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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　103年度簡字第140號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年11月5日辯論終結 原　　　告　順興水產有限公司 代　表　人　羅國維 訴訟代理人　張旭業律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　游松輝 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年9 月 15日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號 ，復查決定案號則為被告103 年6 月3 日北區國稅法一字第0000 000000號、原處分管理代號為Z00000000000000000000000號）， 提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 壹、程序部分： 本件原告係不服行政機關所為40萬元以下罰鍰處分而涉訟， 依行政訴訟法第229 條第1 項、第2 項第2 款之規定，應由 地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序， 合先敘明。 貳、實體事項 一、本件事實及爭訟概要： 緣原告於民國98年11月間並無進貨事實，卻取具川森聯合實 業有限公司（原名為愷砬開發有限公司，以下簡稱川森公司 ）開立之統一發票（下稱98年之發票），品名為「租金」、 銷售額合計新臺幣（下同）25,000元，營業稅額1,250 元， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；又原告於99年1 至3 月間 進貨，取具非實際交易對象川森公司開立之統一發票（下稱 99年之發票），品名為「水產品乙批」、銷售額合計為1,89 7,125 元，經被告查獲認係取具非實際交易對象之憑證，故 於102 年12月26日以管理代號為Z00000000000000000000000 號之營業稅違章核定通知書（下稱本稅核定處分），核定補 徵營業稅額96,107元，繳納期間展延自103 年7 月1 日起至 103 年7 月10日止，並依加值型及非加值型營業稅法第51條 第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條之規定，於102 年12月23 日以102 年度財營業字第Z000000000000裁處書，合計裁處 原告罰鍰97,982元（下稱原處分）。原告不服，申經復查， 被告則於103 年6 月3 日北區國稅法一字第0000000000號復 查決定書駁回原告之復查，原告對此仍有不服，再經由被告 向財政部提起訴願，財政部則於103 年9 月15日以台財訴字 第00000000000 號訴願決定書駁回原告之訴願，該訴願決定 書並於103 年9 月17日合法送達原告，原告遂於103 年11月 12日向本院行政訴訟庭針對罰鍰之原處分部分提起本案訴訟 。 二、原告主張： ㈠原告所營事業為水產品批發業，有固定供貨之下游通路，原 告確實於98年至99年間均有向川森公司訂購水產貨品，況川 森公司所自行進口之水產貨品均有海關繳納憑證可稽。財政 部北區國稅局未善盡查核之責，僅單憑川森公司登記之負責 人陳志忠有部份違法事實，即認定原告所取具川森公司之統 一發票亦屬違法取得，實屬不當。再原告曾請求被告先向海 關查證川森公司所進口之水產貨品是否均有海關繳納憑證？ 或紅門國際有限公司（下稱紅門公司）所進口之水產貨品是 否有海關繳納憑證？而其中有多少水產貨品銷售予川森公司 ，即可查明原告是否涉嫌違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第51條第1 項第5 款規定，但無奈被告對於原告請求調查之 證據，均置之不理，並片面認定原告有上開違法行為，難令 原告甘服。 ㈡再者，被告財政部臺北國稅局稽查98年間之交易事實，迄今 已逾5 年，原告確實無法提出系爭交易之買賣合約書、訂購 單等物證，但亦不能以此遂認定原告有違反稅捐稽徵法第44 條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定。又原告公司之存款 自有特定之用途，亦不能因原告之存款不足，即認定原告有 違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定 。況被告一方面認為原告於98年之淨利率低於同業利潤標準 ，故認無進貨之事實，及於99年之淨利率高於同業利潤標準 ，故認有進貨之事實，但另一方面復認原告存摺中並無甚多 之存款，無法支應以現金買貨進貨之需求，兩者間多有矛盾 。 ㈢依被告所製作之刑事案件移送書所載，訴外人陳志忠君係川 森公司登記負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐概括 犯意，明知該公司於涉案期間無銷售事實，竟虛偽開立統一 發票共921 紙，銷售額合計281,511,872 元，營業稅額12, 995,621 元，交付與台程營造有限公司等營業人（含原告） 充當進項憑證使用，渠等營業人已持之申報扣抵銷項稅額， 不法情事已載明甚詳，原告自無可能向川森公司進貨等語云 云。惟查，被告所提之刑事案件移送書乃其單方面製作之文 書，原告否認該移送書所載之事實。 ㈣次查，被告雖陳述川森公司負責人陳志忠基於圖利自己及幫 助他人逃漏稅捐概括犯意，明知川森公司於涉案期間無銷售 事實，竟虛偽開立統一發票共921 紙，銷售額合計281,511, 872 元，營業稅額12,995,621元等語。但參陳志忠於臺灣臺 北地方法院103 年訴字第358 號違反商業會計法等案件中， 在104 年2 月13日到庭之證述，審判長問：「你行銷的時候 真的有出貨？」證人答：「有。我負責銷售的部分實際上都 有出貨包含家樂福、網路賣場像雅虎、PCHOME」、審判長問 ：「你行銷的部分。有無遇到沒有辦法出貨的情形？」證人 答：「基本上沒有。」（請詳原證三）基上，可知陳志忠並 未開立虛偽不實之統一發票。因此，被告陳稱陳志忠基於圖 利自己及幫助他人逃漏稅捐概括犯意，明知川森公司於涉案 期間無銷售事實，竟虛偽開立統一發票共921 紙，顯與事實 不符。 ㈤末查，被告陳稱陳志忠基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐概 括犯意，明知川森公司於涉案期間無銷售事實，竟虛偽開立 統一發票共921 紙等語。惟按川森聯合實業有限公司98年10 月至99年2 月之營業人銷售額與稅額申報書（401 ）顯示川 森聯合實業有限公司進口6 仟萬以上之貨物，故被告陳稱陳 志忠基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐概括犯意，明知川森 公司於涉案期間無銷售事實，竟虛偽開立統一發票共921 紙 等語，顯與事實不符。 ㈥請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分。 三、被告則以： ㈠本稅部分： ⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或 勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額 ，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並 保存第33條所列之憑證者。」為加值型及非加值型營業稅法 （以下簡稱營業稅法）第15條及第19條第1 項第1 款所明定 。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 行政法院36年判字第16號著有判例。又「營業人以不實進 項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營 業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款（現行同條1 項 第5 款）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨， 應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開 立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項 稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者 ，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐 稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事 實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款 規定補稅處罰……。」為財政部98年12月7 日台財稅字第00 000000000 號令所明釋。 ⒉經查，原告於98年11月間無進貨事實，故具川森公司開立之 統一發票，銷售額合計25,000元，營業稅額1,250 元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額1,250 元；又 於99年1 至3 月間進貨，取具非實際交易對象川森公司開立 之統一發票，銷售額合計1,897,125 元，營業稅額94,857元 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額94,857 元，此有刑事案件移送書、調查函及專案申請調檔查核清單 等影本可稽，違反首揭規定，原核定補徵營業稅額96,107元 ，並無違誤。至何以認定98年度部分為無進貨事實，係因當 年度原告之淨利率是低於同業利潤標準，於99年之淨利率則 是高於同業利潤標準，所以才認定98年間並不存在上開進貨 之交易事實，但於99年間係存在該進貨之事實，僅進貨對象 非川森公司。 ⒊依被告刑事案件移送書所載，陳志忠君係川森公司登記負責 人，卻基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知 該公司於涉案期間無銷售事實，竟虛偽開立統一發票共921 紙，銷售額合計281,511,872 元，營業稅額12,995,621元， 交付與台程營造有限公司等營業人（含原告）充當進項憑證 使用，渠等營業人已持之申報扣抵銷項稅額，不法情事已載 明甚詳，原告自無可能向川森公司進貨，合先陳明。況原告 於98年11月間無進貨事實，取具川森公司開立之統一發票1 紙，銷售額合計25,000元，營業稅額1,250 元，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額；又於99年1 至3 月間進貨，取具非實 際交易對象川森公司開立之統一發票23紙，銷售額合計1,89 7,125 元，營業稅額94,857元，作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額，有專案申請調檔查核清單等影本可稽。再依原告所稱 瘉確實無法提出系爭交易之買賣合約書、訂購單等物證，依 首揭判例，自不能認其主張為真實。另就原告98年12月31日 資產負債表及損益表查核，其現金及銀行存款合計56,500元 ，若依原告於復查程序中所為之主張：「其進貨交易皆以現 金為主」，則現金及銀行存款自應有較高餘額，方能支應其 營業成本16,752,739元及存貨2,057,053 元等款項支出，然 原告該部分主張確顯與帳載資料未合，亦與一般交易常情有 違，是原告起訴變更主張公司之存款有特定之用途等語，顯 係臨訟推委之詞，實不足採。綜上，依相關稅捐列報資料無 法認定其與川森公司於98年11月間確有交易事實，則其無進 貨事實取具川森公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額 ；又相關稅捐列報資料僅能佐證99年1 至3 月間有進貨事實 ，未能證明川森公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實 卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅 額，已構成逃漏稅，依首揭規定，核定補徵營業稅額合計96 ,107元（1,250 ＋94,857）並無不合，請續予維持。 ㈡罰鍰部分： ⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證…… 經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」「納稅義務人，有下列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰， 並得停止其營業……虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵 法第44條第1 項前段及營業稅法第51條第1 項第5 款所明定 。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰 者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低 於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第 24條第1 項所規定。又「納稅義務人有虛報進項稅額，並因 而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規 定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛 報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報 進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定… …㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之 中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額 者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查 獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51 條第1 項第5 款規定處罰。」「營業人觸犯加值型及非加值 型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 項各款，同時 違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇 一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰 金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰 鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定 予以處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號 函及97年6 月30日台財稅字第00000000000 號令所明釋。再 按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處5 倍以下罰鍰……虛報進項稅額者。有進貨事實 者：㈠以加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款至 第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。無進貨事實者。按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。 但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復 查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」為稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表所規定。 ⒉是查： ①原告於98年11月間無進貨事實，取具川森公司開立之統一發 票，銷售額合計25,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額1,250 元，核有應注意能注意而未注意之過 失，未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，自應予 論罰。又原告自違章行為發生日（99年1 月14日）至查獲日 （102 年10月23日）止累積留抵稅額最低金額為0 ，經就各 期實際扣抵數予以加總之漏稅額為1,250 元，原告經輔導後 未於裁罰處分核定前繳清稅款，經衡酌其違章情節及應受責 難程度，原按所漏稅額1,250 元處2.5 倍罰鍰3,125 元並無 違誤。 ②又原告於99年1 至3 月間進貨，取具非實際交易對象川森公 司開立之統一發票，銷售額合計1,897,125 元，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額94,857元，自有以不 正當方法逃漏稅捐之故意，應予論罰。又原告自違章行為發 生日（99年3 月15日）至查獲日（102 年10月23日）止累積 留抵稅額最低金額為0 ，經就各期實際扣抵數予以加總之漏 稅額為94,857元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事 ，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項 第5 款規定，又依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅 法第51條規定，按所漏稅額94,857元處最高5 倍之罰鍰474, 285 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得 憑證之總額1,897,125 元處5 ﹪之罰鍰94,856元，兩者相較 從重者，則應以營業稅法第51條第1 項第5 款為處罰之法據 ，又原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，經衡酌其 違章情節及應受責難程度，應按所漏稅額94,857元處1 倍罰 鍰94,857元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之 額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則違反稅捐稽徵法第 44條及營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額分別為 94,856元及94,857元，裁處之額度應不得低於94,857元，原 處罰鍰94,857元並無不當。 ③綜上，本件應處罰鍰為97,982元（3,125 ＋94,857），原處 罰鍰97,982元並無違誤，請續予維持。 ㈢對原告主張之答辯： ⒈原告稱負責與川森公司從事系爭交易之員工為游春勳君，惟 查原告98及99年度並無該名員工，有原告上開年度所得給付 清單及勞健保資料明細表（被證1 ）可稽。 ⒉又原告主張系爭24張統一發票，已於103 年10月24日檢送被 告，經查該調借帳簿憑證收據，係被告為調查原告98年3 至 6 月間向定碁有限公司進貨3,053,789 元，致虛報進項稅額 152,691 元之調借收據，有被告103 年8 月26日北區國稅法 一字第0000000000號函及原告98年3 至6 月進項來源明細（ 被證2 ）可稽，核與本件原告於98年11月間無進貨事實及99 年1 至3 月間進貨，取具非實際交易對象川森公司開立之統 一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無關連，是原 告主張顯有錯誤。 ㈣綜上，原告之訴為無理由，並答辯聲明：駁回原告之訴。訴 訟費用由原告負擔。 四、前開事實概要欄所述之事實，除後述爭點以外，餘為兩造所 不爭執，且有相關資料附原處分、訴願決定卷及本院卷可參 ，應足認為真實。是本件爭點在於：㈠原告與川森公司間之 關係？㈡原告與川森公司間有無實際交易行為？㈢原處分是 否適法有據？茲分述如下： ㈠本件應適用之法規及法理見解如下： ⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨 物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：. . . 、虛報進項 稅額者。」營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第1 項第 5 款分別定有明文。又「本法第51條第1 項第5 款所定虛報 進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事 實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法施 行細則第52條第1 項亦有規定。依此，雖有購進貨物或勞務 之事實，然未依規定取得憑證者，不得申報扣抵銷項稅額， 申報扣抵者視為虛報進項稅額，除補稅外，併受漏稅罰之處 罰。 ⒉現行營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階 段銷售稅，為追蹤、勾稽各階段之交易流程及價額，在制度 上乃要求強制開立銷貨發票（營業稅法第32條）。依營業稅 法第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者 ，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買 貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」是未取 得提供貨物或勞務之實際交易對象所開立之進項憑證，而係 取得非交易對象開立之進項憑證，係違反營業稅法第33條規 定，依前開營業稅法第19條規定，不得申報扣抵銷項稅額。 申報扣抵銷項稅額者，依目前實務見解，該項已申報扣抵之 銷項營業稅額屬未依法繳納，應就其取得不得扣抵憑證扣抵 銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，行政法院（ 現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會 議決議可資參照。 ㈡關於本件之舉證責任分配： ⒈按撤銷訴訟採取職權調查原則，行政訴訟法第133 條定有明 文，當事人不因未為舉證，即受不利益之判決，固無主觀舉 證責任，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，仍有不 明時，其不利益則歸屬於如無該不明狀況，即可主張特定法 律效果之人，此之謂客觀舉證責任。而所謂「事實真偽不明 」與否，其實與事實判斷所要求證明度高低息息相關。行政 訴訟法第189 條第1 項所規定之「判斷事實之真偽」，雖未 明白規定證明度，鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法 性的控制，原則上當裁判認定之「事實」的真實性愈高時， 愈能達成，因而行政訴訟所要求的證明度應是高度的蓋然性 ，也就是「沒有合理可疑」蓋然性程度的確信，此由現行行 政實體法有一些釋明、估計或估算之降低證明度的規定亦可 推知，行政訴訟的證明度原則上是高度的蓋然性，如果要低 於此高度蓋然性，應以法律另行規定。 ⒉再按，稅捐之繳納義務具有特定人（納稅義務人）對於特定 人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義 務之特徵，而被定性為公法上債權關係。依我國實務舉證責 任分配之通說（即準用民事訴訟法上之法律要件分類說）， 稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事實之存在）之客觀舉證 責任應由被告（即債權人）負擔，而其障礙事由之客觀舉證 責任始由原告（即債務人）負擔。營業稅以「營業人銷售貨 物或勞務之行為」為其稅捐客體，將其具體數量化之手段， 則係將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額（營業 稅法第15條第1 項參照），此之謂「稅基」是也。故而，營 業人當期是否有進、銷貨事實（或謂是否有進項稅額可資扣 減），此係確認稅基之手段，為稅捐構成要件事實，與稅捐 構成要件障礙事由（如稅捐減免、優惠）不同，據此，如有 營業人進貨事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成 要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。 ⒊固然，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同 辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括 申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅 要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一， 單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則 上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉 證責任之分配亦不應生影響。惟參酌行政訴訟法第135 條第 1 項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或 致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張 或依該證據應證之事實為真實。」之規定，應可認為如有因 可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時 （如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟 酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該 事項事項之證明度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在 稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於 其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。但無論 如何，不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責 任倒置，合先敘明。 ⒋是本件若原告所提之資料已足證明其與川森公司確有如系爭 發票所示之交易事實存在，且符合一般交易習慣及模式，則 被告若認原告實質交易對象非川森公司，而有「無進貨事實 或有進貨事實卻取得非實際交易對象所開立不實進項憑證申 報扣抵銷項稅額」，即應補本案之營業稅，並裁處罰鍰，是 該稅捐構成要件事實存在之客觀舉證責任應由被告負擔，先 予敘明。 ㈢原告公司與川森公司間之關係： ⒈原告原係主張訴外人蔡明勳為公司負責與川森公司接洽之人 ，且依被告所提出原告公司98、99年度綜合所得稅BAN 給付 清單，亦確有載明蔡明勳有自原告公司取得所得（參本院卷 第89頁、90頁），故蔡明勳似確為原告公司之員工，然依原 告請求傳訊之證人蔡明勳到庭所證述：「（川森聯合實業有 限公司與順興水產有限公司往來事宜，你有無經手？）有。 」、「（你經手時間、過程為何？）時間點在97、98年間， 我自己經營定碁公司，我也是定碁公司（定碁有限公司，下 稱定碁公司）負責人，該公司不能進口水產。我在當時也是 川森聯合實業有限公司股東，所以我才參與川森聯合實業有 限公司與順興水產有限公司水產批發業務，定碁公司成為川 森聯合實業有限公司的下游。水產進口買賣流程，從機場進 來後，繳納關稅完畢，交給機場貨運行，再發給北、中、南 各下游的盤商，97、98年是由川森聯合實業有限公司名義跟 國外進口。關於契約的部分，川森聯合實業有限公司進口後 ，有部分自己批給盤商，其他分給定碁公司跟順興水產有限 公司。定碁公司、順興水產有限公司都是川森聯合實業有限 公司的下游廠商。」、「（上開情形維持到什麼時候？）98 年底、99年初定碁公司就可以直接自己進口，就不用透過川 森聯合實業有限公司進口，所以定碁公司跟川森聯合實業有 限公司的往來於此時就告終結。」、「（本件國稅局移送川 森聯合實業有限公司、順興水產有限公司23張發票不實買賣 ，就你所知，該買賣是否真實？）系爭買賣都真實，川森聯 合實業有限公司進口後，一定有相關的繳納憑證，包括關稅 、營業稅，這部分都查到憑證。至於川森聯合實業有限公司 跟順興水產有限公司，我都有參與，此部分交易都是真實， 無法虛造。至於川森聯合實業有限公司發貨給定碁公司或順 興水產有限公司都有相關的人可以舉證，我們每天都在機場 工作。下游公司一般不會到機場收貨，機場只有兩家貨運行 。關於批發業務，順興水產有限公司、定碁公司都有自己配 合的下游，只是我沒有上游，所以我才找川森聯合實業有限 公司幫忙進口，川森公司只有負責進口，貨要要給誰，由順 興水產有限公司、定碁公司自己才知道，川森聯合實業有限 公司不知道我們要發貨給誰」、「（你跟順興水產有限公司 接洽人員是誰？）游春勳。他擔任順興水產有限公司在機場 的理貨人員，他是順興水產有限公司的員工。」、「（除了 他以外，還接洽誰？）順興水產有限公司代表人羅國維。」 、「（你是否知悉游春勳有無支領順興水產有限公司的薪資 ？）游春勳還有其他工作。理貨只有晚上7 點到10點而已， 只有3 個鐘頭，所以一般都給他現金，如果貨多，就會給多 一點錢，如果沒有，就會給少一點。」、「（游春勳如何代 表順興水產有限公司跟你們接洽？我認為游春勳確實是順興 水產有限公司的員工，就是因為我們都很熟，我們都在機場 工作」、「（不論支領現金或領取薪資都是薪資所得，上開 你給游春勳的錢，算是原告公司給游春勳的薪資嗎？）是的 。」、「（你既然非順興水產有限公司代表人員，你如何知 道順興水產有限公司有支付給游春勳？）因為我是順興水產 有限公司第一任負責人，我後來因為通路的問題，所以不能 掛順興水產有限公司負責人，我才找羅國維合作。我形式上 雖然沒有股份，也沒有股東身分，但稅務的部分，也是我幫 順興水產有限公司處理。我算是隱名合夥人，我跟羅國維有 共同經營順興水產有限公司，只是由羅國維出面擔任負責人 」等情，蔡明勳似非單純為原告公司工作，且據此更可認原 告公司確與定碁公司間之關係密切，因證人蔡明勳自承為定 碁公司之負責人，卻又曾為原告公司之第一任負責人，並於 卸任後擔任原告公司之合夥人，並領有原告公司之薪資所得 ，且就定碁公司與原告公司間之往來，均係透過證人蔡明勳 為之，即連原告主張其公司與川森公司間交易往來之接洽人 游春勳之工作報酬，亦由證人蔡明勳為給付，蔡明勳確雙面 代理原告公司與定碁公司間之交易往來，是足認【原告順興 公司與定碁公司間之關係匪淺，且其等間之交易繫於證人蔡 明勳身上，全由蔡明勳控制】。 ⒉再參以證人蔡明勳因違反商業會計法等案件，而經臺灣高等 法院於104 年7 月16日以104 年度上訴字第1104號判決其「 行使從事業務之人，明知為不實之事實，而登載於其業務上 所作成之文書，足以生損害於公眾罪」之判決書，該判決係 認定：「蔡明勳為定碁公司之負責人，於下列行為期間，亦 負責紅門國際有限公司（下稱紅門公司）之營運事務，為從 事業務之人。緣蔡明勳之定碁公司遭行政院衛生署（現為衛 生福利部）處分暫停受理先行放行進口水產，以致於98年1 月至99年8 月的期間內，定碁公司無法進口水產從事買賣， 蔡明勳為規避該處分，乃借用其負責營運事務之紅門公司的 名義進口水產，以便出售與川森聯合實業有限公司（下稱川 森公司），蔡明勳明知此期間相關水產進貨的費用，都是由 定碁公司支付，定碁公司才是真正的營業人，其僅係借用紅 門公司名義，紅門公司並非實際交易之人，竟仍基於行使業 務登載不實文書之單一犯意，指示不知情之紅門公司會計人 員，在此期間接續製作紅門公司為銷售人、出售該等水產與 川森公司並收取貨款此等內容不實之業務上文書即統一發票 共計451 張，銷售金額共計新臺幣（下同）1 億6285萬4188 元，持交川森公司作為交易憑證而據以行使之，足生損害於 稅捐稽徵機關對真正營業人課稅之正確性」，此有該判決書 附卷可稽，即該判決認【紅門公司乃係蔡明勳控制之公司， 蔡明勳係因無法以定碁公司名義進口水產品，乃以紅門公司 之名義加以進口，實際營業人均為定碁公司】。 ⒊再參以川森公司自97年1 月2 日至100 年3 月11日止之登記 負責人陳志忠，另經本院於104 年4 月30日以104 年度審訴 字第188 號判決犯「商業會計法第71條第1 款之填製不實罪 」之判決書，係認定：「陳志忠明知川森公司自98年1 月起 至99年12月止並未銷貨予如該判決附表（包括台程營造有限 公司、原告公司、定碁公司等31間）所示之公司，竟仍基於 單一填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯意，接續虛偽填 製如附表開立之發票銷售額明細欄所示之不實之統一發票共 874 張，總計銷售金額257,576,255 元，並持以交付予如附 表所示公司、行號而行使之，嗣如該判決附表所示公司、行 號即持如該判決附表提出申報扣抵明細欄所示之857 張統一 發票充當進項憑證以申報扣抵銷項稅額，而以此不正方式幫 助如該判決附表編號1 至30所示公司、行號逃漏營業稅額共 10,871,033元，足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性 」等情，亦有該判決書附卷可稽，姑先不論該判決中認定陳 志忠偽開發票予原告公司部分是否確實，然由其他情形觀之 ，亦可認【川森公司實與其多家下游公司間均無實際交易關 係，川森公司就此開立之發票均為不實發票】，而陳志忠復 於蔡明勳上開被訴刑案之一審程序中證稱：「（紅門跟川森 的發票都是你在開立的嗎？）不是，這兩家公司的發票都是 蔡明勳開立的」、「（你擔任負責人有無獲得好處？）當時 我有負債，蔡明勳借了我90萬，且我當這個負責人時也想要 好好創業，蔡明勳負責財務，我負責行銷，我當時每個月有 3 到5 萬元之薪水，這段間我有欠款時，蔡先生也會借錢給 我…」等語（參本院卷第52頁、第54頁），是由此亦可認川 森公司實亦由蔡明勳所控制經營，且該等不實發票之開立， 實由蔡明勳所主導】。 ⒋綜上所述，可認包括最上游負責進口之紅門公司、中間盤商 川森公司與原告公司等，均係由證人蔡明勳所控制經營或介 入經營之公司，實所有進品之貨物均應為定碁公司所進口， 並欲銷售予包括川森公司、原告公司等公司之下游（可能是 量販店、可能是網路商店或其他廠商），而該等川森公司、 原告公司縱與紅門公司、定碁公司或彼此間有統一發票之開 立關係，亦可能僅為墊高成本所致所為形式上多層次交易， 但實際上並無任何交易存在。故原告於起訴狀中主張川森公 司、紅門公司為其上游廠商，可以該等公司確有進口水產物 品而有進口報單繳稅憑證資料證明原告與川森公司間確有實 際交易往來一情，實不足採。 ㈣原告與川森公司間有無實際交易行為？ ⒈再原告一再主張其與川森公司間確有系爭發票所示之交易存 在，並主張以系爭發票為兩者間交易存在之證明，別無其他 證明。惟查： ①關於98年之發票，其品名為租金，惟既為租金，即應有租賃 契約，然原告卻未就此提出，僅稱該部分為原告向川森公司 所承租址設桃園市○○區○○街○○號1 樓之租賃費用，卻無 租金之匯款證明，無足採信。 ②關於99年之發票，其品名均為「水產品乙批」，其上均無記 載數量及單價，僅籠統記載金額，而該等發票開立之時間持 續了1 至3 月，共23次，銷售金額共1,897,125 元，金額不 可謂不大，然原告卻無法提出其與川森公司間之買賣契約及 買賣價金收付資料，實有可疑。縱如原告所稱係以現金為交 易，亦應有相關之簽收資料或原告主張之出貨單（參本院卷 第45頁）為憑，然原告卻迄本院言詞辯論終結前，均未提出 此等有利於原告之證明，實有違交易常情，亦不能僅以時間 已久，無法尋得一情為託藉之詞。 ⒉再原告先係主張負責與川森公司接洽交易之人員為訴外人游 春勳（參本院卷第63頁、第77頁），後又主張係訴外人游春 勳及證人蔡明勳（參本院卷第85頁），惟訴外人游春勳並未 於98、99年度間取得原告支出之所得，此可參原告公司98、 99年度綜點所得稅BAN 給付清單（附本院卷第89頁），故游 春勳是否確為接洽人、是否確有該交易之接洽、往來，已有 可疑；再依被告所提出之證人蔡明勳，復又到庭主張其為定 碁公司之負責人，係負責原告公司之游春勳接洽與定碁公司 間之交易，又參與川森公司與原告公司間之交易往來，均如 前述，更常控最上游之紅門公司進口水產事實，此等複雜之 關係，確非尋常之交易往來，但均繫於一人（蔡明勳）之手 ，已如上述，是原告在無法出相關契約、交易紀錄、金錢流 向下，且係處於如此複雜之交易關係，卻無法為合理說明， 本院實無從確認原告所主張系爭24紙發票表彰之交易存在之 事實；且就原告僅能提出系爭發票一情，更足以證明本院上 開認定不論紅門公司、川森公司、原告公司，均係蔡明勳為 定碁公司向國外進口水產品之過水公司，或係為墊高營業成 本、或係規避定碁公司於該段期間遭限制進品水產或其他目 的，實則真正進口者仍為定碁公司，真正銷售給每一下游店 鋪、廠商者，亦為定碁公司，該等交易於實質上均與紅門公 司、川森公司、原告公司無關，原告公司始無法再提出其他 任何憑證、金流紀錄。 ⒊再被告復主張原告既陳稱系爭24紙發票所表彰之交易，均係 以現金交付，則可認原告應有充足之現金或存款置於存款帳 戶中，始能應付該等龐大之支付需求，原告就此卻僅主張公 司之每筆款項均各有支付之目的，不能僅以此認原告所為之 主張不足採信。然系爭24張發票所顯示之交易總額，非僅有 數十萬元，而係高達上百萬元，則公司之現金或存款帳戶中 理應有足夠應付之金額，始能佐證該等情形存在，但依被告 所提出之原告98、99年度資產負債表及損益表（參原處分卷 第64頁、63頁），原告公司現金及銀行存款合計僅分別為56 ,504元（23,003+3 3,497）、64,571元，顯不足以應付營業 成本及高達,057,053元、1,046,929 元之存貨等款項之支出 ，是原告該部分主張亦與帳載資料不相關，委無足採。至被 告主張99年度發票之交易事實確有存在，但非存在於原告與 川森公司間，然該部分亦僅為被告依原告當年度之淨所得推 測確有該進貨事實存在，而為對原告有利之認定，以減少罰 鍰裁罰之倍數，然究竟有無該交易存在，仍僅有原告最為明 瞭，亦不得以此主張被告一方面陳稱確有交易存在，一方面 又稱以原告公司之存款及現金，無法供應該等交易，而認被 告該部分之辯稱無所依據。 ⒊是以，原告既無法提出足供本院認定有實質交易情形存在之 資料，且無法對被告所為之主張為合理陳述，則原告僅以系 爭發票及證人蔡明勳之證述，實無法證明確有該發票表彰交 易存在於原告與川森公司間之事實，是原處分認定系爭24紙 發票，係原告取具非交易對象所開立之憑證，並無所誤。 ㈤按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或 勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額 ，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並 保存第33條所列之憑證者。」為加值型及非加值型營業稅法 （以下簡稱營業稅法）第15條及第19條第1 項第1 款所明定 。再「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而 觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51 條第5 款（現行同條1 項第5 款）規定之案件，參照司法院 釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃 漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無 涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件 ，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重 處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項 、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰……。」為財政部98 年12月7 日台財稅字第00000000000 號令所明釋。是原告既 取具非實際交易對象所開立之憑證，作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額，即有違反上開規定，自應補足該段期間之營業稅 。是被告以本稅核定處分核定原告應補徵營業稅96,107元及 以原處分裁罰97,982元部分，核屬有據，原告對於該稅額及 罰鍰之計算，亦不爭執，僅爭執確有實際交易存在云云，是 足認原告請求撤銷本案之原處分，委無足採。復查決定及訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。 五、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出 未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述 。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 12 月 31 日 行政訴訟庭 法 官 林靜梅 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 104 年 12 月 31 日 書記官 羅婉榕