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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第59號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年8月13日辯論終結 原　　　告　永宏基樂器有限公司 代　表　人　張東明 訴訟代理人　施博文會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華（局長） 訴訟代理人　游松輝 上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國103 年 2 月18日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第000000 00號，原處分案號為：被告98年12月10日98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書，復查決定案號為：被告102 年5 月22日北 區國稅法一字第第0000000000號重核復查決定），提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 訴願決定三、重核復查決定二及原處分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 壹、程序部分：本件係因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰 鍰處分而涉訟，依行政訴訟法第229 條第1 項、第2 項第2 款規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘明。 貳、實體部分： 一、本件事實及爭訟概要： ㈠原告於民國94至95年間，取得功學社山葉公司（以下簡稱山 葉公司）開立之統一發票，銷售額合計2,653,804 元（該部 分進項稅額為113,690 元），並作為進項發票（下稱系爭發 票），更因此開立銷售額為380,113 元之銷項二聯式統一發 票，且據上開進項發票申報營業稅，經財政部賦稅署認原告 並無前開進、銷貨事實，系爭發票乃不實交易之憑證，故原 告於該年度即有虛報進項稅額113,690 元之情形，乃通報被 告審理違章成立，被告除核定原告補徵營業稅額113,690 元 外（下稱核定處分），並於98年12月10日以98年度財營業字 第Z0000000000000號裁處書，認定原告有「於94年1月1日至 95年12月31日無進貨事實，涉嫌取得『山葉公司』不實發票 扣抵銷項稅額，銷售金額合計2,273,691《實為2,653,804》 ，處報進項稅額113,690元，違反加值型及非加值型營業稅 法第15條第1項、第3項及第19條規定，經財政部賦稅署查獲 ，違章事實明確。94年虛報稅額為57,027元、95年虛報稅額 為56,663元」，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰計568,450元（ 113,690×5＝568,450 ，下稱原處分）。原告對上開核定處 分及罰鍰處分均不服，申請復查結果，經被告99年5月31 日 以北區國稅法一字第0000000000號復查決定書追減罰鍰113, 690元，其餘復查駁回（罰鍰金額即改為454,760元），原告 對此仍有不服，即向財政部提出訴願，財政部則於99年9月2 8 日以台財訴字第00000000000號訴願決定書（案號為第000 00000 號，下稱訴願決定一）駁回訴願，原告再向臺北高等 行政法院（下稱北高行法院）提出行政訴訴訟，北高行法院 則於100年7月21日以99年度訴字第2115號判決（下稱高行判 決一，該案卷則稱高行案卷一）訴願決定及原處分（即復查 決定不利於原告部分）關於裁罰部分均撤銷，原告其餘之訴 （即關於本稅核定部分）駁回。原告就上開判決不利原告部 分，再向最高行政法院提出上訴，最高行政法院即於100 年 11月3日以100年度裁字第2640號裁定駁回上訴而確定在案（ 下稱最高行裁定一）。嗣原告再就該確定判決向北高行法院 提出再審之訴，北高行法院則於102年2月7日以101年度再字 第115號判決駁回再審之訴（下稱再審判決）而確定在案。 ㈡又被告再依上開高行判決一意旨，就上開罰鍰部分作成101 年4 月25日北區國稅法一字第0000000000號重核復查決定， 變更核定罰鍰為227,379元（就原罰鍰454,760元追減227,38 1 元，下稱重核復查決定一）。原告對此猶表不服，再提出 訴願，財政部則認依北高行101 年度訴更一字第38號判決意 旨係認山葉公司銷售對象為經銷商而非音樂補習班，而原告 既為山葉公司之經銷商，上開高行判決一認定之事實是否可 採，事涉原告是否取具不實交易進項憑證扣抵銷項稅額等情 ，容有由原處分機關再予審酌之必要，而於101年11月1日以 台財訴字第00000000000 號訴願決定（下稱訴願決定二）， 將重核復查決定一撤銷，由被告另為處分。嗣經被告認重核 復查決定一之認定並無違誤，乃於102年5月22日以北區稅法 一字第0000000000號重核復查決定書，重為變更核定罰鍰為 227,379 元之決定（下稱重核復查決定二），原告對此仍有 不服，再提起訴願，財政部則於103年2月18日以台財訴字第 00000000000號訴願決定駁回原告之訴願（下稱訴願決定三 ），原告對此仍有不服，乃於103年4月15日向臺灣新北地方 法院提出本件行政訴訟，該院則103 年4 月21日以103 年度 簡字第50號裁定（下稱該案卷為新北卷）移由本院繼續審理 。 二、原告主張： ㈠按加值型營業稅係「銷項減進項」，本件山葉公司於94年度 及95年度開立「音教指導費」之系爭發票予原告，被告認定 原告係虛報進項稅額，除補稅外並裁處罰鍰，原告循序提起 復查除追減罰鍰113,690 元外，訴願及行政訴訟均敗訴，惟 原告因前揭音教指導費產生94年度音教指導收入1,997,551 元，95年度音教指導收入2,546,691 元，其間有其因果關係 ，因此，如高行判決一判決原告與山葉公司間無交易事實而 否准扣抵銷項稅額，則原告公司因有山葉公司音教指導費致 產生同期間音教指導收入之銷項稅額，依法應一併退還，否 則一方面不准扣抵「音教指導費」之進項稅額，另方面卻承 認「因音教指導費產生音教指導收入之銷項稅額」，不但互 相矛盾且令國家卻有公法上不當得利致嚴重損害原告公司合 法權益，先予敘明。 ㈡再原告自87年以來，即經由山葉公司之山葉音樂教師至原告 公司山葉音樂班上課，依雙方合約約定收取原告公司之音教 指導費用，原告依合約規定取得山葉公司「音樂指導費」之 系爭發票，惟94年度及95年度被告僅以「財政部賦稅署山葉 樂器公司山葉音樂班老師並非在原告公司山葉音樂班教室上 課等」為由，逕自核定上開本稅及課處罰鍰，原告提起復查 ，經追減罰鍰113,690 元，其餘復查駁回，原告仍難甘服， 循序向財政部提起訴願、行政訴訟，本稅雖敗訴，但原告亦 參加第三人功學社山葉公司與臺北市國稅局間營業稅罰鍰之 行政訴訟，先經北高行法院以99年度訴字第1792號判決（下 稱高行判決二，案卷部分則稱高行案卷二）駁回，惟上訴後 經最高行政法院以100 年度判字第2254號廢棄原判決（下稱 最高行判決二，案卷則稱最高行案卷二），再發回北高行法 院後，終經該院以101 年度訴更一字第38號判決（下稱高行 判決三，案卷部分則稱高行案卷三）撤銷訴願決定及原處分 ，而原告為該案件之參加人，是本件營業稅罰鍰自為前揭參 加訴訟判決效力所及，且被告機關之重核復查決定二確有故 意不審酌本件已有繳納音教指導收入之銷項稅額應予刪減（ 此涉及本件是否有應補稅及罰鍰之重要判斷，若核定銷項稅 額小於核定進項稅額，則無逃漏營業稅）且仍以同一理由， 維持與前相同之處分，因此，原告對被告機關再次重核復查 決定仍難甘服，已依法向財政部提起訴願，財政部竟然無視 於原告有進貨〈即聘請山葉功學社老師〉事實而駁回訴願， 原告不得不依法聲明起訴。 ㈢又依原告與山葉公司間之「音樂教室附約」、「支票資金流 程」及「帳務記載」判斷，山葉公司確實為本件原告之實際 交易對象，故原告取得功學社山葉公司之統一發票作當進項 稅額，依法自無虛報進項稅額之情事，此亦為最高行判決二 及高院判決三判決所肯認。縱認功學社山葉公司並非本件原 告之實際交易對象，依行為時營業稅法及相關財政部函釋規 定，原告已支付進貨稅額予山葉公司且山葉公司亦已向國稅 局申報並繳納該進項稅額，依大法官會議第337 號解釋意旨 及行為時（即系爭94年度及95年度）有效財政部83年7月9日 台財稅第000000000 號函釋規定《二》取得虛設行號以外其 他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵事件2.有進貨事實者 ，如查明開立發票營業人（依本件係指山葉公司）已依法申 報繳納該應納營業稅額者，則尚無逃漏，更無再處營業稅罰 鍰之必要。 ㈣甚者，縱然本件有虛報進項稅額，自不能與音教指導收入有 關進項稅額同時認列，即與此相關94-95 年度音教指導收入 產生銷項稅額227,213 元〔音教指導收入：94年度：1,997, 551 元，銷項稅額99,878元（合計2,097,429 元）；95年度 ：2,546,691 元，銷項稅額127,335 元( 合計2,674,026 元 ) 〕亦相對應列減，否則有違加值型營業稅精神〔銷項稅額 - 進項稅額= 應納稅額〕亦違背大法官釋字第385 號：「憲 法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依 據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間 等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適 用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適 用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」意 旨。 ㈤又被告一而再仍持相同理由維持先前罰鍰處分227,379 元於 不變，則是置「訴願決定拘束力」規定於不顧，顯然已違背 訴願法第95條之立法意旨且已損害人民救濟權益： ⒈被告仍維持原處分之重核復查決定顯然已違背訴願法第95條 前段「訴願決定拘束力」之規定，理由分述如次：①訴願法 第95條前段規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束 各關係機關之效力。」被告不得違反最終之訴願決定，而對 原處分任意變更或撤銷之。訴願之決定，固有拘束原處分機 關之效力。惟訴願原係人民之權利或利益，因行政機關違法 或不當處分，受有損害時之救濟方法。被告於訴願決定後， 發現錯誤或因有其他情形，而撤銷原處分另為新處分，倘原 告之權利或利益並不因而受損害，自可本其行政權或監督權 之作用，另為處置，不在訴願法第95條規定應受拘束之範圍 。在訴願決定後發生之新事實，原不在該決定之拘束力範圍 內，自得對之依法另行處置。②又訴願決定二撤銷意旨略以 ，依原告所附高行判決三判決意旨，功學社山葉公司銷售對 象為經銷商而非音樂補習班，基於契約自由原則，締約雙方 雖約定第三人為給付，並不影響其原契約當事人之地位。本 件訴願人（即原告）既為功學社山葉公司之經銷商，高行判 決三認定之事實是否可採，事涉訴願人（即原告）是否取具 不實進項稅額扣抵銷項稅額等情，容有由被告機關究明事實 及重行審酌之必要，爰將原處分（重核復查決定一）撤銷， 由被告機關查明後另為處分。③惟被告機關重核復查決定二 卻仍維持原罰鍰227,379元，重核復查決定二之理由一如往 昔，重彈舊調，輕忽財政部前訴願決定二之意旨，依同一理 由再次作成相同處分，致使財政部訴願決定失去救濟之意義 ，嚴重違背前揭訴願法第95條前段「訴願決定拘束力」之規 定，置原告合法救濟權益於不顧。④後來財政部亦違反本身 訴願決定二之意旨，而以訴願決定三駁回原告之訴願，顯亦 違背「訴願決定拘束力」之規定。 ⒉依最高行判決二判決意旨山葉公司與原告、日耀進業有限公 司等13家經銷商，依其已存在音教附約，客觀交易事證及音 樂講師準備程序筆錄，約談記錄認定與功學社山葉公司有實 際交易： ①山葉公司與原告、日耀進業有限公司、大成樂器有限公司等 13家經銷商簽約之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」（下 稱「音教附約」）第3 、4 、7 、27、28、29及34條等約定 ，山葉公司是以原告、日耀進業有限公司等13家經銷商為「 音教附約」之締約及履約對象，而派遣音樂講師至各經銷商 協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後依約定金 額支付原告權利金（音教指導費），足見山葉公司提供勞務 對象與資金取得來源均為原告等經銷商，山葉公司開立發票 予原告等經銷商，於法本無不合。 ②音樂講師於原告參加訴訟高行判決二（高行判決二）階段之 準備程序筆錄及約談記錄，與客觀交易事證相符： ⑴官玫君講師於高行案件二100年5月17日準備程序及高行案件 一案出庭作證皆證稱，功學社山葉公司確有派伊至永宏基樂 器有限公司上課，且永宏基樂器有限公司之講師報表及學生 報表，均載有官玫君講師之授課紀錄，則功學社山葉公司主 張其銷售勞務對象係經銷商永宏基樂器有限公司，尚非無據 。 ⑵臺北市國稅局於參加訴訟高行案件二階段中曾約談周俐絢、 呂姝嫻與陳妍如等3位講師，渠等皆稱至大成樂器有限公司 授課且功學社山葉公司於高行判決二已提出照片及平面圖， 說明大成樂器有限公司於其營業登記地址所在地1至3樓皆設 有音樂教室，則功學社山葉公司主張其有派遣音樂講師至「 大成樂器有限公司」等經銷商授課，尚非無據。 ③從而，最高行政法院已依高行案件二即已存在之音教附約、 客觀交易事證及講師約談筆錄，認定原告等13家經銷商為山 葉公司之實際交易對象。 ⒊依最高行政法院判決意旨，除不得以原告等經銷商及部分講 師之談話紀錄或說明書作為本案處罰之唯一證據外，尚須採 納有利於山葉公司及參加人之客觀交易事證及音樂講師於前 審階段之準備程序筆錄、約談記錄。依最高行判決二意旨， 高行判決二僅以原告、經銷商及部分講師之談話紀錄或說明 書，作為認定大成樂器有限公司、日耀進業有限公司等13家 經銷商均非原告之實際交易對象，並課處罰鍰之唯一證據， 但高行判決二判決卻漏未審酌有利於山葉公司及參加人之事 證，而維持被告課處山葉公司罰鍰之處分，容有未洽。 ①音樂講師已於高行案件一準備程序證稱至經銷商授課： ⑴官玫君講師於高行案件一100年5月17日準備程序及高行案件 二案出庭作證皆證稱，功學社山葉公司確有派伊至永宏基樂 器有限公司上課，且永宏基樂器有限公司之學生報表，均載 有官玫君講師之授課紀錄，功學社山葉公司主張其銷售勞務 對象係經銷商永宏基樂器有限公司，尚非無據。 ⑵李素雯講師於高行案件一100年5月17日準備程序庭證稱，功 學社山葉公司確有派伊至新學府樂器公司上課，且新學府樂 器公司之學生報表，載有李素雯講師之授課紀錄，顯與李素 雯講師於財政部賦稅署出具之說明書所載不同，該說明所載 是否與事實相符，尚非無據。 ⑶臺北市國稅局於高行案件一階段曾約談周俐絢、呂姝嫻與陳 妍如等3 位講師，渠等皆稱至大成樂器有限公司授課，且功 學社山葉公司於高行案件一已提出照片及平面圖，說明大成 樂器有限公司於其營業登記地址所在地1至3樓皆設有音樂教 室，則功學社山葉公司主張其有派遣音樂講師至「大成樂器 有限公司」授課，尚非無據；被告將原告開立給大成樂器有 限公司的發票上所載銷售額改認歸屬「音樂補習班」，即有 未洽。 ②講師報表及學生報表記載音樂講師至經銷商授課功學社山葉 公司高行判決二檢證說明：謝岳芹講師按月紀錄「講師報表 」，於報表右上角即清楚記載其提供授課服務對象包括大成 樂器有限公司，而內容則紀錄其授課班別、時間及學生人數 ，並由講師親自簽名；大成樂器有限公司再依據講師報表， 製作學生報表，記錄各音樂講師之授課班別與各班學生人數 ，並以此統計教室學生人數以俾計算應支付予功學社山葉公 司授權權利金。謝岳芹講師於財政部賦稅署提出之書面說明 與功學社山葉公司於高行判決二提出之客觀交易事證所揭示 之授課對象明顯不符，則該說明書所載是否與事實相符，即 非無疑。 ③經銷商向學員收取學費時，已開立銷售憑證予學員，並申報 銷項稅額依功學社山葉公司於高行案件二之臺灣臺北地方法 院檢察署99年度偵字第15296 號不起訴處分書所示，經銷商 欣怡樂器行向學員收取學費時，已開立銷售憑證並申報當期 營業稅之銷項稅額，原告亦為相同處理；山葉公司亦於經銷 商支付權利金（即音教指導費）後開立發票，並無「依法規 定應給與他人憑證而未給與」之情形。 ④綜上，依前揭最高行政法院判決意旨，除不得以原告、經銷 商及部分講師之談話紀錄或說明書作為本件處罰之唯一證據 外，尚須採納有利於功學社山葉公司及原告等經銷商之客觀 交易事證及音樂講師於高行案件二階段之準備程序筆錄、約 談記錄。 ⒋且以原告與功學社山葉樂器股份有限公司間之交易流程及資 金流程等，說明原告之交易對象、提供勞務之對象及收取資 金之對象，確為山葉公司（詳如新北卷第39頁至第42頁之附 表）。基此，最高行法院依高行判決二已存在之音教附約、 客觀交易事證及音樂講師準備程序筆錄、約談記錄，認定永 宏基樂器有限公司、大成樂器有限公司等13家經銷商為功學 社山葉公司之實際交易對象。 ⒌「依營業稅法第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得 停止其營業：…5 、虛報進項稅額者。」另，依司法院釋字 第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人 虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍 罰鍰，並得停止其營業。依其規定意旨，自應以納稅義務人 有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，使得據以追繳稅款及 處罰。查本件原告於94年度至95年度取具山葉公司開立統一 發票，並申報扣抵銷項稅額，其是否適用營業稅法第51條第 5 款規定，依前揭說明意旨，自應同時具備司法釋字第337 號解釋所稱之「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩項要件。 」另依改制前最高行政法院83年度判字第2446號判決：「營 業人取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而非 實際上無營業之事實，若其已依法申報繳納所開立統一發票 應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情 形，自無逕對之補徵稅款並依加值型及非加值型營業稅法第 51條第5 款處罰之餘地。如又上開營業人作為進項之統一發 票，其開立者是否繳納營業稅，為營業人之所謂是否構成逃 漏稅款之要件，自應由稽徵機關負舉證之責，且統一發票有 無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關一查即知，殊無命由營業 人證明之理」；本件被告機關於原查時，未經查證原發票開 立人是否已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅， 即未經查證是否有「虛報進項稅額」情事，遂驟於裁罰，不 符前揭營業稅法第51條、司法院釋字第337 號解釋及前揭行 政法院判決意旨，是為違法其一。 ⒍再依營業稅法第15條第1 項規定「營業人當期銷項稅額，扣 減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，同條 第3 項「進項稅額指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付 之營業稅額」，因此，就我國營業稅法之設計而言，係由買 方將應支付之進項稅額交付賣方，並應由賣方向稅捐稽徵機 關申報繳納，因此，就有無「逃漏營業稅」而言，可自兩方 面斟酌： ①買方是否將進項稅額依法交付賣方。本件原告於取具山葉公 司統一發票後，即支付價款（含5%進項稅額），依前揭司法 院大法官釋字第337 號解釋意旨，原告已無逃漏營業稅，故 被告機關援引營業稅法補稅裁罰顯已違法。 ②賣方取得買方交付之進項稅額，是否已依法申報繳納。賣方 取得買方交付之進項稅額，其應依法申報繳納且已繳納者， 固無逃漏營業稅，惟賣方未繳納買方交付之營業稅，亦屬取 得進項稅額之賣方逃漏稅捐，與買方無關，此應由稅捐機關 查證確實後裁處賣方罰鍰。本件原告於交付山葉公司進項稅 額時已無「逃漏營業稅」，對其裁罰處罰鍰是為違法其二。 ③至於功學社山葉公司是否將交付之進項稅額申報繳納，應由 被告機關查證，若未經舉證功學社山葉公司最終是否確實未 將原告交付之營業稅款申報繳納，則與83年7 月9 日台財稅 第000000000 號函釋「稽徵機關依前項原則按加值型及非加 值型營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰時，應就涉案營業 人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並 具體敘明，以資明確」規定不符。綜上，依前揭大法官釋字 第337 號及相關最高行政法院，臺北高等行政法院及財政部 函釋規定之見解，本件係民國94年度及95年度依「實體從舊 」之法理應符合「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩個要件 ，且系爭統一發票＜賣方功學社山葉公司＞有無繳納稅款， 應由被告機關財政部北區國稅局查明，詳予調查並具體敘明 ，又，如前述，原告確實有向山葉公司購買「音樂指導」勞 務之事實。 ⒎再查，原告與山葉公司有關94年度音教指導收入1, 997,551 元，銷項稅額99,878元，95年度音教指導收入2,546,691 元 ，銷項稅額127,335 元，94及95年度銷項稅額共計227,231 元，94及95年度進項稅額共計113,690 元，銷項稅額大於進 項稅額113,523 元，若否認音教指導費用之進項稅額113,69 0 元則依司法院大法官釋字第385 號解釋：「課人民以繳納 租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關 聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任 意割裂適用。」因此，音教指導收入銷項稅額227,213 元亦 應減除，經核算不但不須補稅，更應予以退稅113,523 元（ 227,213-113,690＝113,523元），因此，本件縱無實際交易 ，則依銷項減進項= 應納稅額之加值型營業稅之精神，更無 漏稅及漏稅處罰。 ⒏加值型營業稅課稅係「銷項減進項」，換言之，同屬音教指 導交易若否定音教指導費「進項」，則同時音教指導收入「 銷項」亦應一併否定，退萬步，就原告94年度及95年度取得 功學社山葉公司音教指導費之進項發票，係無交易事實，則 原告因有山葉公司音教指導費支出致產生同期間（即94年1 月至95年12月份）音教指導收入之銷項稅額應一併申請退還 ，方符合加值型營業稅課稅之法理，否則一方面不准扣抵「 音教指導費」之進項稅額，另方面卻承認「音教指導收入」 之銷項稅額，豈不互相矛盾，且令國家有不當得利致損益原 告之合法權益。綜上論結，本件原告確屬與功學社山葉公司 有實際交易，縱然無實際交易，依大法官釋字第337 號解釋 ，亦無逃漏國家稅法，退萬步而言，否准音教指導費用之進 項稅額，同時亦應剔除因音教指導教費用產生音教指導收入 之銷項稅額，否則有違加值型營業稅" 銷項扣減進項之精神 及違背大法官釋字第385 號該法律所定之事項，若權利義務 相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不 得任意割裂適用」之意旨，故請鈞院參酌訴願決定二及上揭 揭最高行政法院及臺北高等行政法院判決意旨（關於山葉公 司為原告）撤銷判決如起訴之聲明，以維護原告合法租稅權 益。 ㈥再原告所經營之音樂教室與原告代表人配偶所經營之永宏基 音樂技藝社並非相同，且原告公司之所以就營業成本部分未 列載勞務項目，乃係因為原告非屬製造業，故未將之列為成 本，而是列在相關費用中。 ㈦並聲明，訴願決定三、重核復查決定二及罰鍰處分均撤銷。 三、被告則以： ㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或 勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有下列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰， 並得停止其營業……虛報進項稅額者。」為加值型及非加 值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 項、第3 項 及第51條第1 項第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條 第1 項所規定。又「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃 漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追 繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進 項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項 稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡ 違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中， 任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者， 則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前 各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第 1 項第5 款規定處罰。」「營業人以不實進項稅額憑證申 報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下 簡稱營業稅法）第51條第5 款（現行同條1 項第5 款）規定 之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項 稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營 業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報 扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業 稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰… …。」為財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函及98 年12月7 日台財稅字第00000000000 號令所明釋。再按「納 稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 5 倍以下罰鍰……虛報進項稅額者。無進貨事實者，按所 漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者 ，處1.5 倍之罰鍰。」為財政部103 年4 月16日修正稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。 ㈡原告於首揭期間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票，銷售 額合計380,113 元，同時取得山葉公司虛開之系爭發票銷售 額合計2,653,804元，致虛報進項稅額113,690元，業經高行 判決一及最高行裁定一駁回確定在案，嗣原告就高行判決一 提出再審之訴，亦經北高行法院以再審判決駁回而確定在案 。是被告依訴願決定二及高行判決一意旨重為重核復查決定 二，尚無不合，原告稱本件違背訴願法第95條前段「訴願決 定拘束力」之規定，容有誤解。 ㈢再原告提出最高行判決二號及高行判決三，主張首揭期間原 告與功學社山葉公司有實際交易乙節。然查上開判決內容， 主係財政部臺北國稅局於訴訟期間尚未能提出可靠之證據使 法院確信山葉公司實際交易對象係永宏基音樂技藝教育社等 音樂補習班，而非原告等公司。該案構成處罰要件之事實， 基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據 必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責 ，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處 罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。惟高行 判決三內容亦指明，功學社山葉公司違反稅捐稽徵法第44條 ，處以銷售額5 ％罰鍰之案件，該行政訴訟案件參加人日耀 進業有限公司、萬國樂器有限公司及原告等，經核定無進貨 事實取得功學社山葉公司開立之發票，雖經最高行政法院10 0 年度裁字第1938號、第2641號、第2640號裁定駁回確定， 但但前揭判決已說明「經銷商既主張自功學社山葉公司取得 之發票可得扣抵其營業稅進項稅額，經銷商就營業稅本稅部 分即應負擔客觀之舉證責任。」然因日耀進業有限公司、萬 國樂器有限公司及原告等經銷商未善盡協力義務，致無法證 明其進貨與銷貨事實，故受敗訴判決，其舉證責任之分配核 與本件原告虛報進項稅額不同，併此陳明。 ㈣本件原告係屬營業稅法第6 條所規範之營業人，營業期間係 從事音樂樂器之買賣，其明知功學社山葉公司所派遣之音樂 講師係至另一課稅主體「音樂補習班」授課，而非派遣至原 告營業場所授課，再者「音樂補習班」係提供其專業性勞務 ，屬執行業務者，非屬營業稅法第6 條所稱之營業人，故「 音樂補習班」所取具載有營業稅額之進項憑證，依法無須申 報營業稅。是以，山葉公司如開立三聯式統一發票與「音樂 補習班」，該進項稅額依法僅可作為「音樂補習班」之營業 費用，而無法退還其所支付之進項稅額。準此，山葉公司將 該「音教指導費」之統一發票開立與原告所產生之租稅效果 ，就原告而言，相較於由山葉公司將該「音教指導費」之統 一發票開立與「音樂補習班」所產生之租稅效果相對有利。 原告明知其與「音樂補習班」係屬2個獨立之課稅主體及山 葉公司所開立「音教指導費」之統一發票對象會因原告或「 音樂補習班」所產生之租稅效果有顯著差異，原告取具功學 社山葉公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 為不實，且預見其發生，而其發生並不違背其本意，是有間 接之故意，堪以認定。 ㈤至原告主張縱認本件無實際交易，則依銷項稅額－進項稅額 ＝應納稅額之加值型營業稅精神，則94至95年度音樂指導收 入之銷項稅額227,213 元（94年度：99,878元、95年度：12 7,335 元），亦應減除乙節，經查： ⒈本件爭執之交易係原告於首揭期間虛報進項稅額113,690 元 ，且經高行判決一判決在案。原告不服，提起上訴，亦經最 高行政法院100 年度裁字第2640號裁定上訴駁回確定，是本 件營業稅本稅113,690元部分，業經行政救濟而確定。 ⒉至原告主張94至95年度音樂指導收入之銷項稅額227,213 元 ，亦應減除。此一主張，乃屬原告應向被告所屬板橋分局申 請有否退還銷項稅額之情，核與本件系爭交易之申請程序不 同，是原告主張音樂指導收入之銷項稅額227,213 元，亦應 減除乙節，容有錯誤。 ㈥又山葉公司、原告及音樂補習班係屬不同課稅主體。被告依 查得資料，核認山葉公司於首揭期間之交易對象為音樂補習 班而非原告，已如前述。原告違章事證明確，且事實判斷亦 經經臺北高等行政法院依論理及經驗法則為明確、完整且合 法之論證。依財政部賦稅署101 年12月6 日「研商功學社山 葉樂器股份有限公司銷售勞務開立憑證相關事宜會議紀錄」 決議事項，被告核認本件違反首揭規定，尚無不合。 ㈦再原告雖於鈞院審理中（103 年9 月25日）主張：「經銷商 開音樂教室，並沒有另外設立營業主體，就是附設在經銷商 下面，成為公司營業項目之一，原告公司除了賣樂器之外， 還有提供教學勞務。」乙節，然查，原告自83年5 月13日設 立後，皆經營「樂器零售業」並無提供教學勞務之營業登記 ，有營業稅稅籍資料及經濟部商業司公司資料（被證一，參 本院卷第37頁）可稽。又查原告94及95年度營利事業所得稅 結算申報書第1 頁損益及稅額計算表（被證二，參本院卷第 39頁）其自行申報行業標準代號為「4664-11 樂器零售業」 ，該申報書第3 頁營業成本明細表（被證三，參本院卷第42 頁）亦無原告所稱提供教學勞務之營業成本項目，綜上，原 告主張其本身也有開音樂教室及除了賣樂器之外，還有提供 教學勞務乙節，核與其營業登記及營利事業所得稅結算申報 資料皆不相符，故原告不可能取得教學服務發票或提供教學 勞務，是原告上開主張顯不足採。另原告配偶吳謹94年、95 年度綜合所得稅結算申報資料及核定資料係表示其所開設之 永宏基音樂技藝教育社執行業務所得分別為114,350 元、33 7,483 元（詳參本院卷第53頁至第59頁）。至與本件案情相 同，且代表人同一之行政訴訟案件，有日耀進業有限公司營 業稅罰鍰事件，前亦經高行判決一判決駁回及最高行裁定一 裁定（被證四，參本院卷第44頁以下）上訴駁回確定，併予 陳明。 ㈧本件就客觀上，原告無進銷貨事實，開立二聯式統一發票， 同時取得山葉公司虛開之統一發票，致虛報進項稅額之行為 ，客觀構成要件該當；主觀上，自有虛報進項稅額之意思及 以不正當方法逃漏稅捐之故意，具備主觀不法；原告無進貨 事實，卻持無實際交易對象交付之進項憑證，申報扣抵銷項 稅額，虛報進項稅額之違章事證洵堪認定，其事實判斷亦經 臺北高等行政法院依論理及經驗法則為明確、完整且合法之 論證。原處分依其於裁罰前已補繳稅款及未補繳稅款各按所 漏稅額裁處3 倍及5 倍罰鍰原非無據，惟依首揭修正後營業 稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應 按其於裁處前已補繳稅款部分按所漏稅額56,845元改處1.5 倍之罰鍰85,267元，未繳納稅款部分按所漏稅額56,845元改 處2.5 倍之罰鍰142,112 元，合計227,379 元，實已考量原 告之違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤，請續予 維持。綜上論述，本件原處分（重核復查決定）及訴願決定 並無違誤，原告之訴為無理由。 ㈨並聲明原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。 四、本院之判斷： 關於上開事實及爭訟概要，除後述之爭點外，餘為兩造所不 爭執，並有原核定處分、罰鍰處分、復查決定書、重核復查 決定書、訴願決定書及相關資料附原處分卷、訴願卷及本院 卷可參，並經本院依職權調閱相關案卷審認無誤，堪信為真 實。是本案之爭點即在於：㈠原告與山葉公司間有無成立系 爭勞務交易契約？㈡系爭發票是否為不實交易憑證？原告以 系爭發票為進項發票申報營業稅，是曾有取具不實交易憑證 之情形？被告以原處分裁罰原告，是否有據？經查： ㈠關於山葉公司所涉營業稅案件部分： ⒈山葉公司前亦因營業稅事件，經被告認定山葉公司於94年、 95年間，並未與原告、日耀進業有限公司、大成樂器有限公 司等經銷商有銷售勞務之交易，卻開立統一發票（其中包括 系爭發票）予該等經銷商，而裁處罰鍰，歷經山葉公司提出 復查、訴願及行政訴訟程序，原告及日耀進公司、大成樂器 公司等經銷商並為該訴訟案件之輔助參加人，嗣該行政訴訟 經北高行法院認山葉公司於94、95年間聘請音樂教師至各音 樂補習班教授山葉音樂課程，並按拆帳方式收取補習班之授 課收入計95,743,488元，卻未依法開立統一發票予各音樂補 習班，反開立統一發票予原告、日耀進公司等13家經銷商之 事證明確，故認被告裁處罰鍰4,787,174 元（後經變更核定 為1,000,000元），洵無違誤，而於100 年6月23日以高行判 決二判決原告之訴駁回。 ⒉嗣山葉公司對高行判決二不服，乃向最高行政法院提出上訴 ，最高行政法院並於100 年12月29日以最高行判決二廢棄上 開高行判決二，發回北高行法院。嗣北高行法院則認該音教 附約係存在於山葉公司與永鴻基公司、日輝進公司等13家經 銷商間，故山葉公司以此等經銷商為開立音教指導費之發票 ，並無違誤，故以高行判決三撤銷該案山葉公司所受之罰鍰 處分及訴願決定，並確定在案（上開判決經過，業經本院依 職權調閱該等案卷審認無誤，且為兩造所不爭執，可信為真 實）。 ㈡原告與山葉公司間有無成立系爭勞務交易契約？ ⒈經查，前開高行判決一雖認定原告與山葉公司並無就該音教 附約成立勞務交易契約，並認山葉公司所開立之系爭發票， 非與原告間之真實交易憑證，原告自不得做為申報營業稅之 進項憑證，並據以扣抵營業稅，而認被告所為之本稅核定及 罰鍰處分（僅裁罰倍數應予調整），並無所誤，駁回原告之 本稅部分，僅撤銷罰鍰部分，並要求被告依判決意旨重為處 分，嗣並經最高法院以最高行裁定一駁回原告之上訴，致營 業稅本稅部分因此確定在案，然此係因原告於該案中所舉證 據不足證明原告與山葉公司間確有勞務交易契約所致，然上 開高行判決三已確認原告等經銷商確與山葉公司間有該音教 附約之勞務契約存在，亦確認原告等經銷商有給付音教指導 費予山葉公司，山葉公司亦確有提供音教指導之勞務予經銷 商或經銷商指定之處所，則關於本案營業稅罰鍰部分之認定 ，本院仍應重為獨立之判斷，而不受上開已確定之高行判決 一之拘束，是被告以此為辯，認因營業稅本稅部分已為確定 ，無從於罰鍰訴訟事件中為不同之認定部分，即屬無據。 ⒉再原告另主張其為上開高行案件二、三中之參加人，自得主 張高行判決三之效力及於本案。惟參以該案卷資料，原告於 該案件中，係聲請參加訴訟，並經高行案件二裁定准許為原 告之輔助參加人（輔助該案原告山葉公司），是原告係依行 政訴訟第44條第2 項之規定而為參加，係屬從參加，而非獨 立參加，此亦為原告所不爭執，可資確定。再按依行政訴訟 法第48條準用民事訴訟法第63條第1項本文之規定：「參加 人對於其所輔助之當事人，不得主張本訴訟之裁判不當」， 可知從參加之效力僅為參加人聲請參加訴訟後，不得於日後 之他訴訟中，對於其所輔助之當事人，主張本訴訟之裁判不 當。即係本訴訟之裁判，於參加人與其所輔助之當事人間， 確發生一定之拘束力，學者並謂為本訴訟裁判之參加效力。 但該項效力，只發生於參加人與其所輔助當事人之間，在參 加人與他造之間，則無拘束力可言，因此本訴訟之確定判決 ，對於參加人並無既判力。是上開高行判決三既判力之直接 效力，身為輔助參加人之原告，自不得於本案中用以拘束高 行案件三之對造（即本案之被告），附此敘明。 ⒊然上開高行案件三之既判力效力雖無法直接於本案中對抗高 行案件三之相對人即本案之被告機關，但原告仍得請求或由 本院依職權參考高行案件二、三所調查之證據資料及參考高 行判決三、最高行判決二之裁判理由，並在斟酌本案全案資 料後作出審判。是查： ①參以山葉案件中，山葉公司所提出與大成公司等10家經銷商 簽訂之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」內容載明：【第 3 條相互關係：1.甲方（即山葉公司）係由「日本財團」獨 家獲得合法授權，統籌基於本系統而在台灣地區拓展此項業 務者。2.甲方依前項之授權與乙方（即各經銷商）簽訂「山 葉音樂教育系統加盟附加特約」，凡乙方的山葉音樂教室所 屬本系統之各種課程，皆應取得甲方同意後方得實施。3.經 甲方確認乙方確遵守本附約條款後，甲方將派遣由台灣財團 法人山葉音樂振興基金會所核可之講師至乙方任教；凡乙方 山葉音樂教室之所有本系統的教學指導，皆需由甲方派遣之 講師為之。4.乙方應負責其管理之山葉音樂教室之一切營運 管理及公共安全責任。5.甲方與乙方係分別獨立之法人個體 ，應各自負責其行為之責任，同時無代理對方之權利，並不 得對外宣稱其擁有該權利。第4 條乙方義務：乙方依前項實 施之業務範圍係招募學生、促進升級、山葉音樂教室管理、 學生管理、學費管理、講師工作管理、教材管理、教室相關 事宜、及其他甲方授權之指定業務，其業務履行方法依第二 章至第六章之規定。…第7 條債權債務之結算：乙方就學費 等雙方交易所生之基於本附約之債權債務之結算應透過雙方 之商品交易結算帳戶行之，乙方對甲方每月底之請款應於次 月5 日匯入甲方指定之銀行帳戶支付之。…第27條學費之回 收及授權權利金：1.除甲方特別指定外，乙方所管理之山葉 音樂教育系統學費（如附件）由乙方負責向學生收取。2.乙 方應負責由學生收取之學費額中將依第26條所定附件表格計 算之授權權利金依第34條講師報表所記載學生人數向甲方支 付。第28條乙方義務之履行：乙方應以第26條乙方之分配額 用於山葉音樂教育系統營運管理業務之履行並負其經營之責 。第29條講師配置：1.甲方將派遣持有台灣財團認定講師資 格之山葉音樂教育系統講師協助乙方。2.乙方應配置講師於 乙方營運管理之山葉音樂教室，配合上課之實施。甲方所派 遣講師以外者不得在山葉音樂教室指導。3.乙方應與甲方配 合努力使講師之教學功能作最大極限有效率之營運。…第34 條講師報表之製作：1.山葉音樂教室講師報表（下稱「講師 報表」）應由講師依出席基準親自製作。乙方不得代為製作 講師報表。2.乙方應於確認講師報表係基於依出席基準之學 生人數而製作後向甲方提出。3.講師報表應於每月20日前由 乙方向甲方提出。從而乙方應對講師訂定適當之講師報表提 出期限並指示其提出之。】（見該案原處分卷第35頁至第66 3 頁之經銷契約及附新北卷第96頁、第97頁），而原告公司 部分，則係因為已簽約之經銷商日耀進業公司所設立之公司 ，故經山葉公司同意後，由共同經營之樂器行簽定承諾書（ 如原告與日耀進公司所簽立附新北卷第98頁之承諾書），而 未簽定經銷契約書，故由此可知【山葉公司是以樂器經銷商 （包括原告公司在內）為「音教附約」之締約及履約對象， 而派遣音樂講師至各經銷商及經銷商所設立之「音樂教室」 協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後依約定金 額支付山葉公司權利金（音教指導費），縱有簽約經銷商主 觀上誤認「音樂教室」才是所簽立「音教附約」之締約及履 約對象，但無礙於「音教附約締約及履約對象是經銷商」之 客觀事實】。 ②再最高行判決二亦指出：「按私法交易活動，基於契約自由 原則，人民可以選擇與任何人締約，且締約雙方也可以約定 向第三人為給付，並不影響其原契約當事人的地位（民法第 269 條第1 項參照，例如關於銷售契約，約定向第三人為給 付者，仍以締約雙方為買方及賣方），若確有其經濟上利益 ，而非基於避稅之考量，國家自無介入調整之必要，此時基 於私法自治原則，稅法之涵攝及定性，應儘量尊重契約當事 人已有之約定」。是查，山葉公司所提供勞務之對象與取得 音教指導費來源乃為原告公司，而山葉公司派遣音樂講師至 原告後，本即得由原告全權配置於原告直接營運管理之音樂 教室提供音教服務，該等講師即協助原告提供音教服務予學 生，並由原告及依所開立之音樂教室班別收取之學生人數計 算授權權利金支付予山葉公司，故原告以山葉公司所提供之 教師，為原告設立之音樂補習班（及委託他人經營之音樂補 習班）提供山葉音教服務（即使音樂講師至該音樂補習班授 課），亦僅涉及依營業稅法第3條第4項準用第3項第4款規定 ，是否視為銷售勞務之問題，並不影響山葉公司原先提供勞 務對象與音教指導費取得來源均為原告之事實，而以此亦可 認原告確已收受山葉公司所提供之勞務交付，自難謂山葉公 司應開立銷售憑證的對象為原告以外之音樂補習班。況縱使 原告與山葉公司另行約定，由山葉公司向原告以外之第三人 （如原告公司代表人配偶吳謹所開設之永宏基音樂技藝教育 社）提供音教服務，而權利金仍由原告向山葉公司給付，則 原告公司與第三人（音樂補習班）之間可能已另行成立買賣 、委託、贈與或其他契約關係，而涉及另一階段銷售勞務（ 或者應依營業稅法第3條第4項準用第3項第1款後段、第4 款 規定視為銷售勞務），但山葉公司既非自第三人（音樂技藝 社）收取權利金，而係由原告所支付，該銷售勞務之契約當 事人仍係原告與山葉公司，自難謂山葉公司非與原告有原告 實際交易。 ③再原告雖未與原告簽訂個別之經銷契約書，然此係因原告係 訴外人日耀公司之負責人所另設立之公司，設立目的在於由 「日耀進業公司與永宏基公司」共同經營山葉音樂教室，故 經山葉公司同意後，由日耀公司授權給原告，並共同簽立承 諾書給山葉公司，已如上述，即同一經銷商負責人所開設之 所有關係企業，僅簽訂一個經銷契約與一個音教附約，若某 經銷商之關係企業違反承諾書第3 條約定，山葉公司得終止 與該經銷商之經銷契約與音教附約，且在後期分級制度，山 葉公司對經銷商開設之所有關係企業之學費分配比例，亦提 供同一級數分配之獎勵，故原告公司雖未與山葉公司簽訂個 別之經銷契約書，但於音教附約之履行，原告公司係居於「 樂器經銷商」（山葉音樂補習班之設立者）地位，而非居於 「音樂補習班」（被設立者）之地位，山葉公司與原告間之 音教附約之履行，自兼以原告公司為交易對象，而非僅以授 權者即日耀公司為交易對象。此觀諸音教附約第1 條約定「 本附約係依據甲方功學社山葉樂器股份有限公司與乙方之樂 器經銷契約第2 條規定簽立」文義，即可知與原告簽立音教 附約者，必係樂器經銷商（即山葉音樂班之設立者），而非 「被設立」之音樂補習班，山葉公司因而認定原告公司為音 教附約之履行方（即權利金之給付義務人），並開立統一發 票給原告公司，自無違誤，原告自得據此發票為進項憑證。 ④再參以山葉公司所派出之音樂講師證人官玫君於高行案件二 中100年5月17日準備程序係證稱：「（問：94年、95年公司 指派官玫君小姐至何處上課？）私立日月音樂教育短期職業 補習班，地點在板橋市○○路○段；永宏基公司，地點在土 城市○○路○○號2 樓授課」等語，另官玫君於高行案件一亦 出庭作證亦明確結稱：山葉公司確有派伊至原告永宏基公司 上課等語（附高行案件二第二卷第125 頁）；且依原告所提 出之學生報表，亦載有官玫君講師之授課記錄，而原告公司 之營業登記地址即為土城市○○路○○號1樓，該址2樓並無任 何補習班設立營業登記，則原告主張證人官玫君勞務給付對 象係原告公司，確非無據。再依講師葉怡君、陳泊瑀等2 人 簽名之書面說明（詳山葉案件原處分卷第287、288頁），雖 載明並「未在永宏基公司教授音樂課程，而是在永宏基公司 搭配設立之永宏基音樂技藝教育社教授音樂課程」，但此僅 為原告所指示勞務交付之處，或有其公司代表人配偶所開設 之技藝社，並未能以此證明原告非與山葉公司有實際交易往 來，或山葉公司實際交易對象為該技藝社。至原告公司負責 人張東明雖於98年5月6日出具書面說明雖載明：「本公司係 以買賣山葉鋼琴、電子琴等音樂器材為業，誤將功學社山葉 樂器股份有限公司應開立予永宏基音樂技藝教育社之發票， 94年度計1,330, 821元，95年度1,322,983 元（均未含稅） 列報於本公司之營業成本及列報營業稅進項稅額，扣抵銷項 稅額94年度計66,544元，95年度計66,153元，惟本公司心覺 不妥……本公司願依稅法規定繳納稅及罰鍰。」（參本案原 處分卷），但只僅為張東明誤認為音教附約勞務之交付或有 向技藝社為之，故誤以為與山葉公司有往來交易者，即為技 藝社，故亦不能僅因此即認客觀上原告實際交易對象並非山 葉公司。 ⑤至被告雖辯稱原告自83年5 月13日設立後，皆經營「樂器零 售零售業」並無提供教學勞務之營業登記，有營業稅稅籍資 料及經濟部商業司公司資料（參本院卷第37頁）可稽。且原 告94及95年度營利事業所得稅結算申報書第1 頁損益及稅額 計算表（參本院卷第39頁）其自行申報行業標準代號為「46 64-11樂器零售業」，該申報書第3頁營業成本明細表（參本 院卷第42頁）亦無原告所稱提供教學勞務之營業成本項目等 語，而認原告主張其本身也有開音樂教室及除了賣樂器之外 ，還有提供教學勞務乙節，核與其營業登記及營利事業所得 稅結算申報資料皆不相符，故原告不可能取得教學服務發票 或提供教學勞務等情；然原告究竟依法可否經營音樂補習班 業務，與其是否可與山葉公司成立契約及是否可提供學生音 教服務，係屬二事，另原告是否有依法申報該部分之營業成 本或開立相當之交易發票予音樂技藝社等，均屬原告是否另 涉其他行政違規之事，惟仍無法以此證明原告並非系爭勞務 契約之當事人。況本院既已認定與山葉公司交易之對象即為 原告，則被告再以依原告之登記項目及申報書上所載資料， 主張原告不可能取得教學服發票或提供教學勞務等情，即無 足採。 五、綜上所述，就系爭音教指導之勞務契約之當事人，既經認定 確為原告與山葉公司，而非音樂補習班與山葉公司，則山葉 公司開立系爭發票給原告，原告據以為申報營業稅之進項憑 證，並不屬取具不實交易憑證之處罰要件，至原告就該音教 指導如何列具收入、有無不實部分，則與本案無關，然原處 分仍認原告有取具不實交易憑證之情形，並就此加以裁罰， 及重核復查決定二雖變更核定金額，仍有違誤，訴願決定三 未予糾正，同有違誤，從而，原告主張為有理由，自應由本 院將原處分及訴願決定，予以撤銷。 六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 10 月 2 日 行政訴訟庭 法 官 林靜梅 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。 中 華 民 國 104 年 10 月 5 日 書記官 羅婉榕