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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　103年度簡字第101號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國104年12月8日辯論終結 原　　　告　蕭永哲 訴訟代理人　蔡士光會計師（兼送達代收人） 訴訟代理人　謝協昌律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　江方琪 上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部民國103 年3 月20 日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：00000000號）， 提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同 ）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適 用簡易程序，合先敘明。 二、事實概要： 被告認定原告經營套裝軟體設計業，前因未依規定申請營業 登記，經臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智 財分署）查獲，通報被告調查之結果，認定原告未辦理98年 度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1 項規 定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期仍未 辦理，被告初查乃依查得資料核定98年度營業收入淨額為新 臺幣（下同）1,041,934 元，並依所得稅法第83條第1 項規 定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13 ）同業利 潤標準淨利率30％，核定全年所得額312,580 元，應納稅額 68,145元，另按核定應納稅額加徵20％怠報金13,629元。原 告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院 提起行政訴訟。 三、本件原告主張略以： ㈠原告並無利用網際網路（網址：http：//www .alcohol- soft .com ；IP位址分別為：195.137.236.101 及211.21. 98.6）進行軟體銷售行為，謹分別針對該IP位址分述如下： IP：195.137.236.101 ，該網址經陳品豪公證人於100 年9 月14日就網頁內容予以體驗、記錄，並做成100 年度北院民 公品字第00171 號公證書，其中內容中文摘要如下：1.對 www .alcohol-soft .com網頁進行whois 搜尋（查詢IP設立 及來源相關資料），結果如下：IP位址195.137.236.101 設 立日期0000- 00-00 ，到期日0000-00-00；網站伺服器位置 - 丹麥亞伯港；申請登記人：Alcohol Soft（英國）；管理 者聯絡方Pu llen ,Paul ( paul@alcohol-soft .com ) + 0000000000000,英國。2.對www .alcohol-soft .com進行瀏 覽，可順利瀏覽內容。3.網頁記錄顯示，截至公證日止網頁 皆正常運作及維護。 ㈡前述管理者Pullen,Paul ，於101 年1 月27日經由外交部駐 英代表處公證出具聲明書，內容中文譯本摘錄如下：「本聲 明之目的，在證明我，即下述簽署文件人Paul Robert Pull en係居住於Lincoln 鎮Waddington的Rectory Lane的Cliff Cottage l號郵遞區號LN5 9RS，所宣誓以下關於『Alcohol Soft』，一個由Quinton Mawhinney設立於Unit 4 Dundonal d Enterprise Park Carrowregh Road Dundonald BT16 1QT 小企業的說明都是事實且為正確的。本人為alcohol-soft. com 網域名稱系統的註冊人以及網站管理員，本人於西元 2002年7 月間我詢問本人的好朋友Hsiao Yung-Che（蕭永哲 即原告）請他幫忙一個我當時所遇到的一個關於伺服器的狀 況，當時我詢問他是否可以幫我架設並維護一個備用的DNS 伺服器( DNS Slave Server) 作為當我自己的伺服器故障時 之備用措施。alcohol-soft .com 的網頁伺服器之IP位址為 195.137.236.101 ；主要的DNS 伺服器之IP位址為195.137. 236.100 ；我請我的朋友Hsiao Yung-Che（即原告）所架設 之DNS 備用伺服器之IP位址為211.21.98.6 。這個備用DNS 伺服器的位址僅在緊急狀況時才會提供其備用的伺服器功能 ，該伺服器並沒有備份也不包含任何於我管理的網站中( www .alcohol- soft .com 其IP位址為195.137.236.101 ） 的相關資訊。」。其次，Alcohol Soft位於英國，亦即為網 址：http：//www .alcohol-soft .com（IP：195.137.236. 101 ）之申請人，其負責人為英國人Quinton Mawhinney ， 目前地址為29 Coopers Mill Avenue Dundonald Belfast Northern Irela nd BT1 6 1WR ，電話：+00 ( 0) 0000000000，稅籍編號VAT CZ000000000,Alcohol Soft係 在英國從事Alcohol 120 ％軟體開發及網路交易，網路交易 之金流亦皆由Alcohol Soft之英國銀行帳戶或第三方支付 PayPal處理。 ㈢以上說明有英國人Quinton Mawhinney 於100 年6 月6 日經 由外交部駐英代表處公證出具聲明書及陳品豪公證書可稽， 摘要如下：「聲明人Quinton Mawhinney 在英國經營Alcoho l Soft事業，從事軟體（Alcohol 120 ％）的開發及銷售。 聲明人於2003年4 月於英國正式登記為營業稅事業，並於軟 體銷售時繳納英國的營業稅。在經營Alcohol Soft事業初期 ，聲明人係以Total PC的店名營業，所以營業稅證明是使用 該名稱，但聲明人也附了一些文件，證實聲明人確實在經營 Alcohol Soft事業，且在軟體銷售時在英國繳納了營業稅。 聲明人於事業成立之後，即開始繳納17.5％的營業稅，如有 需要，聲明人可提供繳納的完整記錄。這些各式各樣的文件 ，如銀行對帳單、Worldpay提供服務的商業發票，及Americ an express的往來文件，其中顯示了網路帳號，可用來在英 國做線上納稅。這些種種都足以說明聲明人在英國經營Alco hol Soft事業的事實…在本事業經營初期，地址是在736Upp er Wewtownards Road ，所以相關文件係顯示該地址。之後 曾遷址到59 Leathem Sciuare,Dundonald，而現在就在29 Coopers Mi11 Avenue ,Dundonald ,Belfast 。」 ㈣被告以一個無法連線的網路，指稱原告持續利用該網路(IP 位址211.21.98.6 ）提供全球消費者上網訂購電腦程式，軟 體授權碼係由境內伺服器傳輸予訂購者因而核課稅捐，實屬 謬誤。原告申請之DNS 備用伺服器IP位址為211.21.98.6 ， 這個備用DNS 伺服器的位址僅在緊急狀況時才會提供其備用 的伺服器功能，該伺服器並沒有備份，也不包含任何www . alcohol-soft .com，網站中的相關資訊，已如前述。另根 據國家通訊傳播委員會102 年5 月31日通傳資技字第000000 00000 號函，摘要如下：「問題1.問題：DNS 伺服器（包 含主DNS 伺服器與備用的DNS 伺服器）的DNS 服務功能項目 之中，是否有提供網頁伺服器（Web Server）的功能？並且 提供網路上使用者瀏覽網頁內容？2.說明：DNS 及Web 為不 同功能之獨立服務，DNS 功能項目中不包含Web 之功能，因 此DNS 伺服器無法提供網頁瀏覽之功能。」、「問題1.問 題：DNS 伺服器（包含主DNS 伺服器與備用的DNS 伺服器） 的DNS 服務功能項目之中，是否有提供綱頁備份功能？使將 其服務網域中之網頁伺服器內之網頁的頁面內容備份？2.說 明：承問題說明，故DNS 無法提供網頁備份之功能。」； 因此，原告並無，且無法利用境內伺服器（IP位址211.21. 98.6 ），將軟體授權碼傳輸予訂購者。 ㈤據上，Alcohol Soft係英國人Quinton Mawhinney 於民國92 年在英國成立，係總機構在中華民國境外，且在台並無固定 營業場所（網路伺服器也不在中華民國境內），在中華民國 境內亦無銷售貨物或經營工商事業。故Alcohol Soft之課稅 主體非屬所得稅法之課稅對象，且課稅客體由於非在中華民 國境內銷售貨物及經營工商事業，亦非屬所得稅法之課稅標 的。 ㈥原告設立BVI 境外公司ACOHOL SOFT CO.,LTD.即係應英國人 Quinton Mawhinney 要求做為該英國人代收轉付使用，概非 營業及金流交易戶頭，如英國人Quinton Mawhinney 公證書 所述：「聲明人Quinton Mawhinney 在此證實，本人經營Al cohol Soft事業，於2007年11及12月要求蕭永哲代收轉付下 列款項...」。前揭所述皆經英國人Quinton Mawhinney於英 國外交部及本國駐英台北代表處公證證實。 ㈦被告指稱無法採信Quinton Mawhinney 之聲明書，也無法採 信原告未在我國境內提供勞務收取報酬，原告另提出證據如 下：Quinton Mawhinney 為Alcohol Soft負責人且有銀行資 金管控權力，此有英國Ulster Bank 銀行證明函可稽，因此 被告指稱Quinton Mawhinney 僅為Alcohol Soft公司負責銷 售及行銷之人員之說法，毫無根據也並非事實。PayPal為國 際知名且具公信力的第三方支付平台，Quinton Mawhinney 以Alcohol Soft負責人身分開立消費者支付帳戶，有帳戶資 料可稽；由此可知Alcohol Soft之事業經營在英國，相關電 子郵件（info@alcohol-soft.com 、quinton@alcohol-soft .com、paul@alcohol-soft.com)、地址(59 Leathem Square ,Dundonald) ，皆與原告無涉；另檢附消費者（與本案無關 之第三人JUN WANG）於94年5 月20日透過PayPal以信用卡刷 卡購買Alcohol Soft網站銷售之Alcohol Software軟體之相 關紀錄：收據編號為0000-0000-0000-0000 ，支付對象為Al cohol Soft，品名為Alcohol Software licence（即為系爭 軟體Alcohol 120 ％），聯絡電子郵件為info@alcohol-sof t .com，支付對象電子郵件為 quinton@alcohol-soft.com ，且Paypal也指稱若對購買產品有任何問題請直接聯絡賣方 Alcohol Soft，其電子郵件為info@alcohol-soft .com。故 原告已提供完整證據說明交易流程與原告無涉，訴願決定駁 回之理由，應屬證據理由不備且不符合事實，應予撤銷。 ㈧訴願決定書之駁回理由大量引述智慧財產法院97年度刑智上 訴字第7 號刑事判決書之內容，惟前開刑事判決書所載「檢 察官將本案起訴範圍之犯罪終了時點自92年3 月間擴張至95 年6 月30日，核有未洽。承上，檢察官以被告蕭永哲自91年 7 月起迄今利用Alcohol Soft公司之OBU 帳戶匯入犯罪所得 高達1 億8,700 萬元，並非正確」，因而，退萬步言，訴願 決定若以前開刑事判決書作為駁回依據，應僅限92年3 月前 之收入作為所得核課依據，不應擴張至以後期間。因此該判 決與本案之收入期間無涉，引述該判決，與事實期間不符， 應屬違誤。至怠報金如前所述，原告並未在中華民國境內有 中華民國來源所得，並無須辦理營利事業所得稅結算申報， 故課徵怠報金13,629元應屬違誤，請予撤銷原處分。 ㈨聲明：訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。訴訟費用由被 告負擔。 四、被告抗辯略以： ㈠「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵 營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左 列各項所得：在中華民國境內提供勞務之報酬。」、「納 稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具 滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯納通知書之日起 15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機 關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅 額，…。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應 提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵 機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及 「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係 課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者， 稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得 額。」為所得稅法第3 條第1 項、第8 條第3 款前段、第79 條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項 所明定。又「所得稅課稅規定…㈡向註冊機構申請取得網 域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者 、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加 入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：1.…利用網路接受 上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供服務或直接藉由 網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以 線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位 型態使用所收取之費用：…⑵在中華民國境內有固定營業場 所及營業代理人之營利事業、教育、文化、公益、慈善機構 或團體或其他組織或中華民國境內居住之個人，提供上項服 務予中華民國境內或境外買受人所收取之費用，應分別依所 得稅法第3 條或第2 條規定課徵營利事業所得稅或綜合所得 稅。」為財政部94年5 月5 日台財稅字第00000000000 號令 發布之網路交易課徵營業稅及所得稅規範㈡1.⑵所規定。 ㈡原告未依規定申請營業登記，於98年間經營套裝軟體設計業 ，經高檢署智財分署查獲，通報被告審理結果，以原告未辦 理98年度營利事業所得稅結算申報，乃依通報資料核定營業 收入淨額1,041,934 元，按該業（行業標準牌號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額312,580 元， 應納稅額68,145元。 ㈢經查，依高檢署智財分署通報資料顯示，原告於境外設立Al cohol Soft公司，透過網際網路（網址：http ://www .alc ohol-soft .com；IP位址分別為195.137.236.101 及211.21 .98.6 ；下稱alcohol 網站）提供全球各地消費者上網訂購 其撰寫之「Alcohol l20 ％」軟體，於確認消費者刷卡付費 後，由原告藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者 ，供訂購者於網站上下載訂購之軟體，以完成交易，而消費 者刷卡支付之款項，則由國外代理商或銷售代表匯入由 Alcohol Soft公司於我國境內銀行所開設之境外外匯存款帳 戶（簡稱OBU 帳戶) ，又依Alcohol Soft公司股東名冊、永 豐商業銀行（原臺北國際商業銀行國際金融業務分行) OBU 帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股東及董事均僅 原告1 人，是原告對於Alcohol Soft公司於我國銀行所開設 之OBU 帳戶有實質之掌控能力，此有高檢署智財分署查得之 原告逃稅基本事實及OBU 帳戶資金資料附原處分卷可稽，是 原告於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業行為，業如前 述，此與Quinton Mawhinney 是否為英國Alcohol Soft公司 負責人、該公司是否於英國從事軟體開發與網路交易及英國 Alcohol Soft公司之銀行帳戶是否由Quinton Mawhinney 掌 控各節無涉。 ㈣依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決書載明： 「上開IP位址『211.2l.98.6』 之申設人，經公證人謝永誌 利用財團法人網路資訊中心（WHOIS.TWNIC.NET.TW）公證體 驗查詢之結果，確認IP位址自211.21.0.0（復查決定誤植為 211.21.98.0 ）起至211.21. 255.255 之網段，均係中華電 信股份有限公司所有…其中IP位址自211.21.98.0 起至211. 21.98.7 之網段，其管理人則均為XIAO YONG ZHE （按其發 音近似蕭永哲）…上開IP位址211.21.98.6 即WWW .ALCOHOL -SOFT .COM網站應係由被告蕭永哲本人使用、管理，堪以認 定。」是依上開資料顯示，系爭網站IP位址（211.21.98.6 ）所處之網域，係屬我國境內中華電信股份有限公司所有， 且係由原告本人所申設及使用、管理，其事實業經智慧財產 法院詳予調查及論述在案。 ㈤依前開刑事判決書所載：「被告蕭永哲之IP與www.alcohol- soft.com網站之關係，應非僅『提供備用查詢』而已。被告 蕭永哲既自承其IP係該綱站之備援DNS，且亦為Name Server 之第一回應址，用以作為回應其他機器或網路使用者對該網 站之查詢，足徵被告蕭永哲之IP，絕非伊所辯係『僅在主伺 服器無作用時，提供備援查詢』…被告蕭永哲與上開www . alcohol-soft .com 』網站具相當密切之關聯性，應堪認定 。」且依上開判決所載，臺北地院所屬民間公證人重慶聯合 事務所所製作之98年度北院民公誌字第001584號公證書中 Alcohol 120 ％軟體之介紹網頁，對於Quintion Mawhinney 之職稱，記載為『Sales and Marketing 』，可知Quintion Mawhinney 僅為Alcohol Soft公司負責銷售及行銷之人員， 並非Alcohol Soft公司之負責人。」又原告雖提示經駐英臺 北代表處認證之文件，惟查該文件並表敘明Alcohol Soft公 司之實際營運狀況，且駐英臺北代表處認證書亦註明「茲證 明本文件確經英國外交部D HODGES簽字屬實…文件內容不在 證明之列」；至原告提示www .alcohol- soft . com網域名 稱系統註冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及Quintion Mawhinney 出具之委託代付款聲明書及中譯本，上開聲明書 雖經臺北地院所屬民間公證人陳品豪事務所認證，惟認證書 亦註明「後附翻譯本中翻譯人之簽名…該翻譯本文義核與連 綴之原文文書文意尚屬相符」及「後附文件之影本或繕本與 原本或正本相符」，是民間公證人之公證僅係證明影本或繕 本與原本或正本相符，而文件內容是否符合真實均不在證明 之列。據上，原告提示之上開文件，尚不足以推翻智慧財產 法院前開刑事判決書所認定之事實，亦無法作為原告未在我 國境內提供勞務收取報酬之有利證明，其主張核不足採。 ㈥原告98年度並無長期出境之紀錄，依前述查得資料顯示，原 告利用alcohol 網站提供全球消費者付費訂購「Alcohol 120 ％軟體，再由原告透過境內所申請設立之網路IP位址（ 211.21.98.6 ）傳輸授權碼予消費者供其下載訂購之軟體使 用，以完成交易，系爭銷售勞務之提供地核屬我國境內，而 原告成立境外Alcohol Soft公司，主要目的係利用其OBU 帳 戶作為國外客戶匯入款項之用，是原告於我國境內確有提供 勞務收取報酬之營業行為，自應依法辦理營業登記及結算申 報課徵所得稅。從而，被告依查得資料，以原告經營套裝軟 體設計業，未依規定申請營業登記，亦未辦理98年度營利事 業所得稅結算申報，乃核定98年度營業收入淨額為1,041,93 4 元，復因其未能提示帳簿憑證供核，遂按該業（行業標準 代號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得 額312,580 元，應納稅額68,145元，經核並無不合。 ㈦至原告主張被告依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑 事判決，審認原告有營利之事實，惟其起訴犯罪終了時點為 92年3 月，自不宜將課稅事實擴張至92年3 月以後一節，經 查該判決係就蕭永哲有無以意圖銷售而擅自以重製之方法侵 害他人之著作財產權之事實為裁判，並非就蕭永哲有無實際 銷售勞務之行為，及應否補徵營利事業所得稅予以審究，參 諸改制前行政法院75年判字第309 號判例：「行政罰與刑罰 之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自 認定事實。」之意旨，被告自得依稅法規定，本於職權調查 ，自行認定事實，依法核處。又前開判決亦明確敘明：「92 年3 月間之後，被告蕭永哲重製系爭侵害著作財產權之重製 物及與案外人…共同販售系爭侵害著作財產權之重製物之行 為態樣及分工形態，…與本案無實質上或裁判上一罪之關係 ，非本案起訴效力所及，自應由告訴人安辰公司對被告蕭永 哲及案外人…提起刑事自訴（見高檢署智財分署97年12月5 日函之附件1 刑事自訴狀，證物外放於本院卷證物袋內）之 板橋地院（97年度自字第22號）另行審理。」。準此，該判 決核認起訴之犯罪終了時點為92年3 月，裁判範圍亦僅及於 此，而原告92年3 月之後之行為則屬另案審理之範圍，惟如 前所述，被告依查得資料一併就原告92年3 月前後之出售軟 體行為核處，並無違誤，原告所訴容有誤解。另原告主張被 告以無法連線之IP位址211.21.98.6 ，核定原告有銷售系爭 軟體之行為有誤一節，查被告係依通報資料所檢附98年度該 IP位址之網路資料，認定該網址為原告所使用及管理，核與 系爭IP位址目前是否得以連線無涉，故原告主張委無足採。 ㈧怠報金部分：按「納稅義務人逾第79條第1 項規定之補報期 限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤 標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20 ％怠報金；其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調 查核定之所得額按當年度適用之營利事業所得稅率計算之金 額另徵20％怠報金。但最高不得超過9 萬元，最低不得少於 4,500 元。」為所得稅法第108 條第2 項所明定。本件原告 未辦理98年度營利事業所得稅結算申報，被告填具滯報通知 書請原告依限補報，該通知書於100 年3 月9 日合法送達， 惟原告未依限辦理補報，初查乃依所得稅法第108 條第2 項 規定，按核定應納稅額68,145元加徵20％怠報金13,629元。 原告起訴主張：其並無所得自無須辦理營利事業所得稅結算 申報，故核定怠報金應屬違誤等語。經查原告未辦理98年度 營利事業所得稅結算申報，經被告依所得稅法第79條規定， 填具滯報通知書請原告於15日內補辦結算申報，並於100 年 3 月9 日送達，有送達證書可稽，惟原告逾期未辦理，被告 乃依所得稅法第108 條第2 項規定，按核定應納稅額68,145 元加徵20％怠報金13,629元，經核並無違誤。 ㈨聲明：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。 五、本院之判斷： ㈠如事實概要欄所載之事實，除後列之爭點外，其餘為兩造所 不爭執，並有被告所提出原處分卷內與訴願機關所提訴願卷 內分別所附之相關證據資料（詳後述）在卷可憑，故足信屬 實。 ㈡依兩造所述，可知本案之爭點應為；1.原告是否確有利用 alcohol 網站提供全球消費者購買系爭軟體，再由原告透過 境內所申請設立之網路IP位址（211.21.98.6 ）傳輸授權碼 予消費者供其下載訂購之軟體使用之交易行為？2.若有，該 交易行為是否屬於原告在我國境內提供勞務收取報酬之營業 或銷售行為？茲析論如下。 ㈢行為時所得稅法第3 條第1 項規定：「凡在中華民國境內經 營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、 第8 條第3 款前段規定：「本法稱中華民國來源所得，係指 左列各項所得：在中華民國境內提供勞務之報酬。」。故 營利事業在中華民國境內提供勞務獲有報酬者，自應依法課 徵營利事業所得稅。復按「課稅構成要件合致，國家對人民 發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明 責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之 計算，亦應負證明之責。」（參最高行政法院98年度判字第 46號判決）。至於中華民國來源所得之判斷基準：參諸最高 行政法院98年判字第589 號判決略以：「判斷某種經濟收益 是否為中華民國來源所得，首應認定其經濟收益應歸類於所 得稅法第8 條那一款的所得類型，再依該款所定的所得來源 標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。倘系爭所得為同 條第3 款之『勞務報酬』，則應以勞務提供地為判斷標準， 如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提 供勞務，始為中華民國來源所得。」；最高行政法院97年裁 字第3163號裁定略以：「所謂中華民國來源所得，依照所得 稅法第8 條第3 款，係指在中華民國境內提供勞務之報酬， 亦即『國內受僱人』，若係『國外受僱人』之情形，且在境 外為雇主服勞務，此自與該規定之情形有所不同。」、最高 行政法院99年判字第1048號判決略以：「所得稅法第3 條第 1 項規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規 定，課徵營利事業所得稅。又營利事業之總機構在中華民國 境內者係採屬人主義，但是對於營利事業之總機構在中華民 國境外者係採屬地主義，即對中華民國境內之營利事業所得 ，課徵營利事業所得稅，其在境外發生者不在課稅之列，因 此營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之 分支機構，僅就其中華民國來源所得課稅，其在境外發生之 所得不在課稅之列。」。則由前揭裁判意旨可知，稅捐稽徵 機關依所得稅法第8 條第3 款規定課徵營利事業所得稅，係 指勞務提供地在中華民國境內所得之報酬，因行為人在中華 民國境內提供勞務，享有或利用國內經濟提供之交易、買賣 市場，以致個人財產有所增益，自應依所得稅法第8 條第3 款課徵所得稅。 ㈣本件被告以：原告未依規定申請營業登記，於98年間經營套 裝軟體設計業，經高檢署智財分署查獲，通報被告審查結果 ，以原告未辦理98年度營利事業所得稅結算申報，乃依通報 資料核定營業收入淨額1,041,934 元，按該業（行業標準代 號：7201-13 ）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額 312,580 元，應納稅額68,145元，另加徵怠報金13,629元。 而被告認定之課稅事實略以：原告藉由我國境內伺服器（IP 位址211.21.98.6 ），供消費者網路下單之用，交易款項由 國外代理商或銷售代表匯進Alcohol Soft公司設立OBU 帳戶 內，認定原告有於我國境內提供勞務收取報酬行為等情。則 依上開說明，被告身為稅捐稽徵機關，自應當對於原告符合 所得稅法第8 條第3 款前段規定之構成要件事實負舉證責任 ，亦即，被告須就原告是否於我國境內有利用網際網路方式 銷售「Alcohol 120 ％」軟體而獲取報酬之營業或銷售行為 負舉證責任，包括： ⑴原告是否有銷售「Alcohol 120 ％」軟體之行為？如果有 ，其具體事證為何？ ⑵原告向中華電信公司申請IP位址211.21.98.6 是否有供消 費者上網購買「Alcohol 120％」軟體之事實？ ⑶匯進Alcohol Soft公司之款項之OBU 帳戶是否為消費者買 賣交易軟體之銷售所得？ ⑷英國Alcohol Soft公司是否原告所屬之國外代理商或銷售 代表？ 本院綜合卷內諸事證，認上揭課稅事實尚屬無法證明。理由 說明如下： ㈤關於銷售「Alcohol 120 ％」軟體之網站及IP位址211.21. 98.6部分： 被告認定原告有營業行為無非以：1.依檢察官論告書，買家 上網購買Alcohol 120 ％軟體（下稱系爭電腦軟體），便將 購買訊息傳送至「海外代理商」（如Intercom Inc、Franzi s 、Fubra ）之伺服器，買家以信用卡扣款作為購買系爭電 腦軟體之價金，而該買家支付價金訊息儲存至海外代理商之 伺服器，海外代理商之伺服器便向原告設置之mail .alcoho l- soft .com（IP位置211.21.98.6 ）發出交易成功訊息。 2.買家向海外交易商支付交易款後，海外代理商另行匯款至 原告以Alcohol Soft CO .LTD名義開設OBU 帳戶。3.販賣系 爭電腦軟體網站「www .alcohol-sof t .com 」之name server為「gump .alcohol-soft .com 」及「3dns .alcoho l-soft .com 」，而「gump .alcoho l-soft .com」（IP位 置211.21.98.6 ）之管理人為原告。被告因而以系爭電腦軟 體由原告研發，以及販售系爭電腦軟體之IP為原告管理，認 原告有銷售系爭電腦軟體之營業行為。惟查： 1.被告認原告販賣系爭電腦軟體網站「www .alcohol-soft. com 」之name server 為「gump .alcohol-soft .com 」及 「3dns .alcohol-soft .com 」，其中「gump .alcohol-so ft .com 」管理者為原告。然依被告提出96年度北院民公誌 字第001345號公證書第2 頁已明確記載Domain name （網域 名稱）：ALCOHOL-SOFT .COM ，Administrative Contact（ 網域管理聯繫人）：Pullen .Paul dns@alcohol-soft .com ，顯見系爭電腦軟體網站「www .alcohol -soft .com 」管 理人係Paul Pullen ，並非原告，此並有Paul Pullen 出具 聲明書可稽（參北高行卷第29-30 頁），是縱令「www . alcohol-soft .com」有販售系爭電腦軟體行為，亦與原告 無涉。 2.依被告提出96年度北院民公誌字第001345號公證書第2 頁背 面，亦記載Domain servers in list order（依列表排序之 網域伺服器）：DNS3 .ALCOHOL-SOFT .COM （195.137.236. 100 ）、GUMP ALCOHOL-SOFT .COM（211.21.98.6 ），顯見 原告雖為GUMP ALCOHOL-SOFT . COM （211.21.98.6 ）申設 者，但依網域伺服器排列順序可知，該IP位置211.21.98.6 在DNS3 .ALCOHOL-SOFT .COM （195.137.236.100 ）「之後 」，僅具「備用DNS 查詢」性質，況且該IP位置211.21.98. 6 無法提供網路瀏覽功能，更無法讓買家以該IP位置瀏覽「 www .alcohol-soft .com」網站資訊功能進而下單購買系爭 電腦軟體，並有國家通訊傳播委員會102 年5 月31日通傳資 技字00000000000 號函文可稽（參本院卷第121 頁）。是尚 無法證明原告利用該IP位置211.21.98.6 ，供作第三人瀏覽 網頁，進而下單購買系爭電腦軟體。 3.至被告稱：原告所提之Paul Pullen 、Quinton Mawhinney 等人出具之聲明書，雖經民間公證人陳品豪認證，但文件內 容是否真實均不在證明之列等語。惟查，Paul Pullen 聲明 書（參北高行卷第29-30 頁）載明：其為alcohol-soft .co m 網域名稱系統註冊人及網站管理員，並委請原告申設備用 DNS 伺服器（211.21.98.6 ），該伺服器沒有備份也不包含 任何於我管理的網站中的相關資訊（目前www .alcohol-sof t .com，其IP位址為195.137.236.101 ）；Quinton Mawhin ney 聲明書（參北高行卷第31-32 頁）載明：其從事Alcoho l 120 ％開發及銷售，並在英國有繳納營業稅及開立發票等 情；另Quinton Mawhinney 聲明書（參北高行卷第33-34 頁 ）載明：其為alcohol soft事業所有人、稅籍編號為VAT GZ000000000 ，Alcohol Soft網址http ://www .alcohol-sof t .com；前開聲明書均由Paul Robert Pullen或Quinton Mawhinney 「本人簽名」，分別經外交部駐英代表處公證或 民間公證人陳品豪證明「簽字屬實」，足證前開聲明書內容 均出於Paul Robert Pullen、Quinton Mawhinney 所製作， 尚難完全否認其可信性。 4.再者，依台北高等行政法院向中華電信公司函查郵件伺服器 「mail .alcohol-soft .com 」（IP為中華電信公司所有之 211.21.98.6 ）所發送92年至98年之郵件資料，中華電信公 司於103 年9 月26日函覆資料略以：「網域名稱: mail . alcohol-soft .com結果：查無此網域資料，此網域非中華 電信所屬。」、「211.21.98.6 於92年至98年發送之郵件資 料結果：本公司電子郵件系統僅記錄信箱最近一個月的使用 紀錄，且無法以IP位址查詢發送郵件資料，故無法提供。」 ，此有中華電信公司函在卷可稽（參本院卷第143 頁）。準 此可知，前開郵件伺服器mail .alcohol-soft .com 既非中 華電信公司所有，則系爭郵件伺服器是否真實存在？縱令存 在，係由我國何家電信公司開設？是否由原告向電信公司申 請使用？原告是否透過系爭郵件伺服器向買家傳遞購買系爭 電腦軟體之交易資訊？以上均涉及原告是否於我國境內利用 「系爭郵件伺服器」銷售系爭電腦軟體而有獲取報酬之營業 行為之認定。就此，被告身為稅捐機關，自應舉證證明。 5.被告僅以檢察官論告書及刑事案件告訴人之告訴理由，主張 原告透過系爭郵件伺服器在我國境內為營業行為，並據此作 為原處分之依據，然被告並未為進一部調查，以判斷原告是 否確實有在我國境內為營業行為，而依中華電信上開函覆資 料可知，系爭郵件伺服器非屬中華電信公司之網域，且該IP 位址亦無法查詢到郵件資料，被告究竟如何認定原告有以IP 位址（211.21.98.6 ）向買家發送購買系爭電腦軟體交易訊 息之電子郵件？系爭郵件伺服器是否真實存在於我國境內， 均不無疑義。若系爭郵件伺服器並非開設在我國境內，則如 何認定原告有使用系爭郵件伺服器在我國境內發送關於交易 資訊之郵件予買家，構成營業行為？ 6.此外，依卷內所附多份台北地院所屬民間公證人重慶聯合事 務所出具之公證書內容，分別為96、97年度之公證書，自難 認與本案98年度之原告所得有關【且依北高行103 年度訴字 730 號行政訴訟判決，其理由亦明確說明：依前開96、97年 之兩份公證書內容可知，www .alcohol-soft .com網站並未 將系爭電腦軟體銷售至我國境內，該網站僅在「國外」販售 系爭電腦軟體，此一銷售行為既非在「我國境內」，當無本 國人於「我國境內」提供勞務而有獲取報酬情形。上開判決 理由詳參本院卷第205 頁】。另觀諸前開公證人事務所之98 年度北院民公誌字第1584號公證書，其內容係關於98年9 月 30日之體驗情形，於第4 頁記載：「CONTACT INFORMATION ：Quinton Mawhinney （Sales and Marketing ）…Paul Pullen（General Manager ）」（本院卷第139-141 頁）， ，則由上開公證書體驗網站之內容，反足以證明原告前揭所 述「Quinton Mawhinney 為經營alcohol-soft公司之人」及 「Paul Pullen 為管理alcohol-soft .com 系爭網站之人」 等情，確屬真實，是應認系爭網站之銷售確與原告無涉，更 非本國人在我國境內提供勞務獲取報酬之營業行為。 ㈥關於系爭OBU 帳戶之匯入款項部分： 1.被告認原告在永豐銀行開設之「Alcohol soft Co .Ltd」之 OBU 帳戶內匯款金額為原告銷售Alcohol 120 ％電腦程式之 所得。然該OBU 帳戶自92年開戶以來各筆匯款人僅出現 Intercom .Inc 、Fubra Ltd 、Paul Pullen 、Quinton Mawhinney 、Quinton Mawhinney T/A Alcohol soft、 Franzis-Verlag GmbH 及Alcohol Soft等7 位名稱，均非來 自網路購買Alcohol 120 ％電腦程式之消費者匯款，前開7 位名稱之匯款人係受何人指示匯款至OBU 帳戶？其匯款原因 為何？前開7 位名稱之匯款人與原告之關係為何？英屬 Alcohol soft公司之OBU 帳戶與原告在境內為營業行為之關 聯性何在？就此，被告應先證明其所核定原告之營業收入淨 額確為消費者購買Alcohol 120 ％電腦程式之交易款項，並 逐一勾稽每筆匯款金額與每筆交易款項之數額、日期是否相 符，否則，該OBU 帳戶之匯款實難遽認為原告之營業所得。 2.被告雖稱：永豐銀行所提供系爭OBU 帳戶，於98年間有一筆 匯入匯款- 主檔明細第34頁，由德國Franzis-Verlag GmbH 匯入，受款人為「ALCOHOL SOFT CO . LTD 」，該筆款項即 為原告98年間之營業所得等語。惟查，該德國Franzis-Verl ag GmbH 究竟為何人？其與原告之關係為何？其匯款原因多 端，是否為原告銷售Alcohol 120 ％電腦程式所得，均未見 被告舉證說明之，本院自無從僅依德國Franzis-Verlag GmbH之匯款紀錄即認係屬交易款項。 3.關於是否向匯入款項者「德國Franzis-Verlag GmbH 」查詢 其匯款原因一事，本院曾向永豐商業銀行查詢上開德國匯款 人之匯入帳號、銀行等相關資料，據永豐銀行國外部104 年 8 月7 日函覆：僅有其匯款行之資料，並無匯款人之相關資 訊等語（詳參本院卷第166 至168 頁）。本院曾嘗試依所載 匯款銀行「BAYERISCHE HYPO-UND VEREINSBANK AG」之資料 ，委請外交部查詢，據外交部104 年9 月11日函、我國駐慕 尼黑辦事處104 年10月12日函之回覆內容略以：上開銀行係 設於德國慕尼黑之銀行，另如需查詢該行相關帳戶匯款人在 該行所留存之聯絡地址，案經致函獲該銀行覆以，基於銀行 保密及個人資料保護等原因，恕無法提供相關資訊，必須透 過德國檢察單位之正式請求，查台、德雙邊並無簽署司法互 助協定…等語（詳參本院卷第222 至223 頁、第225 頁）。 且查，依前開調查所得之各項事證，應認前述待證事實（足 以證明該筆匯款確屬原告之境內營業所得）之證明力應屬不 高，復衡酌本件之漏稅金額、所耗費之司法資源及本案應由 被告負舉證之責等情，本院認為尚無依職權續予查證之必要 ，附此敘明。 ㈦關於刑事判決認定之事實與本件之關係部分： 被告作成核課處分，無非以智慧財產法院97年度刑智上訴第 7 號刑事判決、新北地院97年度自字第22號、99年度自字第 17號及102 年度自字第6 號等刑事判決為據。惟查： 1.刑事判決所認定事實，尚不能拘束行政法院，行政法院應本 於調查所得自為認定及裁判。 2.上開智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決，及新 北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年度自 字第6 號等刑事判決之內容，均在判定「蕭永哲有無擅自以 公開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦公司之著作財產權」， 俱無認定原告蕭永哲有在我國境內銷售Alcohol 120 ％電腦 程式之營業行為。因此，縱令原告涉犯侵害他人著作財產權 之行為，亦無法當然證明原告有銷售Alcohol 120 ％電腦程 式之營業行為。 3.況且，依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7 號刑事判決意 旨略以：「是以在92年3 月間之後，蕭永哲（即本案原告） 重製系爭侵害著作財產權之重製物，及與案外人蕭正龍、洪 玉龍、蕭靖安、康孟莉、迪凱科技有限公司、吳秋金共同販 售系爭侵害著作財產權之重製物之行為態樣及分工形態，已 與本案不同，即使構成犯罪，亦係蕭永哲另行起意，與本案 無實質上或裁判上一罪之關係，非本案起訴效力所及，自應 由告訴人安辰公司對蕭永哲及案外人蕭正龍、洪玉龍、蕭靖 安、康孟莉、迪凱科技有限公司、吳秋金提起刑事自訴（見 高檢署智財分署97年12月5 日函之附件1 刑事自訴狀）之臺 灣板橋地方法院（97年度自字第22號）另行審理。從而，檢 察官將本案起訴範圍之犯罪終了時點自92年3 月間擴張至95 年6 月30日，核有未洽。」等語，是足見關於「92年3 月以 後」蕭永哲可能涉犯之相關刑事犯罪，均非該刑事判決所論 斷之犯罪事實。因此，原告於「92年3 月以後」有無侵害他 人著作財產權行為、抑或是有無銷售Alcohol 120 ％電腦程 式之營業行為，均非智財法院刑事判決所論及之犯罪事實。 4.又新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102 年 度自字第6 號刑事判決，則認定英屬Alcohol Soft公司於永 豐銀行開立OBU 帳戶匯款項目，「並非」原告銷售Alcohol 120％電腦程式所得： ⑴前述新北地院自訴案件之刑事判決記載：「證人張永信就 Paul Pullen 究為銷售Alcohol 120 ％電腦程式之代理商 ，抑或為易碩公司、蕭永哲服務國外客戶之人員，而得向 易碩公司、蕭永哲取收款項之人，前後已有不符。再者， 倘Paul為易碩公司之代理商，理應由Paul將代理銷售 Alcohol 120 ％電腦程式之部分所得交付予易碩公司或蕭 永哲，豈會如證人張永信所證易碩公司、蕭永哲須自銷售 收入扣除給付Paul的款項後，始為盈餘分配之理。是證人 張永信所證上情，互有矛盾，未可採信。是不得憑藉證人 張永信於另案二審之上揭證言，逕認蕭永哲為唯一持股董 事之英屬維京群島ALCOHOL 公司於永豐銀行開設之附表丙 三（二）之帳戶內匯入之款項，皆為銷售Alcohol 120 ％ 電腦程式所得，甚且進而推認該帳戶內匯至被告洪玉龍、 康孟莉永豐銀行帳戶之款項，即為朋分Alcohol 120 ％電 腦程式之銷售所得。」（參本院卷第115 頁之該案判決理 由）。 ⑵該刑事判決又載：「蕭永哲以英屬維京群島ALCOHOL 公司 名義，於永豐銀行開設OBU 帳戶內，有Paul Pullen 、 Intercom公司、Franzis Verlag GmbH 公司等匯入款項之 情，而有永豐銀行國外部98年4 月13日永豐銀國外部（98 ）字第00030 號函及所附之開戶資料、歷史交易明細、匯 出匯入主檔明細可佐。…Franzis Verlag GmbH 公司自94 年7 月19日始有匯入款項紀錄，倘證人張永信於另案二審 審理時證述：易碩公司解散後，蕭永哲跟易碩公司以前的 銷售客戶服務之日本Intercom公司等合作等語屬實，則易 碩公司於92年3 月間解散後，英屬維京群島ALCOHOL 公司 亦於92年4 月間於永豐銀行開立前揭帳戶，若蕭永哲續與 易碩公司負責銷售Alcohol 120 ％電腦程式之國外公司合 作，則該等國外公司即可將蕭永哲分得之銷售盈餘匯入 ALCOHOL 公司之上開帳戶內，何以日本Intercom公司遲至 93年1 月間匯款，Franzis Verlag GmbH 公司遲至94年7 月19日始有匯款；又倘日本Intercom公司匯入前揭ALCOHO L 公司帳戶之金錢，係販售Alcohol 120 ％電腦程式之所 得，豈會僅有4 筆匯款，且於95年5 月22日最後一筆款項 匯入後即無交易。況且，Paul Pullen 、Intercom公司、 Franzis Verlag GmbH 公司匯入金額，各不相同，復參諸 自訴人於96年8 月30日、97年4 月9 日及97年5 月6 日請 臺北地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌登 入網站（網址為http : //www .alcohol- soft .com）體 驗購買Alcohol 120 ％電腦程式（版本為1.9.5.3105）， 1 套價格依序為83、63美元、47.83 美元、46.98 美元等 價格，有臺北地院96年度北院民公誌字第773 號、97年度 北院民公誌字第326 號、第442 號公證書各1 件附卷可考 ，均無法自每套販賣單價，勾稽比對出匯入ALCOHOL 公司 款項與銷售Alcohol 120 ％電腦程式之所得有關連。是無 法認定Paul Pullen 、Intercom公司、Franzis Verlag GmbH公司匯入前揭ALCOHOL 公司帳戶內之金額，與意圖銷 售而重製、公開傳輸，供人下載銷售Alcohol 120 ％電腦 程式（版本為1.9.5.3105）有關。是縱認蕭永哲前揭所辯 受英商ALCOHOL SOFT公司指示，以英屬維京群島ALCOHOL 公司名義，在永豐銀行開立帳戶後，匯款與洪玉龍、康孟 莉等詞不實，亦不得以蕭永哲辯解非真，即推認其罪行。 」（參本院卷第115-116 頁之該案判決理由）。 ⑶由前開刑事判決可知，Paul Pullen 、Intercom公司、 Franzis Verlag GmbH 公司等並非為英屬Alcohol Soft公 司銷售Alcohol 120 ％電腦程式，亦非為英屬Alcohol Soft公司之國外代理商。縱令前開公司曾匯款至原告申設 之英屬Alcohol Soft公司的OBU 帳戶，因匯入款項與 Alcohol 120 ％電腦程式各套銷售價格皆大不相同、數額 落差甚大，尚難認定第三人匯款至OBU 帳戶之款項即為原 告銷售Alcohol 120％電腦程式之所得。 ⑷至被告所稱：原告以境外Alcohol Soft公司名義於92年4 月10日在永豐銀行開立OBU 帳戶，該上開帳戶第1 筆紀錄 分別為92年4 月10日及92年4 月24日，其與開戶日92年4 月10日相符，是高檢署智財分署通報被告之核課營業收入 依據，應屬可採等語。惟查OBU 帳戶開戶日及匯款紀錄僅 為客觀、中性事實，被告何以認定OBU 帳戶內金錢即為原 告在國內銷售Alcohol 120 ％電腦程式之營業所得，未見 被告有何舉證，自無法推翻前開新北地院97年度自字第22 號、99年度自字第17號、102 年度自字第6 號刑事判決所 認定OBU 帳戶內匯款金錢「並非」原告銷售Alcohol 120 ％電腦程式所得之結論。 ㈧據上，綜觀卷內資料，尚難認原告確有利用alcohol 網站提 供全球消費者購買系爭軟體，再由原告透過境內所申請設立 之網路IP位址（211.21.98.6 ）傳輸授權碼予消費者供其下 載訂購之軟體使用之交易行為，亦難認該交易行為係屬原告 在我國境內提供勞務收取報酬之營業或銷售行為。故本件課 稅事實尚屬無法證明。則被告逕予核定原告之應納稅額及加 徵怠報金，均有未合。 六、綜上所述，原處分容有違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦 有未合。是原告訴請撤銷為有理由，應予准許，爰判決如主 文第1 項所示。 七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後 ，核與判決不生影響，爰不另一一論述。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 12 月 22 日 行政訴訟庭 法 官 周玉羣 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上 訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體 內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴 狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺 幣3000元。 中 華 民 國 104 年 12 月 22 日 書記官 黃瓊儀