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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第17號 　　　　　　　　　　　　　104年9月10日辯論終結 原　　　告　鈞緯實業有限公司 代　理　人　林泰豪 訴訟代理人　陳英得會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　蔡素珠 　　　　　　朱斐玲 上列當事人間因營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部102 年12月 18日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決 定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、管轄程序部分 一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰 處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程 序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月 六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二 款，分別定有明文。 二、查本件係不服行政機關所為營業稅及罰鍰之處分，其金額係 新臺幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟 法審理之，合先敘明。 貳、程序實體部分 一、事實概要： 原告於一００年九月至十月間並無進貨事實，卻取具非實際 交易對象尚專企業社開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（ 下同）一百三十六萬四千八百零五元，營業稅額六萬八千二 百四十元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲， 核定補徵營業稅額六萬八千二百四十元，及裁處罰鍰六萬八 千二百四十元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願， 經財政部以一０二年十二月十八日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起本件行政訴 訟。 二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）： （一）訴之聲明： 1.原處分及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 （二）本案被告作成處分違反行政程序法規定：經查，本案原告 於一０二年五月第一次提出復查時，即請被告書面告知本 案違章詳細事實經過及相關證據，以利原告查對並據以補 充復查理由。被告置若罔聞，即作成復查決定，並於以課 稅處分係大量作成，可免告知主旨、事實、理由及其法令 依據為由，拒絕提供任何資料，可證原告自始即無從取得 本案相關證據為攻防依據，處於爭訟武器不平等地位。次 按財政部九十九年十二月八日台財稅字第00000000000 號 函釋：「營業人涉嫌以不實進項稅額憑證申報扣抵營業稅 銷項稅額案件，應確實查明營業人與開立憑證營業人間有 無交易事實，不得逕以營業人取得「虛設行號」或「涉嫌 虛設行號」開立之統一發票，據以認定該營業人無進貨事 實或取得不實交易憑證」。本案被告僅依尚專企業社內部 人員之「片面之詞」，未依職權調查，甚至對尚專企業並 未認定有何違章前，即對原告作成補稅併罰處分，程序明 顯違反規定。是被告就本案之行政程序，具有嚴重之瑕疵 ，未於訴願程序終結前補正，已符撤銷要件。最高行政法 院九十五年度裁字第二九三五號裁定可資參採。 （三）本案原告交易相對人尚專企業社有實際從事資源回收業務 ，並非虛設行號，業已確認。經查，被告所指臺灣桃園地 方法院刑事一０一年度訴字第七五０號判決書記載，尚專 企業社設有資源回收場，並有實際從事資源回收業務，可 證其並非虛設行號，且有被告所屬中壢稽徵所針對寶慶記 帳及報稅業務代理人事務所負責人涂麗雯所作「課稅資料 調查表」之記載（略以）：「涂麗雯曾至尚專企業社設於 中壢市○○路○段資源回收場洽辦業務，現場有資源回收 物，營業狀況正常，該社取得、開立對象沒有異常」等語 ，在卷可參。又本案爭訟期間，尚專企業社既仍有持續對 外營業之事實，必然會有進貨與銷貨之情況，亦必會因銷 售交易而有對外開立統一發票行為產生，乃符經驗法則之 事。質言之，縱陳曉如表示其有所謂虛開統一發票之行為 為真，亦應非全部均屬虛偽交易，乃為當然。況依據本案 刑事程序中一０一年三月二十日檢察官詢問筆錄之記載（ 略以）：「（這些發票都無實際交易?）不是，其中有些 是有交易的，證四、五是我開的全部發票，裡面包含有交 易的發票與不實的發票」，及一０一年十月三日法院準備 程序筆錄記載（略以）：「（你開發票出去是賣發票嗎？ ）一半是，一半不是，其中的金額是有做交易，只是我多 開了…」等語觀之，依案重初供法理，上開陳曉如於檢察 官前之陳述及於法庭內之回答，已足以證明上開二行號開 出之發票，乃互有虛實之情況，並非全屬虛開，至為彰明 。是被告將系爭期間凡原告所取得尚專企業社所開出統一 發票者，不分青紅皂白均認定違章處理，顯違論理法則。 （四）原告向尚專企業社進貨，有相關憑證可查。經查：本案系 爭交易相關帳證，原告於調查期間即已提供被告查核，並 說明資源回收業之小盤商銷貨均須收取現金為行業特性， 致無匯款資料。被告指稱原告未提供帳證供查乙節，並非 事實。又按原告向尚專企業社實際負責人陳永霖進貨方式 ，係採現金結帳方式處理。其中一００年八月二十二日至 九月三日進貨額八十二萬一千五百五十四元，其開立同金 額統一發票編號 WU00000000 向原告請款，另九月二十九 日至十月七日進貨額五十四萬三千二百五十一元，其開立 同金額統一發票編號 WU00000000 向原告請款，均有在付 款簽收單上簽名。再基於現金交易特性，原告回收場每日 必須留存現金，以因應向家戶、拾荒者及中小盤商收購廢 鐵時支用，故均係一次性至銀行提領整筆較大額之現金存 放分日使用，以免每日提領之繁。若有不足，再至銀行提 領。是原告於一００年八月二十三日曾至銀行領出現金一 百萬元，以支付九月四日付款進貨額八十六萬二千六百三 十一元。九月八日再於銀行領出現金一百五十一萬四千一 百五十五元，以支付十月九日付款進貨額五十七萬四百一 十四元。 （五）本案被告迄今仍未就課稅要件事實提出積極證據。按尚專 企業社乃有實際從事資源回收業務，並非虛設行號，被告 遽引刑事判決，不察該判決法院僅根據陳曉如認罪言詞為 判決基礎，並未進行實質審查，更未傳訊任何廠商出庭交 互詰問，明顯有悖證據法則。次按稅捐稽徵法第十二條之 一第三項及第四項：「前項租稅規避及第二項課徵租稅構 成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任 。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前 項規定而免除」之規定，究其文義，舉證責任與協力義務 之間應當具有邏輯先後關係。亦即課稅要件事實，先經過 稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後， 納稅義務人始應負擔協力之義務。本案被告僅憑刑案片面 之詞，再假藉納稅資料係納稅人「管領範圍」為由，倒置 其本應負擔之「積極事實」舉證責任。不唯架空上開法律 立法目的，亦成為稅捐機關推卸舉證之保護傘。難謂符合 租稅法定原則。 （六）被告以尚專企業社進貨憑證不足，推論原告無進貨事實， 違反論理法則： 1.按大法官釋字第七０六號解釋載明（略以）：「買方營業 人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物 而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵 權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業 稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營 業稅款為要件」。準此，本案原告與尚專企業社合法交易 ，取得其開立統一發票時，應納營業稅已併同貨款交付該 社收取，並無違誤，依法自得將系爭發票由當期銷項稅額 中扣抵。被告因該社未依法繳納營業稅，遽聽信違章行為 人片面之詞，先對與其交易廠商處以違章，藉以取得欠稅 ，而欠稅主角卻可置身事外，明顯本末倒置。 2.又被告雖指稱該社九十九年一月至一００年十月間，開立 之統一發票均屬虛假交易，明顯違反事理。然被告所指違 章期間長達二十二個月之久，在此期間該社應有依法申報 繳納營業稅，再向原告開單補稅，豈非重複課稅？若該二 行號均未依法申報繳納營業稅，亦屬該社違章欠稅，被告 不對其追討，反株連無辜往來廠商，寧符事理？再者，被 告以尚專企業社在系爭期間僅取得進貨憑證不足，即認定 原告無進貨事實，其論述顯有邏輯繆誤。蓋被告既認定該 社非原告實際交易對象，則必已查得實際交易對象為何人 ，被告理應提出以證其說，惟迄今仍未指出其認定之實際 交易對象，寧無矛盾？ 3.末按財政部八十年七月十六日台財稅第000000000 號函文 表示（略以）：有關免填載舊貨物出售人身分證統一編號 及住址之「每人每日出售金額零星未達新臺幣1 千元」金 額標準，已足證尚專企業社「進貨憑證」不足乃資源回收 業之特性，卻又以該二行號進貨數量不足為推論原告未實 際進貨，明顯前後矛盾。況尚專企業社進貨有無取得憑證 ？憑證是否充足？乃其進貨有無違章問題，與本案銷貨事 實並無必然關聯性，被告持為課稅理由，並不足採。 （七）又陳曉如悉數否認發票不實，尚專企業社及於廣公司可藉 此退稅，其動機可疑，被告反成套利工具： 1.按財政部七十八年八月三日台財稅第000000000 號函文表 示（略以）：「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法 之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其 虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文 書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第四十一條或第四十三條規定 辦理」等語觀之，是被認定出售統一發票牟取不法之利益 者，依法具有免予課徵營業稅之利益。易言之，于廣公司 先前繳納之營業稅款依法可申請退還，尚未清繳之欠稅亦 必須註銷，其間有莫大套利空間。再依據鈞院刑事一０一 年度訴字第七百五十號判決書附表五尚專企業社所開立之 發票總金額為三千三百四十五萬二千一百九十六元（含稅 ），換算成不含稅之銷售額為三千一百八十五萬九千二百 三十四元，可退還營業稅一百五十九萬二千九百六十二元 。同理，附表六于廣公司所開立之發票總金額為一億七千 八百九十六萬六千六百一十七元（含稅），換算成不含稅 之銷售額為一億七千０四十四萬四千三百九十七元，可退 還營業稅八百五十二萬二千二百二十元。兩家公司總計可 退還營業稅高達一千零一十一萬五千一百八十二元，其退 稅利益可謂極大。 2.又在本案刑事部分於偵訊與法院審理時，陳曉如自始即以 認罪之態度接受訊，此有一０一年十月三日法院準備程序 筆錄在卷可參。再按上開法院準備程序筆錄記載，法官訊 問告訴人陳淑娟（陳曉如之姊）及余清香（陳曉如之母） ，對起訴案之意見，陳淑娟之答覆（略以）：「沒有意見 ，她是有在悔改了。希望法院可以給被告機會，我願意原 諒被告。其實我所謂原諒是給她一次機會，我希望法院判 她緩刑」等語，而余清香則答覆（略以）：「因為這不是 被告願意做的，我是希望他們可以原諒被告，給被告一個 機會」。另按一０一年十一月二十日被害人余清香之審判 筆錄（略以）：「（你是本案被害人，請問就本案有何意 見？）…因為她嫁不好的關係，所以她爸爸有私下資助她 ，她應該也是真的軋不過來，才會犯下本件的各項行為， 我希望法官能從輕判刑…」等語。準此以觀，本案係因于 廣公司及尚專企業社二家族企業積欠營業稅未繳，負責人 至被告機關陳報陳曉如有虛開發票行為，被告爰將陳曉如 移送地檢署偵辦引起，偵審過程其家屬卻積極為其求情， 目的僅是為給陳曉如教訓而已，至為昭然。 3.再依據陳曉如一０一年三月二十日檢察官詢問筆錄記載（ 略以）：「（這些發票都無實際交易? ）不是，其中有些 是有交易的，告證四、五是我開的全部發票，裡面包含有 交易的發票與不實的發票」，及一０一年十月三日法院準 備程序筆錄記載（略以）：「（你開發票出去是賣發票嗎 ? ）一半是，一半不是，其中的金額是有做交易，只是我 多開了…」等語觀之，上開訊問陳曉如指稱其開立的全部 發票，裡面包含有交易的發票與不實的發票。且按上開檢 察官詢問筆錄記載（略以）：「（其中那些是不實發票？ ）發票買受人公司都是平時與我們有合作的正常公司，我 有開過不實發票給……。（可否提供有實際交易的證據？ ）沒辦法，因為尚專、于廣都結束營業了。（補充？）我 會回去跟他們確認沒有問題的發票」等語，及一０一年三 月二十七日檢察官詢問筆錄記載（略以）：「（回去確定 卷附發票是否實在？）確認之後九十九年一月以後之發票 全部都是不實發票」等語，可知陳曉如供述明顯前後矛盾 ，既數度強調發票並非全部不實，且又指稱因為尚專、于 廣結束營業，無法提供有實際交易之證據，回去後根據何 種資料確認九十九年一月以後之發票全部都是不實發票？ 是否因無資料核對甘脆以全部不實反而省事？何況全部發 票不實更可據以退稅？ 4.至于廣公司及尚專企業社已積欠營業稅均未繳納之情況， 於本案刑事部分偵訊與法院審理時，陳曉如自始即以認罪 之態度接受訊問，其家屬又積極為其求情，而其對其開立 發票情節陳述復前後矛盾，在悉數否認發票不實對其更有 利情況下，原告合理懷疑其有犧牲他人藉以求得免繳欠稅 ，並牟取不法利益之動機，況陳曉如在該案以緩刑五年結 案，其不法所得並未宣告繳給國庫，若真如此，被告未先 查明，勢將成有心者套利之工具。 （八）又被告所依據之刑事案件移送書及判決書，並無證據力， 不足為本案之證據： 1.按最高行政法院四十四年判字第四十八號判例所示：「刑 事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束 本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判」，是本案 被告所指鈞院刑事一０一年度訴字第七百五十號判決，依 據判決書內容，法院僅根據陳曉如認罪言詞為判決基礎， 並未進行實質審查，更未傳訊任何廠商出庭交互詰問，況 該判決書並非針對原告之判決，與本案並無關聯性，被告 遽援引為認定往來廠商均涉有違章漏稅之理由，明顯有悖 證據法則。 2.次按財政部九十九年十二月八日台財稅字第00000000000 號函文表示（略以）：「營業人涉嫌以不實進項稅額憑證 申報扣抵營業稅銷項稅額案件，應確實查明營業人與開立 憑證營業人間有無交易事實，不得逕以營業人取得「虛設 行號」或「涉嫌虛設行號」開立之統一發票，據以認定該 營業人無進貨事實或取得不實交易憑證」。準此，涉嫌以 不實進項稅額憑證申報扣抵營業稅銷項稅額有關之案件， 稅捐行政機關應依職權調查證據之義務，不得僅憑發票為 「涉嫌虛設行號」者開立，即認取得其發票之營業人皆屬 違章，函釋意旨甚明，顯見被告並未遵守上開規定處理本 案。 （九）財政部所訂查處原則，並非法律，以之認定有無進貨事實 ，並不可採： 1.按憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務。」明示 無法律明文，人民即無納稅之義務，此即所謂「租稅法律 主義」。租稅法律主義之內涵，有如下二種概念。一為租 稅法定之原則；即納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅 率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政 救濟、罰則等均須依立法機關所制定之法律詳予規定。本 案被告認定有無進貨事實，係依據「財政部各地區國稅局 辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛報成本費 用查處原則」為認定標準，惟查上開查處原則，即非法律 亦無法律授權制定，且並未依行政程序法之規定程序對外 發布，充其量僅為上級機關對下級機關之指導文件。被告 持查處原則為認定有無進貨之標準，明顯違反租稅法律主 義之意旨。 2.有關被告所援引之查處原則，依據臺北高等行政法院一０ 三年度訴字第八七０號判決認定，關涉原告營業成本之系 爭進貨，其等是否不實，被告係先假設其等為不實予以剔 除後設算「剔除不實進項後淨利率」，再以該等「剔除不 實進項後淨利率」之高低，作為系爭進貨是否不實之認定 依據。因原告九十九年間向非實際交易對象于廣公司取得 發票之金額高達二千三百七十五萬一千四百五十一元，經 剔除上開金額後，設算九十九年度之「剔除不實進項後淨 利率」為百分之十七點三七（一百二十九萬六千五百一十 五加上二千三百七十五萬一千四百五十一後，再除以一億 四千四百一十九萬七千三百九十七，等於百分之十七點三 七）。而一００年間原告自于廣公司取得發票之金額僅二 百八十七萬一千零八十元，經剔除該上開金額後，設算一 ００年度之「剔除不實進項後淨利率」僅為百分之三點一 五（一百三十萬一千八百零三加上二百八十七萬一千零八 十後，再除以一億三千二百二十八萬六千一百七十一，等 於百分之三點一五），被告即以一００年度之「剔除不實 進項後淨利率」（即百分之三點一五），低於同業利潤標 準百分之五，而認定系爭二百八十七萬一千零八十元為「 無進貨事實」。換言之，依被告之認定方式，營業人向非 實際交易對象取得發票之金額愈多，「剔除不實進項後淨 利率」即愈將大幅增高，被告愈可能認定為「有進貨事實 」；反之，向非實際交易對象取得發票之金額愈少，「剔 除不實進項後淨利率」即愈不易大幅增高，被告愈可能認 定為「無進貨事實」。以被告此種認定依據，則向非實際 交易對象取得發票金額愈多，愈能規避「無進貨事實」之 裁罰，被告之認定依據尚難謂合理妥適。再者，被告無異 係以取得不實進項憑證金額之「多」「寡」，作為「有」 「無」進貨事實之差別認定，亦難謂被告本件「無進貨事 實」之認定與事實相符」。準此，該判決已指出，依據查 處原則為認定有無進貨之標準，係先假設進貨為不實予以 剔除，明顯違反「不得將待證事實所要之結論，預先放置 於前提之中」之證據法則。再者，依該查處原則方法，將 造成營業人向非實際交易對象取得發票之金額愈多，「剔 除不實進項後淨利率」即愈大，愈可能被認定為「有進貨 事實」之矛盾現象。 （十）再查陳永霖曾在鈞院一０二年度簡字第九十八號案件出庭 陳述，該證詞可證明尚專企業社與原告間有長期交易行為 ： 1.陳永霖曾於鈞院審理中表示（略以）：「尚專企業社之負 責人為其姐陳淑娟，其則為于廣有限公司之負責人，其負 責兩家公司廠內進出貨的責任，而兩間公司均與榮榛有限 公司（負責人林泰豪與原告同）有業務往來，亦均出廢鐵 的貨給原告。尚專企業社並自公司於九十五、九十六年間 設立開始就與原告有交易往來，直到一００年底、一０一 年初都還有，其皆與原告之小姐接洽，其都稱之二嫂、三 嫂。又尚專企業社大部分交貨之對象均為鈞緯實業有限公 司（負責人林泰豪與原告同），但有時侯會交到大園廠、 有時交到中壢廠，而中壢廠就是原告公司的，所以尚專企 業社確實有交貨給原告公司。系爭發票確為其二姐即陳曉 如所開立，但其並不知道何以當初於刑事告訴時，為何要 認定系爭發票為不實發票。且出貨給原告之交易均以現金 付款，付款之方式為一台車付一次現金，發票則是彙整再 開立，大約一個月彙整一次開立」等語。 2.由上開陳永霖之證詞，顯見陳永霖關於兩家公司跟誰進貨 、出貨給誰，其均知悉，並與鈞緯實業有限公司有實體交 易，足以證明原告確實有向陳永霖進貨之事實。蓋鈞緯實 業有限公司之負責人為「林泰豪」，而原告之負責人亦為 「林泰豪」，兩公司不僅負責人相同，回收場所地址亦相 同，陳永霖與林泰豪交易，僅知其為鈞緯實業有限公司負 責人，不知其另為原告之負責人，符合目前國內小企業負 責人身兼數家公司負責人，以其中一家為主對外之經驗法 則。 （十一）末查本案證人陳曉如出庭證述時，仍強調發票並非全部 虛偽，且以有無磅單作為區別發票真假之依據： 1.陳曉如曾表示（略以）：尚專企業社設有資源回收場， 且與于廣有限公司共用，上開公司係由其家族共同經營 ，陳永霖負責開夾子車，將資源回收場收進之回收物交 至上游廠商（即交貨對象），而公司進銷貨係大家共同 處理，交易均以現金處理。而尚專企業社係於地檢署偵 查後始停業」等語，益見尚專企業社並非虛設行號，足 證本案系爭發票期間，尚專企業社仍有對外營業事實存 在，其本次作證之陳述，仍與刑案之陳述前後一致，並 有上開陳曉如於一０一年三月二十日檢察官詢問筆錄記 載在卷可佐。況陳曉如亦表示（略以）：「其判斷發票 真假係依據磅單，有磅單一定是真的，但是有些縱使是 沒有磅單也可能是真的。交貨磅單有的是一張磅單一張 發票，有的是很多磅單開一張發票，而有磅單立即收錢 （現金），陳永霖收了錢後會把磅單交給她，她才補開 發票」等語，益證陳曉如係以有無磅單區別發票之真假 ，而陳永霖有對外銷貨，也當場收取現金，陳曉如係憑 磅單開發票，至為彰明。 2.又原告向陳永霖進貨，係採現金結帳方式處理，其開立 統一發票係依據磅單為之，並於付款簽收單上簽名為憑 。本案系爭交易之相關帳證，原告於調查期間即已提供 被告機關查核，並說明資源回收業小盤商銷貨均須收取 現金為行業特性，致無匯款資料。交易過程及資料與上 開陳曉如證詞，並無不同。且就原告所提「付款簽收單 」，陳曉如認定係其弟陳永霖簽名無誤，而謂該單據係 鈞偉磅單的統計，只是不知陳永霖與誰簽的而已，原告 所提「磅單」，亦認定屬鈞偉磅單。然就磅單字跡卻認 為一００年九月四日所附磅單為交易對象二嫂之筆跡， 僅對其中三筆磅單，因非其熟悉之二嫂筆跡，無法確認 而已。 3.綜上所述，陳曉如判斷發票真假係依據磅單，有磅單即 為真的，而有的是一張磅單一張發票，有的是很多磅單 開一張發票，就原告所提「付款簽收單」，陳曉如認定 係其弟陳永霖簽名無誤，就原告所提「磅單」，亦認定 屬鈞偉磅單，但其事後卻又表示系爭發票係屬虛假，其 供詞明顯前後矛盾。蓋其所謂金額高不是真的，完全憑 其記憶之陳述，就已過四年餘之事件，憑記憶並不足為 證據，亦不足以推翻原告所提證據力較強之書面證據。 況原告係與陳永霖交易，陳永霖亦證稱屬實，就原告所 提「付款簽收單」與「磅單」，陳曉如亦未否認其真實 性，是陳曉如指稱系爭發票虛假，難謂符合事理。 三、被告答辯理由（略以）： （一）訴之聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 （二）本稅部分： 1.按營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之 貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者 ，為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九 條第一項第一款所明定。次按「一、當事人主張事實須負 舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實」，行政法院三十六年判字第 十六號著有判例。又營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵 銷項稅額，而觸犯營業稅法第五十一條第五款（現行同條 第一項第五款）規定之案件，參照司法院釋字第三三七號 解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處 罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、 營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如 經查明有進貨事實者，應依營業稅法第十九條第一項第一 款、第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定補稅 及擇一從重處罰（以下略）」，為財政部九十八年十二月 七日台財稅字第 00000000000 號令所明釋。 2.又原告於上開所述期間內進貨，並取具非實際交易對象尚 專企業社所開立之統一發票二紙，銷售額合計一百三十六 萬四千八百零五元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛 報進項稅額六萬八千二百四十元，經被告查獲，此有刑事 案件移送書、調查函、營業人進銷項交易對象彙加明細表 及刑事告訴狀等資料影本在卷可稽，是原告違反上開規定 ，被告依法核定補徵營業稅額六萬八千二百四十元，並無 違誤，合先敘明。 3.經查： ⑴本件原告取具尚專企業社開立之系爭二紙統一發票，銷售 額合計一百三十六萬四千八百零五元，分別為：一００年 年九月四日（WL00000000）八十二萬一千五百五十四元及 一００年十月九日（WL00000000）五十四萬三千二百五十 一元。然尚專企業社自九十九至一００年度列報之進項金 額合計六十萬四千七百八十八元（即九十九年三十五萬七 千九百三十五元及一００年二十四萬六千八百五十三元） ，經查該進項來源明細主要係取具慶隆預拌混凝土股份有 限公司之進項金額二十萬元，另與系爭二紙進項品名相關 之進貨對象，係取具東北環保有限公司（一般事業廢棄物 清除）十四萬八千元及欣榮企業股份有限公司（一般廢棄 物處理）二萬七千六百一十元，是尚專企業社上開廢棄物 清除等之進項金額合計僅有十七萬五千六百一十元，該企 業社尚需供應其他銷售對象，是本件系爭交易金額一百三 十六萬四千八百零五元顯難有相當貨源可資供應。又原告 亦無法提示貨物運送簽收證明，是系爭二筆交易就物流事 證方面查核結果，原告與尚專企業社間並無進貨事實。次 查，系爭二筆交易金額合計一百四十三萬三千零四十五元 （即銷售額一百三十六萬四千八百零五元加上營業稅六萬 八千二百四十元），觀之系爭發票所示含稅金額高達五十 七萬多元及八十六萬多元，原告與尚專企業社並非一般小 店戶，原告稱當場以現金給付，與一般交易常情有違；且 有關原告付款資金來源之帳簿憑證，其迭經被告通知均未 提示，則被告認無法證明原告確有支付貨款與尚專企業社 之事實，核屬有據。 ⑵復查于廣公司及尚專企業社自九十九年一月起至一００年 十月止，其財務會計陳曉如填製不實會計憑證統一發票， 分別交付寶沛有限公司等營業人（含原告）充當進項憑證 ，此一事實業由于廣公司負責人陳永霖及尚專企業社負責 人陳淑娟指證在案，亦有刑事告訴狀影本可稽，相關犯罪 事實，業據陳曉如坦承不諱，並有證人之證述可稽，復經 臺灣桃園地方法院一０一年度訴字第七五０號刑事判決陳 曉如有罪確定，原告自無可能向尚專企業社進貨，本件原 告取具非實際交易人陳曉如填製不實會計憑證尚專企業社 二紙，銷售額合計一百三十六萬四千八百零五元，營業稅 為六萬八百二百四十元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，違章事證明確，被告據之核定補徵營業稅額六萬八千二 百四十元，並處罰鍰六萬八千二百四十元，並無違誤。至 尚專企業社等有否涉案違章應作成行政處分等，尚非本案 所得附麗論據者，原告主張委無可採。 ⑶再者，本件參據鈞院一０四年七月二十三日言詞辯論筆錄 （略以）：「（可否確定一００年九月四日及一００年十 月九日，這兩筆開給鈞緯公司的發票八十六萬及五十七萬 多，是否可以確定是真或假？）假的。我確定。（你如何 確定上開一００年九月及十月那兩筆是假的？）因為我們 交給鈞緯的東西不可能那麼多，所以不可能有這麼大的錢 。（提示本院卷第七十五及七十六頁，這兩紙是原告提出 來由陳永霖簽收給尚專企業社的清單，你能判斷是真假或 者跟那家公司的交易？）這是我弟弟的名字，他簽的沒錯 。這是鈞緯的磅單的統計，我不知陳永霖跟誰簽這張，不 知道是誰的統計表，我們以磅單作統計，我自己沒看過這 種統計表。沒有磅單核對我沒辦法確定真假」等語觀之， 顯見陳曉如已坦承開立尚專企業社不實統一發票予原告之 事實，且原告提示陳永霖簽收給尚專企業社的清單，陳曉 如亦表示自己沒看過這種統計表，不知道是誰的統計表， 益證原告自無可能向尚專企業社進貨，是原告主張委無可 採。 ⑷次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開 立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報 扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依 法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就 其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣 抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階 段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之 管業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是 否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營 業人補繳營業稅之義務」，業經最高行政法院八十七年七 月份第一次庭長評事聯席會議決議在案，而此決議關於非 交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額， 不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務 部分，符合營業稅法第二條第一款、第三條第一項、第三 十二條第一項前段之立法意話，與憲法第十九條之租稅法 律主義並無抵觸，復經司法院釋字第六八五號解釋甚明。 原告未與尚專企業社交易卻仍以渠開立之統一發票，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為， 客觀構成違章要件該當；主觀上，原告係營業人，應知悉 營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實 際交易對象之尚專企業社開立二筆統一發票，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正 當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，至尚專企業社有 無報繳營業稅等等語，依前開庭長評事聯席會議決議，實 與本件處分案情無影響，非本件所得論究者，原告主張委 無可採。又本件係以原告有進貨事實，惟不依規定取得交 易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象尚專企業社開 立二筆統一發票之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該項已 申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，遂依營業稅法第 十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷 項稅額部分，追補該項不得扣抵之稅額，並依業稅法第五 十一條第一項第五款規定裁處罰鍰。是本件認定原告有進 貨事實，惟持非實際交易對象之尚專企業社開立二筆統一 發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致有虛報進項稅 額之違章事實，被告從未認定尚專企業社為無進銷貨事實 之虛設行號，原告主張本件以尚專企業社為虛設行號，推 論原告無進貨事實乙節，顯係誤解，併予陳明。 ⑸復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則 而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課 稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，為司法院 釋字第五三七號所解釋。爰有關真實之交易係由納稅義務 人作成，交易之對象及交易之資料又完全由其所掌握，基 於證據資料掌握與舉證便利對舉證責任分配法則之影響， 納稅義務人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務 ，本件營業稅之進項稅額係列為稅捐債權之減項，屬稅捐 債權之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之 原告負舉證責任，是原告自應證明其與尚專企業社進貨事 實之真實性。按原告指稱陳永霖於一０一年六月二十八日 上午十時三十分於被告製作之訪談記錄表中陳明「只與鈞 緯實業有限公司交易」等語，經查該訪談紀錄表係陳君以 尚專企業社委託人身份說明尚專企業社營運情形，陳君亦 於該紀錄表續陳明「無法提供相關資料」，是尚難據以引 證本件有交易之事實。按本件為查明原告與尚專企業社間 ，就系爭該二筆統一發票有無交易事實，被告前於一０一 年八月七日北區國稅中壢三字第 0000000000A 號函文， 通知原告提示取得尚專企業社之進項統一發票、買賣合約 書、收付款證明文件及相關帳簿憑證等資料，迄未提示。 復查時再經被告於一０二年六月十三日以北區國稅法一字 第 0000000000 號函文，通知原告提示相關交易資料、帳 簿憑證及收付款價金證明等有利事證供核，有被告通知函 及送達證明文件可稽，惟原告仍未提示有交易事實之金流 及物流等相關資料供核，其未能就被告所核認之違章事實 及複查決定所指摘之各項疑點，提出有利反證併合理說明 ，以供審酌，僅依言詞辯論意旨狀說明「一００年八月二 十三日於銀行領出現金一百萬元，足以支付九月四日進貨 額八十六萬二千六百三十一元，九月八日於銀行領出現金 一百五十一萬四千一百五十五元，足以支付十月九日進貨 額五十七萬四百一十四元」，惟查所陳金額不符，亦無送 貨單等其他交易資料，足以證明其提出款項為作支付進貨 用途，致無法勾稽查核認證，參諸改制前行政法院三十六 年度判字第十六號判例所示：「當事人主張事實，須負舉 證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實」意旨，自不能認其主張之事 實為真實，所訴自難採據。 4.再參據一０一年度訴字第七五０號刑事判決在一０一年三 月二十日、一０一年十一月二十日有關準備程序及審判筆 錄等內容觀之，陳曉如於刑案偵審時所為之供述，可知其 雖一度因不確定告訴及起訴不實發票之範圍，而無法確答 哪些為不實發票，惟其在回去確認後，業已表明其於九十 九年一月以後就經陳永霖所告訴如原判決附表三編號十一 之尚專企業社開立發票內容均為不實，前後並無矛盾之處 。又陳曉如既已坦承開立尚專企業社不實統一發票予原告 之事實已如前述，且此亦由尚專企業社負責人陳淑娟依刑 事告訴狀指證在案，而原告迄未能提出被告所實際查獲之 本件系爭二紙進貨發票之金流、物流等具體事證，益證原 告自無可能向陳淑娟進貨，原告主張委無可採。 （三）罰鍰部分： 1.按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經 查明認定之總額，處百分之五罰鍰。納稅義務人，有虛報 進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰 ，並得停止其營業。分別為稅捐稽徵法第四十四條第一項 前段及營業稅法第五十一條第一項第五款所明定。次按違 反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。 一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定 罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規 定之罰鍰最低額。分別為行政罰法第七條第一項及第二十 四條第一項所規定。又「納稅義務人有虛報進項稅額，並 因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第一項 第五款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機 關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之…至有關 營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左 列原則認定…（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基 準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小 於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷 項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算 漏稅額，按營業稅法第五十一條第一項第五款規定處罰」 、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第五十一條第 一項各款，同時違反稅捐稽徵法第四十四條規定者……應 擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第二十 四條第一項規定，就具體個案，按營業稅法第五十一條第 一項所定就漏稅額處最高五倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法 第四十四條所定經查明認定總額處百分之五之罰鍰金額比 較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處 罰」，為財政部八十五年二月七日台財稅第000000000 號 函及九十七年六月三十日台財稅字第00000000000 號令所 明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰…五、虛報進項稅額者。 有進貨事實者：（一）以營業稅法第十九條第一項第一款 至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額 處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處零 點五倍之罰鍰」，為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表所規定。 2.經查，原告於前開期間進貨，取具非實際交易對象尚專企 業社開立之統一發票二紙，銷售額合計一百三十六萬四千 八百零五元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項 稅額六萬八千二百四十元，違反前開規定，本件原告以非 實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，致生虛報進項稅額之行為，其客觀構成要件該當 ，主觀上原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易 對象憑證之規定，惟其猶持非實際交易對象開立之統一發 票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額 之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。 又原告自違章行為發生日（即一００年十一月十四日）至 查獲日（即一０一年八月七日）止累積留抵稅額最低金額 為零，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為六萬八千二百 四十元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，是本 件原告同時違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十 一條第一項第五款規定，又依行政罰法第二十四條第一項 規定，應按營業稅法第五十一條規定，按所漏稅額六萬八 千二百四十元處最高五倍之罰鍰，為三十四萬一千二百元 ，與依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定應取得 憑證之總額一百三十六萬四千八百零五元處百分之五之罰 鍰六萬八千二百四十元，兩者相較從重者，應以營業稅法 第五十一條第一項第五款為處罰之法據，又原告於裁罰處 分核定前未繳清稅款，應按所漏稅額處一倍罰鍰，即六萬 八千二百四十元，惟按行政罰法第二十四條第一項但書規 定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件 違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一項 第五款之罰鍰最低額均為六萬八千二百四十元，因而裁處 之額度應不得低於六萬八千二百四十元，是原處罰鍰六萬 八千二百四十元並無違誤，請續予維持。 3.末查，原告相同案情取具非實際交易對象于廣有限公司開 立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經依被告補稅裁處罰 鍰之處分，所提起之行政訴訟，業經最高等行政法院以一 ０四年度裁字第四十八號判決原告之訴駁回。 四、本院之判斷： （一）按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之 行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論 上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之，關 於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應 以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例， 即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上 所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或 「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅 捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分可 參見柯格鐘，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願審 議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十， 二００九年八月）。惟課稅相關之證據資料，依其事物之 本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查課 稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配合 ，例如辦理登記、設置與按規定登載帳簿、取得與保存憑 證、申報與繳納等，即如所得稅法第七十一條第一項前段 、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一 項及第八十三條第一項所要求之法定義務。若納稅義務人 無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有 限的查得資料範圍內予以認定。前段理由所稱「推計課稅 」即係此種法理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃因 納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查 事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原 則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計算 ，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的規 定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的、 實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事實 的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存在 ，尚可利用間接證據加以認定。推計之目的仍在於實額課 稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務人 得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法上 量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則並 不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文）。 （二）按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘 束。行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴 訟，為維護公益者，亦同。行政訴訟法第一百二十五條第 一項、第一百三十三條分別定有明文。包括訴願法第六十 七條規應在內，行政爭訟程序，訴願機關及行政法院本應 依職權調查證據，以釐清事實關係。在稅捐稽徵機關與納 稅義務人分別為稅務關係之當事人的情形，依規範稅，稅 捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，例如銷項稅額 ，負舉證責任；其消極要件，例如進項稅額，應由納稅義 務人負舉證責任，但這不表示，稅捐稽徵機關在稽徵程序 中，受理訴願機關在訴願程序中，行政法院在行政訴訟程 序中，可以不對當事人有利及不利事項一律注意。舉證責 任之分配的意義僅止於：如果無證據能夠釐清爭點事實， 主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決定 或裁判。但只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵程 序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程序 即有義務，依據證據認定事實。不得拒絕已提出之證據， 認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為 有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。是故，營業 稅法第四十三條第一項雖僅規定：「主管稽徵機關得依照 查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」，但該 項規定充其量僅得認為是：基於舉證責任之分配的認識所 做的規定。但基於行政程序、訴願程序及行政訴訟程序所 當遵守之職權調查主義，該項規定絕非稅捐稽徵機關、受 理訴願機關及行政法院所以得無視於營業人提出之當期進 項稅額之憑證的正當法律依據。該條第一項規定的內容倘 可如是解讀，則顯示該項規定所存在的問題已不單純是： 財稅機關在研擬該項規定時，立場有不當之偏頗，只顧國 庫之稅捐利益，而不管人民之核實課徵或處罰的權益。還 有立法機關制定該項規定時，一時之不察，以及司法機關 在法律之適用時，已無應依據證據，核實認定實質真實， 應就法律之當否，為司法審查的意識。由這樣的行政、立 法及司法機關所構建的國家，還是正義的化身嗎？正如大 法官黃茂榮、李震山所言：人民權利之保障或正義的實現 ，首先繫於可靠的證據法則。否則，再完美的實體規定， 都只是迷人的幻景，徒增力求公平正義實現於人間的困難 （參見釋字第七００號解釋大法官黃茂榮、李震山共同提 出之不同意見書）。 （三）按加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第一條 規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均 應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」。依同法 第三條第一項及第二項規定，銷售貨物，係指將貨物之所 有權移轉與他人，以取得代價者；銷售勞務則為提供勞務 予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而 言。營業稅納稅義務人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物 或提供勞務向對方收取之全部代價，包括價款及其他實質 上屬於代價性質之入會費或保證金等在內。又涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之（大法官釋字第四二０號、第四九六號、五００號、 七００號解釋意旨）。此處「實質課稅之公平原則」，如 以憲法平等原則理解，在稅捐法中具體實現之標準，即為 「量能課稅原則」，所謂量能課稅原則，係指依據納稅義 務人個人之稅捐負擔能力而課稅之意（詳參見陳清秀，稅 法總論，二０一四年，第二十八頁以下；柯格鐘，量能原 則作為稅法的基本原則，月旦法學雜誌第一三六期，二０ ０六年九月，第八十八頁以下），亦即就有稅捐負擔能力 之主體，對於有稅捐負擔能力之客體，以合於實際稅捐負 擔能力的計算方式，以確切掌握具有稅捐負擔能力之資料 ，體現量能課稅作為基本原則，始符平等原則。如黃茂榮 、李震山大法官於上述釋字第七００號解釋不同意見書所 指出的：負稅能力存在於可歸屬於特定人之稅捐客體。所 以如果就稅捐客體的認定，在積極要件，例如關於銷售額 或銷項稅額，有「以無為有」之情事；或在消極要件，例 如關於進貨額或進項稅額，有「以有為無」之情事，稅捐 稽徵機關認定之稅基或應納稅額，即會因脫離實際存在之 事實，而違反實質課稅原則或量能課稅原則等語。從而就 營業稅稅捐客體，營業人銷售貨物或勞務之行為，將營業 人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或 溢付營業稅額（營業稅法第十五條第一項參照），即所謂 「稅基」，即為稅捐構成要件事實，此與稅捐構成要件障 礙事由（如稅捐減免、優惠）不同。就營業人進貨事實是 否真偽不明，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人 （即被告）負擔客觀舉證責任。固然納稅義務人雖按稅法 規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違 反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟亦僅限於維 護稅捐核課的正確與公平基礎上，至於「構成處罰要件之 事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其 所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已 盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院 仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽 徵機關。故有關營業人銷售貨物或勞務，未依規定給與他 人憑證之案件，稽徵機關本應就營業人銷售貨物或勞務予 他人之事實，負舉證責任；而稽徵機關對於營業人已經就 其銷售貨物或勞務行為開立統一發票之事件，主張該營業 人開立發票之對象與其實際交易對象不同者，尤應提出堅 實可靠之證據使法院確信所謂實際交易對象係何人，如果 仍有合理之懷疑，基於舉證責任分配法則，法院即應認定 該主張之事實（即構成處罰要件之事實）為不存在，而將 其不利益歸於稽徵機關（最高行政法院一００年度判字第 二二五四號判決參見）。 （四）再按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。營業稅法第十五條第一項定有明 文。另按營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第 三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。營業稅法第 十九條第一項第一款亦有明文。至營業稅法第三十三條規 定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其 名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務 時，所取得載有營業稅額之統一發票；二、有第三條第三 項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規 定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票 ；三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」。又按納 稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業。營業稅法第五十一 條第一項第五款定有明定。再營業人以不實進項稅額憑證 申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第五十一條第一項第 五款規定之案件，財政部九十八年十二月七日台財稅字第 00000000000 號令曾釋示：「參照司法院釋字第三三七號 解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處 罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業 人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查 明有進貨事實者，應依營業稅法第十九條第一項第一款、 （修正前）第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規 定補稅及擇一從重處罰」。 （五）查被告機關認定原告於原告於一００年九月至十月間並無 進貨事實，卻取具非實際交易對象尚專企業社開立之統一 發票，銷售額合計新臺幣（下同）一百三十六萬四千八百 零五元，營業稅額六萬八千二百四十元，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，經被告查獲，核定補徵營業稅額六萬八 千二百四十元，及裁處罰鍰六萬八千二百四十元。係以于 廣公司負責人陳永霖提出之刑事告訴狀，指稱刑事被告陳 曉如（陳永霖之胞姐）於于廣公司擔任會計，自一００年 五月至十月間止，填製不實會計憑證統一發票，交付包括 原告在內之多家公司作為銷項憑證；並有被告所製作刑事 案件移訟書、稽查報告、陳永霖訪談紀錄表等資料影本在 卷（參見原處分卷第十五頁至五十頁）。此外，被告機關 最主要之證據為陳曉經本院刑事庭以一０一年度訴字第七 五０號刑事判決，判處違反商業會計法第七十一條第一款 之罪，該刑事判決書附表四編號十一將原告鈞緯公司列為 于廣公司交付不實統一發票會計憑證之對象，分別有一０ ０年九月四日八十六萬二千六百三十一元、同年十月九日 五十七萬零四百十四元（參見原處分卷第六十八頁至九十 二頁，涉及原告者為第七十七、八十九頁）。從而認原告 違反營業稅法第五十一條第一項第五款虛報進項稅額，核 定補徵營業稅額六萬八千二百四十元，及一倍罰鍰六萬八 千二百四十元。 （六）再查原告主張其於一０二年五月第一次提出復查時，即請 被告書面告知本案違章詳細事實經過及相關證據，以利原 告查對並據以補充復查理由。惟被告仍作成復查決定，拒 絕提供任何資料，原告自始即無從取得本案相關證據為攻 防依據，處於爭訟武器不平等地位；及被告僅依尚專企業 社內部人員之「片面之詞」，未依職權調查，甚至對尚專 企業並未認定有何違章前，即對原告作成補稅併罰處分， 程序明顯違反規定等語。惟查被告作成核定處分前，係依 據上述各該依職權查得或告訴人提供資料，更有臺灣桃園 地方法院檢察署檢察官起訴書為據，且原告提起復查時， 上述刑事案件業於一０一年十一月十九日宣判，並於一０ 二年一月十二日確定，有臺灣桃園地方法院一０二年五月 三日桃院晴刑理一０一訴七五０字第0000000000號函附原 處分卷可證（參見原處分卷第九十二頁），且該判決書係 公開於司法院法學檢索系統，得供不特定人查詢得知之公 開、公示文書，原告難委為不知，又依據原告兩度提出的 復查補充理由書，均以陳永霖有利其等之陳述為證據（參 見原處分卷第一０五、一０七頁），是足認原告已有相關 資訊及文書之掌握，並非單方面處於毫無任何資訊之地位 ，是原告主張至本案起訴前，原告仍處於武器不平等地位 ，被告所為行政處分具有嚴重瑕疵等語，尚不足採。至原 告主張於陳曉如之上述刑事案件審理程序中，未能有對質 詰問，本院已盡最大努力依職權調查，除調閱刑案案卷， 並傳喚證人陳永霖、陳曉如到庭結證，雖陳永霖傳喚不到 ，惟關鑑證人陳曉如終於一０四年七月二十三日言詞辯論 期日到庭作證，使原告有對質詰問之機會（詳參見本院卷 第一五０頁以下），是本院認已符正當法律程序，尚無原 告所指程序不平等或瑕疵等情，此部分主張不足採信。 （七）又查原處分認定原告取具尚專企業社開立系爭二紙統一發 票，銷售額合計一百三十六萬四千八百零五元，分別為： 一００年九月四日（WL00000000）八十二萬一千五百五十 四元及一００年十月九日（WL00000000）五十四萬三千二 百五十一元，均為不實統一發票憑證，除係臺灣桃園地方 法院一０一年度訴字第七五０號刑事判決所認定之犯罪事 實（參見該刑事判決書附表四編號十一）外，另以職權查 得尚專企業社自九十九至一００年度列報之進項金額合計 六十萬四千七百八十八元（即九十九年三十五萬七千九百 三十五元及一００年二十四萬六千八百五十三元），經查 該進項來源明細主要係取具慶隆預拌混凝土股份有限公司 之進項金額二十萬元，另與系爭二紙進項品名相關之進貨 對象，係取具東北環保有限公司（一般事業廢棄物清除） 十四萬八千元及欣榮企業股份有限公司（一般廢棄物處理 ）二萬七千六百一十元，而認尚專企業社以上開廢棄物清 除等之進項金額合計僅有十七萬五千六百一十元，在其尚 需供應其他銷售對象（依上述判決書所載多達二十餘家之 多），本件系爭交易金額一百三十六萬四千八百零五元， 顯難有相當貨源可資供應。加上原告於行政程序中無法提 示貨物運送簽收證明，是系爭二筆交易就物流事證方面查 核結果，認為原告與尚專企業社間應無上述兩次進貨事實 。原告主張，被告指稱原告違章期間長達二十二個月之久 即有誤會，蓋以本案而言僅認定上述兩比交易，時間集中 在一００年九月與十月，且被告亦從未指稱原告或尚專企 業社為虛設行號，原告主張被告如此認定反助長尚專企業 社逃漏更多稅捐等情，亦為多慮。又原告主張被告既認定 尚專企業社非原告實際交易對象，則必已查得實際交易對 象為何人，被告理應提出以證其說等語，亦有跳躍論證之 虞，蓋被告既認定上述兩筆交易為虛開發票，是當無其他 實際交易對象，認定尚專企業社非實際交易對象，非謂必 有真正交易對象，此二者未必相同。此部分主張亦不足採 信。至原告另主張「進貨憑證」不足乃資源回收業之特性 ，不能據此推論原告未實際進貨等語，惟此係被告以情況 證據之推論，並非本案主要證據。 （八）本案主要證據即尚專企業社（及于廣公司）會計陳曉如於 上述刑事判決中不利原告之自白。系爭兩筆交易乃陳曉如 填製不實會計憑證統一發票，交付原告充當進項憑證，業 據陳曉如於刑事案件偵查及審判中坦承不諱，為臺灣桃園 地方法院一０一年度訴字第七五０號刑事判決判處陳曉如 有罪確定。該案偵查中陳曉如曾就檢察官所訊問：「這些 發票都無實際交易？」特別指稱到原告公司。其回答：「 不是，其中有些是有交易的，告證四、五是我所開的全部 發票，裡面包含有交易的發票與不實發票」。至於哪些是 不實發票，其回答：「發票買受人公司都是平時與我們有 合作的正常公司，我有開過不實發票給鈞緯有限公司（回 收我們的鐵類) 、志懋公司、睿成、寶禾公司、鑫榆公司 、榮榛公司（前開這幾家是同一家公司）、烽騰公司、嘉 家豪公司、鴻潤實業有限公司（回收鐵類）、桃嘉公司、 寶沛公司。以下公司是沒有問題的：普堤公司（回收紙類 ）、勝億公司（鋁業）、家欣公司（紙類）等公司」等語 。固然陳曉如係說「我【有開過】不實發票給鈞緯有限公 司」等語，這表示發給原告公司的發票有不實在，惟亦有 實在的等情，但重點仍在與本案有關的一００年九月四日 （WL00000000）八十二萬一千五百五十四元，及一００年 十月九日（WL00000000）五十四萬三千二百五十一元兩紙 發票究竟是否真實交易？查除上述刑事判決書證明為虛偽 外，經本院訊據證人陳曉如，請其確定一００年九月四日 及一００年十月九日，這兩筆開給鈞緯公司的發票八十六 萬及五十七萬多，是真或假？陳曉如結證稱：假的。我確 定。（參見一０四年七月二十三日言詞辯論筆錄，本院卷 第一五三頁背面）。就證人如何確定該兩筆為假，陳曉如 亦結證稱（略以）：因為我們交給鈞緯的東西不可能那麼 多，所以不可能有這麼大的錢。我們與鈞緯交易沒有上百 萬的，真正的交易最多只有二十多萬元（參見本院卷第一 五四頁）。而原告於訴訟中始提出，由陳永霖簽收，原告 給尚專企業社的清單（參見本院卷第七十五、七十六頁） ，陳曉如固不否認是其胞弟陳永霖的字跡，亦稱此為鈞緯 的磅單統計，但仍證稱：「我不知陳永霖跟誰簽這張，不 知道是誰的統計表，我們以磅單作統計，我自己沒看過這 種統計表。沒有磅單核對我沒辦法確定真假」等語（參見 本院卷第一五四頁背面）。對此原告始於一０四年七月二 十三日言詞辯論期日當庭提出發票與磅單（參見本院卷第 一五八頁以下），要求陳曉如確認，陳曉如仍證稱：「這 是鈞緯的磅單，裡面有些不是我認識的二嫂經手的字跡， 例如72533 元與90390 元、79350 元的磅單我沒有見過。 發票是虛開的。是否因為交給其他人去過磅我不清楚，但 我知道大部分都是交給他們二嫂經手。兩張發票都是我開 的，但都是假的，因為我確定沒有這麼大筆的金額。一０ ０年九月四日的發票後面附的磅單看起來都是二嫂的字跡 ，但是不是真正跟我們有交易的磅單我不知道」等語。是 該等於本院審理中始提出之磅單，既仍經陳曉如否認真正 ，且有提出如何判斷真偽之具體理由，參以陳曉如所言與 前述刑事案件程序中並無出入，是該等磅單是否事後始依 據發票金額另行製作已有疑，自難認為真實可信。 （九）固然如原告主張，陳永霖曾於本院其他類似案件審理中證 稱（略以）：「尚專企業社大部分交貨之對象均為鈞緯實 業有限公司（負責人林泰豪與原告同），但有時侯會交到 大園廠、有時交到中壢廠，而中壢廠就是原告公司的，所 以尚專企業社確實有交貨給原告公司。系爭發票確為其二 姐即陳曉如所開立，但其並不知道何以當初於刑事告訴時 ，為何要認定系爭發票為不實發票。且出貨給原告之交易 均以現金付款，付款之方式為一台車付一次現金，發票則 是彙整再開立，大約一個月彙整一次開立」等語。原告因 而主張陳永霖關於兩家公司跟誰進貨、出貨給誰，其均知 悉，並與鈞緯公司有實體交易，足以證明原告確實有向陳 永霖進貨之事實。蓋鈞緯實業有限公司之負責人為「林泰 豪」，而原告之負責人亦為「林泰豪」，兩公司不僅負責 人相同，回收場所地址亦相同，陳永霖與林泰豪交易，僅 知其為鈞緯實業有限公司負責人，不知其另為原告之負責 人，符合目前國內小企業負責人身兼數家公司負責人，以 其中一家為主對外之經驗法則等語。惟不論被告或本院， 從不否認尚專或于廣公司有與原告長期交易之事實，亦從 不否認其等均非虛設行號。然正因多年來往的交易所生的 信賴及友好關係，陳曉如利用此等關係，要求原告收受系 爭不實發票以為銷項憑證，自更為可能，對於陳曉如的確 有說出所以如此造假之緣由：「尚專企業要去台灣企銀申 請貸款，因為要申請貸款需要401 報表，我不懂什麼是 401 報表，去詢問寶慶會計事務所，然而會計事務所說可 以去跟上游公司開發票，於是我就問了鈞緯、鴻潤是否要 讓我開發票，他們回答說ＯＫ，因為當下不知道開這些不 實的發票會偽造文書。確實有交易，但有些確實沒有交易 」等語（參見本院卷第一五一頁背面）。這也回答並解開 原告對於陳曉如何以在上述刑事案件中的一０一年三月二 十日檢察官訊問筆錄，記載陳曉如向檢察官表示這些發票 （指所有涉案的二十餘家發票）有些是有交易的，裡面包 含有交易的發票與不實的發票；以及同年十月三日準備程 序筆錄，陳曉如亦向法官表示所開出的發票一半是賣發票 ，一半不是，其中的金額是有做交易等語之疑惑。至原告 仍主張證人陳曉如出庭證述時強調發票並非全部虛偽，且 以有無磅單作為區別發票真假之依據等語，惟原告不論與 尚專或于廣公司之間的交易有真、有假，本為被告所不否 認，此不影響系爭兩紙發票確為虛偽，原告當庭提出之磅 單不足採信，亦如前述，是原處分認定之事實已堪證明可 信。 （十）末按營業稅法第五十一條第一項所定就漏稅額處最高五倍 之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第四十四條所定經查明認定總 額處百分之五之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再 依該法依據相關規定予以處罰。財政部八十五年二月七日 台財稅第000000000 號函及九十七年六月三十日台財稅字 第00000000000 號函釋在案。再按納稅義務人有虛報進項 稅額者。有進貨事實者下列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處五倍以下罰鍰。以營業稅法第十九條第一項 第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，按所 漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者 ，處零點五倍之罰鍰。為修正稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表所規定。查原告於前開期間進貨，取具非實際交 易對象尚專企業社開立之統一發票二紙，銷售額合計一百 三十六萬四千八百零五元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額，虛報進項稅額六萬八千二百四十元，違反上述規定， 致生虛報進項稅額之行為，原告係營業人，當知悉營業行 為應取具實際交易對象憑證之規定，惟猶持非實際交易對 象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自 有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識， 具備主觀不法之要件。又原告自違章行為發生日（即一０ ０年十一月十四日）至查獲日（即一０一年八月七日）止 累積留抵稅額最低金額為零，經就各期實際扣抵數加總之 漏稅額為六萬八千二百四十元，已發生以虛報進項稅額扣 抵銷項稅額情事，是本件原告同時違反稅捐稽徵法第四十 四條及營業稅法第五十一條第一項第五款規定，又依行政 罰法第二十四條第一項規定，應按營業稅法第五十一條規 定，按所漏稅額六萬八千二百四十元處最高五倍之罰鍰， 為三十四萬一千二百元，與依稅捐稽徵法第四十四條規定 ，按經查明認定應取得憑證之總額一百三十六萬四千八百 零五元處百分之五之罰鍰六萬八千二百四十元，兩者相較 從重者，應以營業稅法第五十一條第一項第五款為處罰之 法據，又原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，應按所漏稅 額處一倍罰鍰，即六萬八千二百四十元，惟按行政罰法第 二十四條第一項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定 之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅 法第五十一條第一項第五款之罰鍰最低額均為六萬八千二 百四十元，因而裁處之額度應不得低於六萬八千二百四十 元，是原處罰鍰六萬八千二百四十元並無違誤。 （十一）綜上所述，納稅義務人依法有協力義務，固然不能排除 被告舉證責任等語，惟本件被告就課稅事實之調查已負 舉證責任足認為真，原告亦符合行政罰之主、客觀構成 要件。原告上述各主張均不足採信，原處分既合法正當 ，包括維持原處分之訴願決定在內，即應予維持，原告 之訴應予駁回。 五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴 訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十 六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 10 月 8 日 臺灣桃園地方法院行政訴訟庭 法 官 錢 建 榮 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上 訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體 內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴 狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺 幣3000元。 不得抗告。 中 華 民 國 104 年 10 月 8 日 書記官 劉 宗 源