非被告所指原告上開銷售資源回收物之直 接證據，被告卻據以為證明原告上開違章行為之直接證 據，難謂具客觀證明力，而無法憑採。 (2)次查，被告就本件物流部分於本院103年3月27日言詞辯 論時，固陳明「從交易模式的匯款紀錄來看，被告認為 原告跟一資社是共同運銷」（見本院言詞辯論筆錄第2 頁，本院卷第191 頁）。惟被告在此所指匯款紀錄實為 上揭「申請人存款交易明細」，僅能說明證人魏進益曾 經多次以其名義匯款至原告之帳戶，至多僅能證明魏進 益與原告間存在金錢往來關係而已，被告並未進一步提 出相關證據資料以明「原告跟一資社是共同運銷」之物 流事實，本院亦查無相關證據足以證明被告所陳此部分 之事實，自未能僅憑被告所提之「匯款紀錄」即逕認定 渠等間存在銷售資源回收物之物流交易關係。基上，足 知尚無直接證據足以證明本件原告銷售資源回收物之物 流事實灼然，可知被告係以主觀想法推認渠等間存在銷 售資源回收物之共同運銷交易關係，自嫌速斷，其就此 物流部分即有未依憑客觀證據認定事實之違法。 (3)又就本件金流部分，問及被告何筆款項係一資社直接匯 款給原告時，被告指陳「95年9 月6 日的匯款資料」（ 即81,150元，見原處分卷第95頁）（見本院卷第108 頁 ）。惟查，該筆款項實際匯款人為魏進益（帳號：0000 000...）並非一資社（帳號：00000000... ），已經合 庫桃園分行在「匯款申請書代收入傳票」蓋章更正在卷 （見本院卷第184-185 頁），復為被告所不爭執（見本 院103 年3 月18日準備程序筆錄，即本院卷第181 頁） ，可見被告對於系爭金額之金流部分，尚未完全掌握。 又被告於102 年10月15日答辯狀第6 頁記載：「……且 原告銀行帳戶金額及平均餘額均較呂君（指呂朱陽）為 『低』，……且呂君95年至96年間之存款餘額均較所主 張每次向原告調借額度30至50萬元間之資金為『高』… …。」（見本院卷第39頁反面）然查，被告對此，僅以 原告所有之3 家銀行（即第一銀行土城分行、華江分行 、聯邦銀行中和分行）之帳戶與證人呂朱陽星辰銀行新 樹分行之帳戶作比較，其亦承認有忽略原告另有華南銀 行文山分行之帳戶（見本院103 年3 月18日準備程序筆 錄，即本院卷第181 頁）。是其所謂原告銀行帳戶餘額 之數據比較即有疏漏，則其上開金額比較之證據方法即 未臻客觀，並未能資為不利原告事實之認定，而無足憑 採。 (4)再者，原處分所指「申請人存款交易明細」實為「有限 責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社查得案關運銷班 長資金流向明細表」（見原處分卷第94 -95頁），固均 有上述被告所指95年度3,832,227 元、96年度1,261,29 4 元，合計4,850,972 元（即系爭金額）之入帳，惟此 資金流向明細表僅能證明原告與魏進益間存在金錢往來 關係，尚未能遽認此必屬被告所指「原告銷售資源回收 物之貨款」，被告仍應調查相關事證以明確屬「原告銷 售資源回收物之貨款」之事實，有如上述。茲再進一步 查證原處分所據之「魏進益合作金庫桃園分行帳戶支出 資金流向明細表」。查該明細表固記載匯款人「魏進益 」，受款人「蔡景德」（即本件原告），共計33筆匯款 ，總金額合計4,850,972 元入帳。惟對此系爭金額之資 金來源，上開原處分卷第94-95 頁關於「有限責任臺灣 區第一資源回收物運銷合作社查得案關運銷班長資金流 向明細表」之33筆資金來源帳戶，卻僅記載「96年7 月 5 日」一筆資金來源記載來自「合庫桃園＃015087.... （ 魏進益）」，其餘32筆則「空白」未載。則涉及本 件金流部分之系爭金額到底由一資社或魏進益，或其他 帳戶匯入即有未明。對此，被告於本院102 年12月24日 準備程序先陳稱：「（問：原告的資金流入，是由何處 轉入？）答：原告的錢都是從魏進益帳戶轉過去的。」 （見本院卷第58頁）；嗣被告於102 年10月15日（本院 收文日期戳章）答辯狀卻又記載「查得系爭款項（指系 爭金額）係自一資社之銀行帳戶（專供存取其共同運銷 資源回收物之「貨款」）所匯入……」（見本院卷第40 頁反面）；惟其於本院103 年2 月18日準備程序卻又改 稱：「匯款給原告的帳戶中，包含一資社及魏進益的個 人帳戶。」（見本院卷第108 頁）；而於本院言詞辯論 期日時卻又另稱：「經過被告查證，金錢是從班長魏進 益及徐阿榮等人匯人原告的帳戶。……」（見本院卷10 3 年3 月27日言詞辯論筆錄第2 頁，本院卷第191 頁） 。對照被告上開多次陳述，顯現被告對於系爭金額資金 來源帳戶之說詞前後不一，且與原處分卷匯款單資料未 符，由此可見被告尚未究明此部分（金流）之事實。據 上，可知被告依職權調查所得之金流事實，即「係自一 資社之銀行帳戶（專供存取其共同運銷資源回收物之『 貨款』）所匯入」部分，既與查證事實未符，且本院亦 查無相關事證足以證明被告指稱之事實，則被告認定原 告上開違章事實即有未全依憑證據之違法情形，其係以 擬制方式推測原告之違章事實甚明，是其前開認定原告 有資源回收物之交易事實，即欠缺直接證據以明之，難 謂客觀足採。 (5)末查，原告對於系爭金額匯入其帳戶部分，已主張係呂 朱陽向其借錢之還款，此情亦經證人呂朱陽到庭結證明 確在卷：「都是我跟蔡景德借錢。」（見本院卷第53頁 ），是原告即已依稅捐稽徵法第12條之1 第4 項規定： 「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因 前項規定而免除。」就系爭金額提出說明之協力義務， 縱然被告認為原告上開協力義務內容，並未能完全致使 其得以查明系爭金額確屬借款，惟被告依稅捐稽徵法第 12條之1 第3 項規定：「前項課徵租稅構成要件事實之 認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」就原告 違章構成要件事實所應負擔之法定舉證責任，並不因而 免除。據此，被告對於證人呂朱陽之證詞亦僅指陳：「 國稅局當時也有找他過來說明，但他也是只有說明，並 未提出資料經查核。證人當時有出具說明書及證明書。 」（見本院卷第56頁）並未就證人之證詞有何不實之處 提出有利之反證，以推翻證人關於系爭金額為借款之證 詞，即難謂已就原告違章構成要件事實所應負擔之舉證 ，盡其法定舉證責任。在此情形下，揆諸前揭最高行政 法院100 年度判字第281 號判決意旨，本件待證事項陷 於真偽不明之狀態，其不利益結果即應由被告承擔，亦 明。 4.據上，原處分認定原告違章事實，其中關於原告於上揭時 間，係與魏進益或一資社交易資源回收物，已有混淆，尚 非明確；且原處分所據以認定事實之證據：(1)「案情摘要 」、(2)「魏君合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表 」及(3)「申請人存款交易明細」等，經審酌檢視結果，均 無法直接證明原告與魏進益或一資社間存在銷售資源回收 物之交易行為，本院亦查無相關直接證據可以證明原告確 有上開違章行為。惟原處分查悉之上開「申請人存款交易 明細」，已經原告承認確有系爭金額之入帳，亦經證人魏 進益證述以其名義匯款屬實，被告既認證人呂朱陽所述渠 等間之金錢往來情節與一般常情有違，即非不得進一步探 究有何蹊蹺，並確認本件原告究係與魏進益或一資社交易 ，以釐清課稅構成要件事實，資為本件課稅之基礎，始得 補徵營業稅並處罰，尚不得以臆測方法推論原告之課稅要 件事實，據為補徵營業稅並處罰之基礎。又原處分課徵原 告營業稅部分既有上述無法證明情形，則被告據以裁處之 罰鍰即有違誤，亦屬無法維持，應予撤銷，一併敘明。 六、從而，本件原處分有上述瑕疵，容有違誤，訴願決定未予糾 正仍予維持亦有未合，復經原告執前詞爭執訴請撤銷，為有 理由，爰將原處分（即復查決定）及訴願決定，均予以撤銷 。惟因原處分所查悉上開「申請人存款交易明細」，既經原 告承認確有系爭金額入帳明確在卷，亦經證人魏進益結證系 爭金額係以其名義匯款屬實（見本院卷第60頁），而被告亦 認證人呂朱陽就渠等間之金錢往來情節之證詞與一般常情有 違，即非不得進一步探究是否存在交易之事實，並確認本件 原告究係與魏進益或一資社交易，以釐清課稅構成要件事實 ，爰發回被告機關依本件判決意旨更為適法之處分。又本件 事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果， 爰毋庸一一論列，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 4 月 24 日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 黃 秋 鴻 法 官 畢 乃 俊 法 官 陳 鴻 斌 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。 三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）