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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第70號 　　　　　　　　　　　　　104年3月12日辯論終結 原　　　告　睿禾有限公司 代　表　人　林泰豪 訴訟代理人　陳英得會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　邱玉琴 　　　　　　游松輝 上列當事人間營利事業所得所得稅事件，原告不服財政部103 年 4 月1 日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴 願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 壹、管轄程序部分 按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰 處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程 序。民國一００年十一月二十三日公修正、一０一年九月六 日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款 ，分別定有明文。 貳、程序及實體部分 一、事實概要： 原告經被告查獲認定於九十九年七至八月間進貨，取具非實 際交易對象于廣有限公司（以下簡稱于廣公司）開立之統一 發票，銷售額新臺幣（下同）合計二百一十一萬八千九百八 十一元，營業稅額十萬五千九百四十九元，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，經被告查獲，核定補徵營業稅額十萬五千 九百四十九元，並處罰鍰十萬五千九百四十九元。原告不服 ，申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願，經財政部一０ 三年四月一日台財訴字第○○○○○○○○○○○號訴願決 定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。 二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）： （一）訴之聲明： 1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 （二）本案有重大之行政處分瑕疵，被告未於訴願程序終結前補 正，依法應予撤銷。按行政程序法第一一四條第二項規定 ：「前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終 結前為之：得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前 為之」。本案調查期間，原告屢屢請求閱覽相關證據，被 告均以事涉刑案偵查不公開拒絕，迨至刑事案件判決，被 告亦未通知原告知悉相關證據，截至本案起訴前，原告仍 處於武器不平等地位，被告所為行政處分具有嚴重瑕疵， 被告未於訴願程序終結前補正，明顯違反上述法律及判決 意旨。又依最高行政法院九十五年度裁字第二九三五號裁 定：「是則書面行政處分應記載事項中之『事實』，除包 括違規之行為外，即違規之時間、地點等及與適用法令有 關之事項均包括之，俾達可得確定之程度，得據以與其他 行政處分為區別，及判斷已否正確適用法律。而行政處分 是否合於前開法定之程式，應依既存之記載認定之，苟既 存之行政處分書未合於前開法定程式者，除得依行政程序 法第一一四條第一項、第二項規定，於訴願程序終結前， 或向行政法院起訴前為補正外，並無於行政訴訟程序中， 由法院或審判長為發問或告知，使原處分機關為充分陳述 、敘明或補充之餘地，此經本院九十三年度判字第一六二 四號判決釋明在案。是以書面行政處分應記載事項中事實 之補正，並不因行政訴訟採職權探知主義，而認行政法院 有依職權補正違規之時間、地點等與適用法令有關之事項 ，是以行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處 分，例如行政處罰，依行政程序法第九十六條第一項第二 款之規定，應記載事實。而所謂事實，不僅指違規之行為 而言，即違規之時間、地點等與適用法令有關之事項，均 應予認定並明確記載，否則即屬事實記載不完備，為有瑕 疵之違法行政處分，而應予撤銷」，可資參照。 （三）本案被告所引述之資料，並無證明能力。被告所指刑事案 件移送書及談話筆錄，乃被告自行製作之文書，仍屬刑事 案件待證事項，並非本案積極證據。況該刑事案件移送書 係認定于廣公司負責人陳永霖及職員陳曉如二人涉嫌虛開 統一發票據以移送偵辦，何以檢察官僅起訴陳曉如一人？ 足證被告知認定顯然證據不足，檢察官不予採信。被告卻 執待本案違章認定之依據，難謂適法。依最高行政法院四 十四年度判字第四十八號判例：「刑事判決所認定之事實 ，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調 查所得，自為認定及裁判」，本案被告所指本院一０一年 度訴字第七五０號刑事判決，依據判決書內容所載，法院 對被告遽援引為認定往來廠商均涉有違章漏稅之理由，明 顯有悖證據法則。另依臺北高等行政法院八十九年度訴字 第二七六一號判決：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同 ，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定 事實憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰 要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以人處罰，二者 所應一致。改制前行政法院七十五年度判字第三０九號判 例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無 證據自不擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程 序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調 查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔 處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責 任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受 調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務 （稅捐稽徵法第三十條、第四十六條參照），但違反者， 僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料 ，即推定其違法事實存在。又認定違法事實之證據，係指 足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據 必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料， 若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即 屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令」。上述 判決意旨，並請參採。 （四）本案課稅處分所持理由，違反經驗及論理法則。按行政程 序法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為 ，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經 驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」 。準此，行政機關作成行政處分前，不僅應依職權取具充 分證據，且得心證之理由尚須通過論理及經驗法則之檢驗 ，否則即有處分理由不備或矛盾之違法。據財政部九十八 年四月八日台財稅字第○○○○○○○○○○○號函所示 ：「本部八十年七月十六日台財稅字第八００七０五三０ 四號函說明二、（五）：『未能取得前項收據者，營業人 可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付 金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日 、貨物品名、單價、數量、金額、出售人身分證統一編號 及住址，並簽章證明。惟每人每日出售金額零星未達一千 元者，得免填載出售人身分證統一編號及住址。』自本令 發布日起，前揭營業人自行設簿登記得免填載出售人身分 證統一編號及住址之金額，調整為『每人每日出售金額零 星未達一千五百元者』」。準此以觀，國內資源回收業之 特性，其貨源係來自家戶、社區大樓、機關、拾荒者等交 付，向因依法免辦理營業登記，該等人員出售廢棄物時無 法開立統一發票，財政部基於實際情況之需要，乃以函釋 規定營業人可自行設簿登記，藉以取代進貨憑證。被告以 于廣公司系爭期間僅取得統革企業社、景新實業社及東北 環保有限公司三家行號進貨憑證合計金額僅九十九萬零三 百八十六元，與本案系爭金額二百一十一萬八千九百八十 一元相較，顯難有相當貨源可資供應云云，即認定原告無 進貨事實，明顯為昧於事實之臆測之詞。蓋基於國內資源 回收業之特性，大部分進貨無法取得憑證之現實情況下， 被告之推論豈符經驗及論理法則？再者，于廣公司進貨有 無取得憑證？乃該公司有無違章問題？與本案有何關連性 ？被告以之為論斷無進貨之理由，難謂可採。尤有甚者， 原告負責人林泰豪另經營寶禾、寶沛及鑫榆公司，系爭期 間均有向于廣公司進貨，被告援引相同資料，卻認定該三 家公司為有進貨事實，惟未取得實際交易對象發票之違章 ，相同情況不同認定，處分理由明顯矛盾。被告機關指稱 ：「尚專企業社之授權代理人陳永霖君於本局製作之談話 記錄指陳，銷貨對象有些不認識，只與鈞緯實業有限公司 交易，其他皆不認識」。依據陳永霖君上述陳述，足可證 明被告機關認定事實之輕率。蓋陳永霖君既實際經營尚專 企業社及于廣公司，豈會對其多年往來客戶皆不認識？又 被告機關既認系爭期間該二行號開出之發票均屬虛偽不實 ，何人敢將虛偽不實之發票交付給不認識之廠商？明顯背 離事實之語。退萬步言，縱陳永霖君所謂不認識客戶為真 ，其陳述中尚有提及其「只與鈞緯實業有限公司交易」之 陳述，適足以證明原告於調查期間所主張，系爭貨物乃原 告向陳永霖君進貨之事實。蓋鈞緯實業有限公司之負責人 為「林泰豪」，而原告之負責人亦為「林秦豪」兩公司不 僅負責人相同，回收場所亦相同，陳永霖君與林泰豪交易 ，僅知林泰豪為鈞緯實業有限公司負責人，不知林泰豪另 為原告之負責人，乃符台灣社會家族公司經驗法則之事， 陳永霖君陳述中有利於原告之重要證據，被告卻割裂使用 ，僅擇對有利部分，忽視有利原告部分。原告於復查及訴 願程序實迭有主張，被告仍僅以原告未提示證據回應，明 顯有處分不備理由之違法。 （五）納稅義務人協力義務不是舉證責任倒置，而成為稅捐機關 推卸舉證責任之保護傘。稅捐稽徵法第十二條之一第三項 及第四項規定：「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要 件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納 稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規 定而免除」。究其文義，舉證責任與協力義務之間應當具 有邏輯先後關係。亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機 關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人 始應負擔協力之義務。而非僅憑銀行存款往來低度蓋然性 之表見證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務 ，再假藉納稅資料係納稅人「管領範圍」為由，要求納稅 義務人就課稅要件事實不存在舉證，若納稅義務人對「消 極事實」未能舉證，則據以指摘納稅義務人怠於協力之義 務，倒置其本應負擔之「積極事實」舉證責任。不唯架空 上開法律立法目的，亦成為稅捐機關推卸舉證之保護傘。 再者，租稅協力義務仍應受比例原則之檢驗，履行上應有 期待可能性，欠缺期待可能性之協力義務，其實質已非協 力義務，反成為稅捐機關自訂法律所無之課稅要件。查本 案交易相對人于廣公司有實際從事資源回收業務，並非虛 設行號，業已確認。依鈞院（指桃園地方法院）一０一年 度訴字第七五０號刑事判決書記載，尚專企業社設有資源 回收場（與于廣公司共用），有實際從事資源回收業務， 可以證實其並非虛設行號。尚專企業社與于廣公司雖個別 登記，惟共用資源回收場，為家族型關係企業，實際經營 業務者為陳永霖君，亦可由上開判決書證之。按財政部九 十九年十二月八日台財訴字第00000000000 號函釋：「營 業人涉嫌以不實進項稅額憑證申報扣抵營業稅銷項稅額案 件，應確實查明營業人與開立憑證營業人間有無交易事實 ，不得逕以營業人取得『虛設行號』或『涉嫌虛設行號』 開立之統一發票，據以認定該營業人無進貨事實或取得不 實交易憑證」。準此，與涉嫌以不實進項稅額憑證申報扣 抵營業稅銷項稅額有關之案件，稅捐行政機關應依職權調 查證據之義務，不得僅憑發票為「涉嫌虛設行號」者開立 ，即認取得其發票之營業人皆屬違章，函釋意旨甚明。本 案為尚專企業社家族企業內部人員紛爭引發應納營業稅額 未繳之事件，有家族成員至被告機關舉發，被告依舉發人 之「片面之詞」即作成刑事案件移送書，其後再依尚未經 調查之移送書對原告作成補稅併罰處分，裁處程序明顯違 反上開規定。 （六）原告向于廣公司進貨，有統一發票、磅單、貸款簽收單可 稽。原告與于廣公司交易，均係與該社實際負責人陳永霖 君接洽，依資源回收業特性，採現金交易方式進行。再擇 期由該社開立統一發票供原告為入帳憑證，陳永霖君並於 簽收單上簽名。本案所涉于廣公司開立發票計二張，包括 九十九年七月二十一日金額一百一十萬七千四百八十九元 一張及九十九年八月四日金額一百零一萬一千四百九十二 元一張，合計金額為二百一十一萬八千九百八十一元。上 開二紙統一發票，均有磅單及陳永霖君簽名之簽收單可證 。本案關係人陳永霖君於鈞院另案（案號：鈞院一０二年 度簡字第九十八號）出庭作證時，已明確陳明其與原告負 責人林秦豪交易之事實，且就其如何載貨至原告資源回收 場，如何結算收款，亦說明甚詳，請鈞院參採。陳永霖君 與原告交易流程，係車輛運回資源回收場地磅過磅，依過 磅電腦顯示重量後，再依廢鐵內容種類不同分別計價，陳 永霖君再至結算窗口取得磅單，作為送貨之依據。本案磅 單係原告地磅列印後一份交由陳永霖君收執據以核對。簽 收單為係交易相對人陳永霖君親自簽名，簽收單簽名請鈞 院送專業機關鑑定。 （七）檢察署及刑事判決資料，未能得出原告有逃漏稅之事實。 1.本案所涉刑事案件被告陳曉如名義上為會計，實際並未對 外接洽生意，對整體進銷貨狀況當無法全部知悉，既未詳 知對外銷售情況，其就于廣公司有無實際交易之陳述，容 有可議。況陳永霖為前開案件至鈞院到庭證述：「尚專社 之負責人為其姐陳淑娟，其則為于廣公司之負責人，其負 責兩家公司廠內進出貨的責任，故關於兩家公司跟誰進貨 、出貨給誰，其均知悉」。亦足證對整體進銷貨狀況最清 楚，陳曉如實際並未對外接洽業務。 2.依據一０一年三月二十日檢察官詢問筆錄記載（略以）， 問：「這些發票都無實際交易？」，被告陳曉如答：「不 是，其中有些是有交易的，證四、五是我開的全部發票， 裡面包含有交易的發票與不實的發票。」足證系爭期間被 告陳曉如經手之發票，並非全部為不實交易之發票，被告 卻將證四、五所列發票明細，悉數認定為不實交易，寧非 草率？同上引檢察官詢問筆錄記載（略以），問：「其中 那些是不實發票？」被告陳曉如答：「發票買受人公司都 是平時與我們有合作的正常公司，我有開過不實發票給… …」，問：「可否提供有實際交易的證據？」陳曉如答： 「沒辦法，因為尚專、于廣都結束營業了。」，問：「補 充？」，陳曉如答：「我會回去跟他們確認沒有問題的發 票」。另一０一年三月二十七日檢察官詢問筆錄記載（略 以）：問：「回去確定卷附發票是否實在？」陳曉如答： 「確認之後九十九年一月以後之發票全部都是不實發票， 我上次沒有注意到發票時間。」，檢察官對陳永霖、陳淑 娟問：「對於陳曉如所述有無意見？」，均答：「沒有意 見，我們收到欠稅單的資料才知道發票是不實的，被告開 立發票的金額都大於實際交易的金額」。上開陳曉如之陳 述，以之與其後於地方法院之陳述明顯前後不一，其間有 甚太差異。且於一０一年十月三日法院準備程序筆錄記載 （略以），法官問：「你開發票出去是賣發票嗎？」，被 告陳曉如答：「一半是，一半不是，其中的金額是有做交 易，只是我多開了」。上開陳曉如法庭內與法庭外之陳述 「一０一年一月以後之發票全部都是不實發票」明顯不合 。亦與陳永霖、陳淑娟於檢察官詢問之證言：「被告開立 發票的金額都大於實際交易的金額」不合。依據以上三人 之陳述，應可導出陳曉如縱有開立不實發票，並非均屬虛 開，其間仍存有實際交易之發票，至為彰明。再據一０一 年十一月二十日審判筆錄記載（略以），審判長問：「陳 俊明是誠泰當鋪，可是你先借錢的當鋪是金和當鋪，日期 是在九十九年九月十六日，借這筆錢的目的為何？」，被 告陳曉如答：「軋票及還利息錢」，審判長問：「你是否 因為軋票及繳利息錢，後來逐漸發現錢不夠，所以後來才 開始賣發票？」，被告陳曉如答：「我原先不懂發票，是 我們有個上游廠商說可不可以多開一點給他，因為當時我 對這些都不熟」，審判長問：「從九十九年你跟金和當鋪 借錢，你說要軋票及繳利息錢，那是否錢用完了還是沒錢 ，還是需要錢，所以才開假發票來賣錢？」，被告陳曉如 答：「是」。從上述陳曉如法庭內之陳述，已表明陳曉如 因向當鋪借錢無法清償乃開假發票來賣錢，日期至少已在 九十九年九月十六日之後，則其於一０一年三月二十七日 檢察官詢問時所述：「確認之後九十九年一月以後之發票 全部都是不實發票」之時間明顯有極大落差，實不足採信 。 3.按最高行政法院著有八十九年第二五五四號判決：「稅捐 機關所做任何處分，務必有完整且確切的事證做依據。而 納稅人提起行政救濟的主張及證據，稅捐機關也應進一步 查核並做准駁說明，不可以單憑其他機關（如調查局、刑 事局、檢察官起訴書）所提的片面事證，未經查核，卻仍 做出不利納稅人的處分」。依據證據法則，法庭外之陳述 不具證明力，檢察官詢問筆錄亦是待證事實之一，在未經 法庭質證及其他證據證明為確實前，也不具有證明力。被 告之自白不得作為認定犯罪之唯一證據，須以補強證據證 明其確實與事實相符。而所謂補強證據，係指除該自白本 身外，其他足以證明自白之犯罪事實具有相當程度真實性 之證據而言。準此，本案被告採為補稅併罰之證據，悉數 為檢察署調查之詢問筆錄，別無其他積極事證。而前後詢 問筆錄復有重大出入，與刑事案錄又迥然不同，實難謂可 為補稅併罰之依據。再者，審判資料已證實，于廣公司仍 有實際營業並非虛設行號，其立之發票，縱有虛開情事， 充其量有實有虛情況，並非全部虛開證明原告所取得之發 票確為虛開之發票，而非在判決己認定原告與于廣公司平 時有正常往來情況下，不分青紅皂白，一律認定「取得非 實際交易對象」發票違章相繩，其理至明。 4.綜上，鈞院一０一年度訴字第七五０號刑事判決，按判決 書內容，法院僅根據陳曉如認罪言詞為判決基礎，並未進 行實質審查，更未傳訊任何廠商出庭交互詰問。陳曉如之 陳述，乃審判外之傳聞資料，並非證據。陳曉如陳述其虛 開統一發票期間係從九十九年十月起至一００年十月止， 因個人資金調度出現問題，而有虛開統一發票行為。而上 開期間，尚專企業社仍繼續對外營業並未停業，必然仍會 產生進貨與銷貨之情況，亦必會因對外銷售交易而有對外 開立統一發票行為產生。況被告仍繼續提供用發票供尚專 企業社使用，是以，縱陳曉如陳述其有虛開統一發票，自 應非全部均為虛偽交易。上開刑事判決書將系爭期間所有 發票均認定虛開，明顯違背邏輯。 （八）陳曉如悉數否認發票不實，尚專企業社及于廣公司可藉此 退稅，其動機可疑，被告反成套利工具。 1.依財政部七十八年八月三日台財稅字第七八０一九五一九 三號函釋：「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之 利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛 開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書 罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第四十一條或第四十三條規定辦 理。」準此，被認定出售統一發票牟取不法之利益者，依 法具有免予課徵營業稅之利益。易言之，于廣公司先前繳 納之營業稅款依法可申請退還，尚未清繳之欠稅亦必須註 銷，其間有莫大套利空間。 2.依據鈞院一０一年度訴字第七五０號刑事判決書附表五尚 專企業社所開立之發票總金額為三千三百四十五萬二千二 百二十三元（含稅），換算成不含稅之銷售額為三千一百 八十五萬九千二百三十四元（三千三百四十五萬二千一百 九十六元除以一點零五），可退還營業稅一百五十九萬二 千九百六十二元（三千一百八十五萬九千二百三十四乘以 百分之五）。同理，附表六于廣公司所開立之發票總金額 為一億七千八百九十六萬六千六百一十七元（含稅），換 算成不含稅之銷售額為一億七千零四十四萬四千三百九十 七元（一億七千八百九十六萬六千六百一十七元除以一點 零五），可退還營業稅八百五十二萬二千二百二十元（一 億七千零四十四萬四千三百九十七元乘以百分之五）。兩 家公司總計可退還營業稅高達一千零一十一萬五千一百八 十二元，其退稅利益可謂極大。 3.刑事案件偵訊與法院審理時，陳曉如自始即以認罪之態度 接受訊問，有一０一年十月三日法院準備程序筆錄，法官 問：「對於檢察官起訴之犯罪事實有何意見？」，被告（ 陳曉如）答：「沒有意見」，法官再問：「是否認罪？」 被告（陳曉如）答：「我全部認罪」可證。同上開法院準 備程序筆錄記載，法官訊問刑案告訴人陳淑娟（陳曉如之 姊）及余清香（陳曉如之母）對起訴案件之意見，陳淑娟 之答覆為：「沒有意見，她是有在悔改了」、「希望法院 可以給被告機會，我願意原諒被告」、「其實我所謂原諒 是給她一次機會，我希望法院判她緩刑」，余清香則答覆 ：「因為這不是被告願意做的，我是希望他們可以原諒被 告，給被告一個機會」。另一０一年十一月二十日法院審 判筆錄，法官訊問被害人余清香，審判長問：「你是本案 被害人，請問就本案有何意見？」，余清香答：「因為她 嫁不好的關係，所以她爸爸都有私下資助她，她應該也是 真的軋不過來，才會犯下本件的各項行為，我希望法官能 從輕判刑」。準此以觀，本案係因于廣公司及尚專企業社 二家族企業積欠營業稅未繳，負責人至被告機關陳報陳曉 如有虛開發票行為，被告爰將陳曉如移送地檢署偵辦引起 ，偵審過程其家屬卻積極為其求情，目的僅是為給陳曉如 教訓而已，至為昭然。 4.依據前述檢察官詢問筆錄記載，陳曉如供述明顯前後矛盾 ，既數度強調發票並非全部不實，且又指稱因為尚專、于 廣公司結束營業，無法提供有實際交易之證據，回去後根 據何種資料確認九十九年一月以後之發票全部都是不實發 票？是否因無資料核對甘脆以全部不實反而省事？況全部 不實更可據以退稅？基於于廣公司及尚專企業社已積欠營 業稅均未繳納之情況，及刑事案件偵訊與法院審理時，陳 曉如自始即以認罪之態度接受訊問，其家屬又積極為其求 情，而其對其開立發票情節陳述復前後矛盾，在悉數否認 發票不實對其更有利情況下，原告有理由懷疑，其有犧牲 他人藉以求得免再繳納欠稅，並牟取不法利益之動機。果 若如此，被告未先為查明，勢將成有心者套利之工具。 （九）與鈞院一０一年度訴字第七五０號刑事判決相關稅務行政 訴訟案件，鈞院已有作成撤銷原處分之判決產生。鈞院一 ０二年度簡字第九十八號判決認定：尚專社及于廣公司於 系爭期間均仍有正常交易並開立發票之情形存在，均非虛 設行號。原告公司與鈞緯公司為同一負責人林泰豪所開設 ，是若謂原告與鈞緯公司共用兩公司之資源或人事，確屬 可信。刑事程序中，從未請刑事告訴人指訴不實發票之相 對人表示意見，故該刑事確定案件所認定之事實，對於從 未能參與調查、審理之原告公司而言，即不應將系爭判決 賦予太大效果。刑事告訴人所提出之發票，究為實際存在 或不存在之交易行為，即便連陳曉如、刑事告訴人均無法 提出除發票以外之憑證，存在與否之唯一證據，僅存陳曉 如之自白，是若陳曉如之記憶有誤，即有錯判之可能。在 別無其他證據之情況下，僅以陳曉如之陳述，作為認定實 際交易存在與否之證據，對於未參與該刑事案件之各營業 主體而言即有不公。參以陳曉如於刑案之準備程序中稱： 「( 你開發票出去是賣發票嗎？）一半是、一半不是，其 中的金額是有做交易，只是我多開了，如果這筆交易是二 萬元的話，我開了三十萬元出去，一就是發票金額的百分 之五，這百分之五是用現金給的。」等語，又與上開兩次 陳述不同，此次並未就公司別或時間別做有無實際交易之 區別，反以每筆發票交易均真實存在，僅虛報發票金額為 陳述。由此更足資印證本院上開所述，關於真實交易存在 與否之範圍，如僅以陳曉如所述為據，即會產生跟著陳曉 如每一次陳述不同之狀況而改變範圍之危險，此等認定上 之危險本不應由原告擔負，除非有其他更堅強之事證可資 排除上開危險。資源回收業現金交易模式，經證人陳永霖 到庭證述明確。再參以財政部八十年七月十六日台財稅字 第八００七０五三０四號函令之內容，亦可證財政部顯知 悉廢棄物（如廢鐵、廢紙）者，收購者多以現金為之，出 售者不願提供身分資料情況，致無法取得進項憑證。是原 告主張系爭貨款之交付均採現金交易模式，而未有相關憑 證確屬可採。可認尚專社於一００年間之實際進貨情形， 除了有提供發票如被告所主張之「慶隆預拌混凝土股份有 限公司、東北環保有限公司及欣榮企業股份有限公司」部 分外，尚包括自民家所購入之回收物品，且未經記帳，是 被告故意忽略該部分，直接認定尚專社上開有發票之進貨 金額及項目，無法提供包括原告及其他公司之貨源，確有 速斷。 三、被告答辯理由（略以）： （一）訴之聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 （二）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得 扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保 存第三十三條所列之憑證者」、「營業人以進項稅額扣抵 銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列 憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統 一發票」，及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業： 五、虛報進項稅額者」。分別為加值型及非加值型營業稅 法（以下簡稱營業稅法）第十五條第一項、第十九條第一 項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第一項第五款 所明定。又「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅 額，而觸犯營業稅法第五十一條第五款（現行同條第一項 第五款）規定之案件，參照司法院釋字第三三七號解釋意 旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件 ，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不 實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進 貨事實者，應依營業稅法第十九條第一項第一款、第五十 一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定補稅及擇一從重 處罰」。為財政部九十八年十二月七日台財稅字第０九八 ０四五七七三七０號令所明釋。 （三）原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象于廣公司開立 之統一發票二紙，銷售額合計二百一十一萬八千九百八十 一元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額十 萬五千九百四十九元，經被告查獲，有刑事案件移送書、 調查函、營業人進銷項交易對象黛加明細表及刑事告訴狀 等資料影本可稽，違反首揭規定，核定補徵營業稅額十萬 五千九百四十九元。按因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關依 職權調查原則而行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅 義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹 公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。 為司法院釋字第五三七號所解釋。爰有關真實之交易係由 納稅義務人作成，交易之對象及交易之資料又完全由其所 掌握，基於證據資料掌握與舉證便利對舉證責任分配法則 之影響，納稅義務人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分 協力義務，本件營業稅之進項稅額係列為稅捐債權之減項 ，屬稅捐債權之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主 張扣抵之原告負舉證責任，是原告自應證明其與于廣公司 進貨事實之真實性。 （四）我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予 以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅 之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力， 已參照行政程序法第四十三條規定，依論理法則及經驗法 則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對 象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證， 則依營業稅法笫十九條第一項第一款規定，該項憑證即不 得據以申報扣抵銷項稅額，至於非實際交易對象之人是否 已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補 繳營業稅之義務。查原告取具于廣公司開立之統一發票二 紙，銷售額合計二百一十一萬八千九百八十一元，明細分 別為：九十九年七月（NU00000000）一百一十萬七千四百 八十九元、九十九年八月（NU00000000）一百零一萬一千 四百九十二元，于廣公司九十九年度列報之進項金額合計 一百八十五萬六千零七十七元，查該進項來源明細與系爭 二筆交易之相關行業進貨對象，係取具統革企業社（一般 事業廢棄物清除）四十五萬零二十元、景新實業社（廢五 金批發）二十九萬六千五百六十元及東北環保有限公司（ 一般事業廢棄物清除）二十四萬三千八百零六元，爰于廣 公司上述廢棄物清除等之進項金額合計僅九十九萬零三百 八十六元，該公司尚需供應其他銷售對象外，本件系爭交 易金額二百一十一萬八千九百八十一元之貨源顯難有相當 貨源可資供應，又原告亦無法提示貨物運送簽收證明，是 系爭二筆交易就物流事證查核結果，原告與于廣公司間並 無進貨事實。 （五）系爭二筆交易金額分別為一百一十萬七千四百八十九元及 一百零一萬一千四百九十二元，其貨款原告主張均以現金 交易當場銀貨兩訖等語，顯有違一般交易常情，又原告亦 未能提示上述現金付款之資金來源證明，是系爭交易就金 流部分查核結果，原告並無支付貨款與于廣公司之事實。 查于廣公司自九十九年一月起至一００年十月止，財務會 計陳如君填製不實會計憑證統一發票，分別交付寶沛有限 公司等營業人充當進項憑證，此一事實業由于廣公司負責 人陳永霖君指證在案，有刑事告訴狀影本可稽，相關犯罪 事實，業據陳曉如君坦承不諱，並有證人之證述可稽，復 經鈞院一０一年度訴字第七五０號刑事判決陳曉如君有罪 確定，原自無可能向該公司進貨。又原查通知原告提示進 銷項統一發票、買賣合約書、收付款證明文件及相關帳簿 憑證等資料，惟原告僅提示統一發票影本等；復查時再次 通知原告提示系爭交易之相關帳簿憑證及資金流程等有利 事證供核，惟原告至目前迄未提示前揭相關事證供核，致 無從審酌，則原告未依規定取得合法憑證，而以非實際交 對象之于廣公司所開立之統一發票充當進項憑證，申報扣 抵銷項稅額，違章事證明確，原告猶訴稱與于廣公司有交 易及付款事實，惟仍未能就被告所核認之違章事實及復決 定所指摘之各項疑點，提出有利反證並合理說明，以供審 酌。參諸改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例： 「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據， 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。 」意旨，原告主張核不足採。綜上，被告依職權調查事實 及證據結果，認定原告與于廣公司並無實際交易之事實， 並據以核定補徵營業稅額十萬五千九百四十九元並無不合 ，請續予維持。 （六）至鈞院一０一年度訴字第七五０號刑事判決案關事證（審 判筆錄、準備程序筆錄及詢問筆錄) 乙節，分述如下： 1.一０一年十一月二十日審判筆錄內容略以：「陳曉如係尚 專企業社、于廣公司之會計人員，為商業會計法之主辦會 計人員，竟基於違反商業會計法之犯意，明知公司、于廣 公司於九十九年一月間起至一００年十月間並無銷貨事實 ，竟陸續開立附表三、四不實統一發票，交付予附表三、 四所示普堤實業有限公司等公司之營業人，作為進項憑證 ，足生損害尚專企業社及于廣公司。對於前揭犯罪事實有 何意見？」（審判長問），「沒有意見」（陳曉如回答） ；「你是全部承認嗎？」（審判長問），「是」（陳曉如 回答）；「那是否因為軋票及繳利息錢，後來逐漸發現錢 不夠，所以後來才開始賣發票？」（審判長問），「我原 先不懂發票，是我們有個上游廠商說可不可以多開一點給 他，因為當時我對這些都不熟。」（陳曉如回答）；「從 九十九年跟金和當鋪借錢，你說是要軋票及繳利息錢，那 是否是錢用完了還是沒錢，還是需要錢，所以才開假發票 來賣錢？」（審判長問），「是」（陳曉如回答) ；「所 以是這些公司的老闆向你訂的，是否可以這樣說？」（審 判長問) ，「對」（陳曉如回答）；「那一樣是賺百分之 五的錢？」（審判長問），「我沒有賺百分之五的錢，因 為這個錢一樣是繳回去給國稅局，是後面才沒有繳。」（ 陳曉如回答) ；「那你總是要籌錢才會這樣做？」（審判 長問），「當下的情況我是想到他會先付這百分之五的錢 給我，然後我們是每二個月後的十七號要交付給國稅局這 些稅金，所以這筆錢是只能短暫買這一個多月的時間。」 （陳曉如回答）；「那你虛開的發票造成公司營業額虛增 很多，那有沒有相對跟其他公司拿發票來抵？」（審判長 問），「沒有」（陳曉如回答）。 2.一０一年十月三日準備程序筆錄內容略以：「就起訴書犯 罪事實一（三）所記載，你自九十九年一月間起到一００ 年十月間陸續開立附表三、四不實之統一發票，目的為何 ？」（法官問），「因為個人資金週轉不靈。」（陳曉如 回答）；「你開發票出去是賣發票嗎？」（法官問），「 一半是，一半不是，其中的金額是有做交易，只是我多開 了，如果是這筆交易是二萬元的話，我開了三十萬出去， 一樣就是發票金額的百分之五，這百分之五是用現金給的 。」（陳曉如回答）；「那你知道沒有按照實際發票金額 開立發票的話，會造成收受這些發票的公司可以藉此逃漏 稅嗎？」（法官問），「我之前不知道，我是在後面才知 道，所以一開始我並不知情。」（陳曉如回答) ；「你從 九十五年開始到你犯下本案九十九年一月開始賣發票，中 間有四年，你擔任會計，你是否知道賣發票出去會讓對方 把你的發票拿去報進項？」（法官問），「我一開始不知 道，因為我是公司設立之後二年才開立發票的，所以我知 道九十九年一月份開始我開發票會讓收發票的這些公司有 逃漏稅的問題。」（陳曉如回答）。 3.一０一年三月二十七日訊問筆錄內容略以：「回去確定卷 附之發票是否實在？」（檢察官問），確認之後九十九年 一月以後之發票全部都是不實發票，我上次沒有注意到發 票時間。」（陳曉如回答）；「對於陳曉如所述有無意見 ？」（檢察官問），「沒有意見，我們收到欠稅單的資料 才知道發票是不實的，被告開的發票金額都大於實際交易 的金額。」（陳永霖、陳淑娟均答）。 4.一０一年三月二十日詢問筆錄內容略以：「（提示告證四 、五) 告以違反商業會計法之告訴事實，這些發票是你所 開？」（檢察官問），「是我所開」（陳曉如回答）；「 發票、發票章平時何人保管？」（檢察官問) ，「都是我 保管。」( 陳曉如回答）；「這些發票都無實際交易？」 （檢察官問) ，「不是，其中有些是有交易的，告證四、 五是我所開的全部發票，裡面包含有交易的發票與不實發 票。」( 陳曉如回答）；「其中哪些是不實發票？」（檢 察官問），「發票買受人公司都是平時與我們有合作的正 常公司，我有開過不實發票給鈞緯有限公司（回收我們的 鐵類) 、志懋公司、睿成、寶禾公司、鑫榆公司、榮榛公 司（前開這幾家是同一家公司）、烽騰公司、嘉家豪公司 、鴻潤實業有限公司（回收鐵類）、桃嘉公司、寶沛公司 。以下公司是沒有問題的：普堤公司（回收紙類）、勝億 公司（鋁業）、家欣公司（紙類）等公司。」（陳曉如回 答）；「針對上開你所述不實發票部分，是否認罪？」（ 檢察官問），「我認罪（簽名：陳曉如）」（陳曉如回答 ）；「可否提供有實際交易之證據？」（檢察官問），「 沒辦法，因為尚專、于廣都結束營業了。」（陳曉如回答 ）；「補充？」（檢察官問）「我會回去跟他們確認沒有 問題的發票。」（陳曉如回答） 5.依上開審判筆錄、準備程序筆錄及詢問筆錄等內容，于廣 公司自九十九年一月起至一００年十月止，其財務會計陳 曉如君填製不實會計憑證統一發票，分別交付寶沛有限公 司營業人（含原告）充當進項憑證，此一事實業據陳曉如 君坦承不諱，益證原告自無可能向于廣公司進貨。綜上， 被告依職權調查事實及證據結果，認定原告與于廣公司並 無實際交易之事實。 （七）罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給 與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、 未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。… …前項處罰金額最高不得超過一百萬元」。為稅捐稽徵法 第四十四條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停 止其營業……五、虛報進項稅額者」，及「本法第五十一 條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得 扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申 報退抵稅額者。本法第五十一條第一項第一款至笫六款之 漏稅額，依下列規定認定之：二、第五款，以經主管稽徵 機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額」。 為營業稅法第五十一條第一項第五款及同法施行細則第五 十二條所明定。復按違反行政法上義務之行為非出於故意 或過失者，不予處罰。一行為違反數個行政法上義務規定 而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之 額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。為行政罰法第七 條第一項及第二十四條第一項所規定。又「納稅義務人有 虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法 第五十一條第一項第五款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額 係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅 額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發 生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生 日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之 期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，已發生以 虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際 扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第一 項第五款規定處罰」、「營業人觸犯營業稅法第五十一條 第一項各款，同時違反稅捐稽徵法第四十四條規定者…… 應擇一從重處罰。所稱擇從重處罰，應依行政罰法第二十 四條第一項規定，就具體個案，按營業稅法第五十一條第 一項所定就漏稅額處最高五倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法 第四十四條所定經查明認定總處百分之五之罰鍰金額比較 ，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰 」。為財政部八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四 二五一號函及九十七年六月三十日台財稅字第０四五三０ 六六０號令所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……五、虛 報進項稅額者。有進貨事實者：（一）營業稅法第十九條 第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵 。按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳 稅款者，處零點五倍之罰鍰」。為修正稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表所規定。查原告於首揭期間進貨，取具 非實際交易對象于廣公司開立之統一發票二紙，銷售額合 計二百一十一萬八千九百八十一元，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，虛報進項稅額十萬五千九百四十九元，違反 首揭規定，本件就客觀上，原告以非實際交易對象開立之 統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進 項稅額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告係營業 人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟 其猶持非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方 法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，又原告自違章行為發 生日（九十九年九月十六日）至查獲日（一０二年一月二 十二日）止累積留抵稅額最低金額為零，經就各期實際扣 抵數加總之漏稅額為十萬五千九百四十九元，已發生以虛 報進項稅額扣抵銷項稅額情事，本件原告同時違反稅捐稽 徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一項第五款規定 ，又依行政罰法第二十四條第一項規定，應依營業稅法第 五十一條規定，按所漏稅額十萬五千九百四十九元處最高 五倍之罰鍰五十二萬九千七百四十五元，與依稅捐稽徵法 第四十四條規定，按經查明認定應取得憑證之總額二百一 十一萬八千九百八十一元處百分之五之罰鍰十萬五千九百 四十九元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第五十 一條第一項第五款為處罰之法據，又原告於裁罰處分核定 前未繳清稅款，本件應按所漏稅額十萬五千九百四十九元 處一倍罰鍰十萬五千九百四十九元，惟依行政罰法第二十 四條第一項規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最 低額，則本件違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法五十 一條第一項第五款之罰鍰最低額均為十萬五千九百四十九 元，裁處之額度應不得於十萬五千九百四十九元，原處罰 鍰十萬五千九百四十九元並無違誤，請續予維持。 四、本院判斷之依據與理由： （一）按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之 行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論 上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之，關 於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應 以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例， 即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上 所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或 「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅 捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分可 參見柯格鐘，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願審 議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十， 二００九年八月）。惟課稅相關之證據資料，依其事物之 本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查課 稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配合 ，例如辦理登記、設置與按規定登載帳簿、取得與保存憑 證、申報與繳納等，即如所得稅法第七十一條第一項前段 、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一 項及第八十三條第一項所要求之法定義務。若納稅義務人 無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有 限的查得資料範圍內予以認定。前段理由所稱「推計課稅 」即係此種法理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃因 納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查 事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原 則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計算 ，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的規 定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的、 實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事實 的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存在 ，尚可利用間接證據加以認定。推計之目的仍在於實額課 稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務人 得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法上 量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則並 不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文）。 （二）按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘 束。行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴 訟，為維護公益者，亦同。行政訴訟法第一百二十五條第 一項、第一百三十三條分別定有明文。包括訴願法第六十 七條規應在內，行政爭訟程序，訴願機關及行政法院本應 依職權調查證據，以釐清事實關係。在稅捐稽徵機關與納 稅義務人分別為稅務關係之當事人的情形，依規範稅，稅 捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，例如銷項稅額 ，負舉證責任；其消極要件，例如進項稅額，應由納稅義 務人負舉證責任，但這不表示，稅捐稽徵機關在稽徵程序 中，受理訴願機關在訴願程序中，行政法院在行政訴訟程 序中，可以不對當事人有利及不利事項一律注意。舉證責 任之分配的意義僅止於：如果無證據能夠釐清爭點事實， 主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決定 或裁判。但只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵程 序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程序 即有義務，依據證據認定事實。不得拒絕已提出之證據， 認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為 有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。是故，營業 稅法第四十三條第一項雖僅規定：「主管稽徵機關得依照 查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」，但該 項規定充其量僅得認為是：基於舉證責任之分配的認識所 做的規定。但基於行政程序、訴願程序及行政訴訟程序所 當遵守之職權調查主義，該項規定絕非稅捐稽徵機關、受 理訴願機關及行政法院所以得無視於營業人提出之當期進 項稅額之憑證的正當法律依據。該條第一項規定的內容倘 可如是解讀，則顯示該項規定所存在的問題已不單純是： 財稅機關在研擬該項規定時，立場有不當之偏頗，只顧國 庫之稅捐利益，而不管人民之核實課徵或處罰的權益。還 有立法機關制定該項規定時，一時之不察，以及司法機關 在法律之適用時，已無應依據證據，核實認定實質真實， 應就法律之當否，為司法審查的意識。由這樣的行政、立 法及司法機關所構建的國家，還是正義的化身嗎？正如大 法官黃茂榮、李震山所言：人民權利之保障或正義的實現 ，首先繫於可靠的證據法則。否則，再完美的實體規定， 都只是迷人的幻景，徒增力求公平正義實現於人間的困難 （參見釋字第七００號解釋大法官黃茂榮、李震山共同提 出之不同意見書）。 （三）按加值型及非加值型營業稅法第一條規定：「在中華民國 境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加 值型或非加值型之營業稅」。依同法第三條第一項及第二 項規定，銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以 取得代價者；銷售勞務則為提供勞務予他人，或提供貨物 與他人使用、收益，以取得代價者而言。營業稅納稅義務 人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物或提供勞務向對方收 取之全部代價，包括價款及其他實質上屬於代價性質之入 會費或保證金等在內。又涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（大法官釋字第 四二０號、第四九六號、五００號、七００號解釋意旨） 。此處「實質課稅之公平原則」，如以憲法平等原則理解 ，在稅捐法中具體實現之標準，即為「量能課稅原則」， 所謂量能課稅原則，係指依據納稅義務人個人之稅捐負擔 能力而課稅之意（詳參見陳清秀，稅法總論，二０一四年 ，第二十八頁以下；柯格鐘，量能作為稅法的基本原則， 月旦法學雜誌第一三六期，二００六年九月，第八十八頁 以下），亦即就有稅捐負擔能力之主體，對於有稅捐負擔 能力之客體，以合於實際稅捐負擔能力的計算方式，以確 切掌握具有稅捐負擔能力之資料，體現量能課稅作為基本 原則，始符平等原則。如黃茂榮、李震山大法官於上述釋 字第七００號解釋不同意見書所指出的：負稅能力存在於 可歸屬於特定人之稅捐客體。所以如果就稅捐客體的認定 ，在積極要件，例如關於銷售額或銷項稅額，有「以無為 有」之情事；或在消極要件，例如關於進貨額或進項稅額 ，有「以有為無」之情事，稅捐稽徵機關認定之稅基或應 納稅額，即會因脫離實際存在之事實，而違反實質課稅原 則或量能課稅原則等語。從而就營業稅稅捐客體，營業人 銷售貨物或勞務之行為，將營業人當期銷項稅額，扣減進 項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額（營業稅法 第十五條第一項參照），即所謂「稅基」，即為稅捐構成 要件事實，此與稅捐構成要件障礙事由（如稅捐減免、優 惠）不同。就營業人進貨事實是否真偽不明，原則上應由 主張稅捐構成要件之稅捐債權人（即被告）負擔客觀舉證 責任。固然納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並 提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關 得進行推計課稅，惟亦僅限於維護稅捐核課的正確與公平 基礎上，至於「構成處罰要件之事實，基於依法行政原則 ，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心 證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實 關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事實 為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故有關營業人銷 售貨物或勞務，未依規定給與他人憑證之案件，稽徵機關 本應就營業人銷售貨物或勞務予他人之事實，負舉證責任 ；而稽徵機關對於營業人已經就其銷售貨物或勞務行為開 立統一發票之事件，主張該營業人開立發票之對象與其實 際交易對象不同者，尤應提出堅實可靠之證據使法院確信 所謂實際交易對象係何人，如果仍有合理之懷疑，基於舉 證責任分配法則，法院即應認定該主張之事實（即構成處 罰要件之事實）為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關（ 最高行政法院一００年度判字第二二五四號判決參見）。 （四）再按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。加值型及非加值型營業稅法（以 下稱營業稅法）第十五條第一項定有明文。另按營業人購 進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑 證者，不得扣抵銷項稅額。營業稅法第十九條第一項第一 款亦有明文。至營業稅法第三十三條規定：「營業人以進 項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一 編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營 業稅額之統一發票；二、有第三條第三項第一款規定視為 銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者 ，所自行開立載有營業稅額之統一發票；三、其他經財政 部核定載有營業稅額之憑證」。又按納稅義務人，有虛報 進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰 ，並得停止其營業。營業稅法第五十一條第一項第五款定 有明定。再營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額 ，而觸犯營業稅法第五十一條第一項第五款規定之案件， 財政部九十八年十二月七日台財稅字第00000000000 號令 曾釋示：「參照司法院釋字第三三七號解釋意旨，應以虛 報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑 證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額 憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者， 應依營業稅法第十九條第一項第一款、（修正前）第五十 一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定補稅及擇一從重 處罰」。 （五）查被告機關認定原告於九十九年七月至八月期間之進貨， 係取具非實際交易對象于廣公司開立之統一發票二紙，銷 售額合計二百一十一萬八千九百八十一元，作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額十萬五千九百四十九元 。係以于廣公司負責人陳永霖提出之刑事告訴狀，指稱刑 事被告陳曉如（陳永霖之胞姐）於于廣公司擔任會計，自 九十九年一月至十月間，填製不實會計憑證統一發票，交 付包括多家公司作為銷項憑證；並有刑事案件移送書、調 查函、營業人進銷項交易對象明細表等資料影本在卷（參 見原處分卷第十八頁至三十五頁）。此外，被告機關最主 要之證據為陳曉經本院刑事庭以一０一年度訴字第七五０ 號刑事判決，判處違反商業會計法第七十一條第一款之罪 ，該刑事判決書附表六編號八將原告睿禾公司列為于廣公 司交付不實統一發票憑證之對象（參見原處分卷第三頁至 十七頁）。從而認原告違反營業稅法第五十一條第一項第 五款虛報進項稅額，核定補徵營業稅額十萬五千九百四十 九元。惟查正如原告所主張，原告於被告調查期間，無從 閱覽相關證據，不論被告係以刑案偵查不公開或其他理由 ，雖原處分作成於上述刑事案件確定後，但原告未必能得 知該案判決結果，蓋原告並未於上述刑事案件中以任何關 係人或證人身分到庭作證，遑論不可能閱覽該案卷證，更 無從得知該刑案中不利原告指述之各項證據何在。惟查該 刑事判決書乃公開得閱覽之文書，原告經刑事案件認定為 于廣公司交付不實統一發票會計憑證之公司之一，難謂原 告不能查詢得知，更不能謂被告作成原處分豪無根據。是 原告主張至本案起訴前，原告仍處於武器不平等地位，被 告所為行政處分具有嚴重瑕疵，被告未於訴願程序終結前 補正而有瑕疵等語，尚不足採。惟被告機關僅以刑事判決 結論及該案被告陳曉如於刑案程序中之供述，且兩造均不 爭執，本案原告睿禾公司未能在該刑案中與陳曉如或其他 不利其指控者對質，於此前提下，被告機關仍應自行調查 證據，例如通知陳曉如或其他關係人，以使原告有對質或 對之陳述意見之機會為宜。 （六）從而，本院為保障原告之聽審權，既被告提出陳曉如、陳 永霖於刑案中之不利原告之指述為證，至少應給原告有詳 閱卷證並行使對質詰問之權。是除依職權調閱上述刑事案 件卷宗，開放兩造閱卷外，並通知陳曉如、陳永霖到庭作 證，惟其等均無正當理由不到庭（參見本院卷第一二七頁 至一三０頁）。又原告固然主張未對其等對質詰問，惟並 不反對以陳曉如、陳永霖刑案中陳述為證據，並另提出陳 永霖即陳曉如胞弟，該刑案之告訴人，於另案即本院行政 訴訟庭一０二年度簡字第九十八號榮榛公司營業稅罰鍰案 件中證述筆錄為據，被告亦不爭執該筆錄之證據能力。從 而本院即據此等筆錄以為綜合判斷。經查本院刑事庭一０ 一年度訴字第七五０號案件中，陳曉如固然對於起訴書所 載其「係尚專企業社、于廣公司之會計人員，為商業會計 法之主辦會計人員，竟基於違反商業會計法之犯意，明知 公司、于廣公司於九十九年一月間起至一００年十月間並 無銷貨事實，竟陸續開立附表三、四不實統一發票，交付 予附表三、四所示普堤實業有限公司等公司之營業人，作 為進項憑證，足生損害尚專企業社及于廣公司」之犯罪事 實均坦承在卷，並說明所以如此係因個人週轉不靈等原因 。惟陳曉如並未指稱該等公司或尚專企業社、于廣公司為 虛設行號，而稱：「當下的情況我是想到他（們）會先付 這百分之五的錢給我，然後我們是每二個月後的十七號要 交付給國稅局這些稅金，所以這筆錢是只能短暫買這一個 多月的時間」、「沒有相對跟其他公司拿發票來抵？」。 且陳曉如亦對刑事庭法官質疑是否賣發票之情，答稱：「 一半是，一半不是，其中的金額是有做交易，只是我多開 了，如果是這筆交易是二萬元的話，我開了三十萬出去， 一樣就是發票金額的百分之五，這百分之五是用現金給的 」、「我之前不知道（會造成這些公司逃漏稅），我是在 後面才知道，一開始並不知情」。偵查中陳曉如並就檢察 關所訊問：「這些發票都無實際交易？」回答：「不是， 其中有些是有交易的，告證四、五是我所開的全部發票， 裡面包含有交易的發票與不實發票」。至於哪些是不實發 票，其回答：「發票買受人公司都是平時與我們有合作的 正常公司，我有【開過不實發票】給鈞緯有限公司（回收 我們的鐵類) 、志懋公司、睿成、寶禾公司、鑫榆公司、 榮榛公司（前開這幾家是同一家公司）、烽騰公司、嘉家 豪公司、鴻潤實業有限公司（回收鐵類）、桃嘉公司、寶 沛公司。以下公司是沒有問題的：普堤公司（回收紙類） 、勝億公司（鋁業）、家欣公司（紙類）等公司」等語。 惟查就陳曉如上述自白之事實，並未具體指稱本案原告睿 禾公司外，且所述是以「開過不實發票」給該等公司，是 就被告機關所指九十九年七月至八月間的交易，陳曉如並 未明確指證。固然其於偵查中坦承部分犯行，審判中坦承 起訴書所載全部事實，有刑事審判經驗者均知，被告對於 相同且持續之同性質之法律上一罪之犯行，如大部分犯行 確有所為，而僅就其中少部分否認，只要非數罪併罰案件 ，其實益不大，甚且可能因為部分否認，造成刑事庭調查 證據耗時，而畏懼致自己量刑上之不利益，多會選擇乾脆 全部承認，尤其該刑案中對於被指稱之各公司並無刑事不 利益之危險，只是日後有無補稅或行政裁罰之虞，此更非 刑事被告陳曉如在乎及關心者。此尚可自該刑案確實以併 諭知緩刑的結果收場，更足證本院上述想像非無可能。是 陳曉如在上述心態下，或許無意中導致本案原告受冤枉之 情，不能不察。至原告懷疑陳曉如偵查中悉數否認發票不 實，有使尚專企業社及于廣公司藉此退稅之動機，反成套 利工具之質疑等情，因陳曉如並非全然坦承，且從未抗辯 兩家行號為虛設，而陳永霖亦證述為實際經營公司，是原 告此處主張不可採。 （七）再查原告指出于廣公司有實際從事資源回收業務，尚專企 業社設有資源回收場（與于廣公司共用），有實際從事資 源回收業務，可以證實其並非虛設行號。且尚專企業社與 于廣公司雖個別登記，惟共用資源回收場，為家族型關係 企業，實際經營業務者為陳永霖君，有桃園地方法院一０ 一年度訴字第七五０號刑事判決書所載，亦為兩造所不爭 執。而原告睿禾公司之負責人林泰豪，又同時是多家與尚 專企業社及于廣公司均有交易往來的資源回收公司之負責 人，包括鈞緯實業有限公司在內，而被告曾指出陳永霖於 另案的談話筆錄謂（略以）：「尚專企業社之授權代理人 陳永霖君於本局製作之談話記錄指陳，銷貨對象有些不認 識，只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認識」等語， 用以證明其他公司，包括本件原告公司均為虛偽交易，惟 正如原告所主張，依陳永霖上述陳述，其實際經營尚專企 業社及于廣公司，焉有對多年往來客戶皆不認識之理？更 遑論開出虛偽不實發票交付給不認識之廠商，殊難想像。 反而其所述「只與鈞緯實業有限公司交易」等語，適足證 明原告公司於行政調查與復查程序中，主張系爭貨物乃原 告向于廣公司（代表人陳永霖）進貨之事實（參見原處分 卷第五十頁、六十頁），參以陳永霖君於一０二年度簡字 第九十八號案件出庭證述其與林秦豪交易之事實（該案原 告榮榛公司負責人亦為林泰豪），且就其如何載貨至榮榛 或鈞緯之資源回收場、結算收款等流程及經過，證述在卷 （參見本院卷第一三二頁以下）。是原告主張鈞緯實業有 限公司之負責人為「林泰豪」，而原告之負責人亦為「林 秦豪」兩公司不僅負責人相同，回收場所亦相同，陳永霖 與林泰豪交易，僅知林泰豪為鈞緯實業有限公司負責人， 不知林泰豪另為原告之負責人，乃符台灣社會家族公司經 驗法則之事，殊為合理。 （八）再查原告向于廣公司進貨，於訴訟中提出七、八月份之貨 款明細表、磅單，以與系爭兩紙發票之金額核對，貨款明 細表上並有陳永霖之簽名（參見本院卷第五十一至五十九 頁）。被告抗辯此等單據為臨訟編造之證據，尤其明細表 、磅單上均無抬頭，難以證明係與于廣公司之交易。惟查 明細表上有于廣公司實際負責人陳永霖之簽名，此簽名被 告並不爭執真偽，而原告亦說明資源回收業交易特性採現 金交易方式進行，常係另擇期開立統一發票供原告為入帳 憑證。系爭由于廣公司開立之統一發票二紙，即九十九年 七月二十一日金額一百一十萬七千四百八十九元一張，及 九十九年八月四日金額一百零一萬一千四百九十二元一張 ，合計金額為二百一十一萬八千九百八十一元，原告均檢 附相對應日期之磅單及陳永霖簽名之簽收單。如原告所主 張之交易流程：陳永霖車輛運回資源回收場地磅過磅，依 過磅電腦顯示重量後，再依廢鐵內容種類不同分別計價， 陳永霖再至結算窗口取得磅單，作為送貨之依據；磅單係 原告地磅列印後一份交由陳永霖收執據以核對，除被告機 關另行舉證推翻其真實性，否則難遽謂為虛偽。此外，原 告並提出財政部九十八年四月八日台財稅字第0000000000 0 號函釋謂（略以）：「本部八十年七月十六日台財稅字 第000000000 號函說明二、（五）：『未能取得前項收據 者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依 據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採 購之年月日、貨物品名、單價、數量、金額、出售人身分 證統一編號及住址，並簽章證明。惟每人每日出售金額零 星未達一千元者，得免填載出售人身分證統一編號及住址 。』自本令發布日起，前揭營業人自行設簿登記得免填載 出售人身分證統一編號及住址之金額，調整為『每人每日 出售金額零星未達一千五百元者』」。足認財政部亦因應 國內資源回收業之特性，例如貨源係來自家戶、社區大樓 、機關、拾荒者等交付，向因依法免辦理營業登記，是出 售廢棄物時無法開立統一發票，而基於實際情況之需要， 以函釋放寬，規定營業人可自行設簿登記，藉以取代進貨 憑證。是被告以于廣公司於系爭期間僅取得統革企業社、 景新實業社及東北環保有限公司三家行號進貨憑證合計金 額僅九十九萬零三百八十六元，與本案系爭金額二百一十 一萬八千九百八十一元相較，顯難有相當貨源可資供應等 語，本院以為，此有忽略其他進貨管道，尤以尚專企業社 亦為相同負責人家族經營之情，自難僅以于廣並無其他憑 證，而推論貨源不足，原告應無進貨事實，蓋國內資源回 收業之特性，大部分進貨無法取得憑證，被告之推論容有 違經驗及論理法則，如原告所主張：「此不無昧於事實之 臆測之詞」。至被告抗辯，與于廣或尚專企業相關案件， 亦即本院一０一年度訴字第七五０號刑事判決所認定之虛 偽交易對象各公司之營業稅罰鍰訴訟案件，迭經台北高等 行政法院一０三年度訴字第四四九號、訴字第五一一號、 九一八號、六六二號、七八０號、八七０號判決原告之訴 駁回；其中一０三年度訴字第九一八號、六六二號、七八 ０號及八七０號，並經該等原告上訴至最高行政法院，仍 裁定上訴不合法駁回確定等語（參見本院卷第一三０頁背 面）。本院以為，除各該案件之原告是否均如本件原告般 ，有提出上述合理可信為真之交易證據，不得而知外，每 個個案亦都有其相異之處，包括舉證責任與反證推翻之程 度，是難以據以類比本案。又本案涉及的是行政法院如何 看待與認定刑事案件中，不利行政訴訟原告之證據，不論 是證據能力或證明力的嚴肅課題，行政訴訟實務長期以來 ，對於刑事案件關於逃漏稅捐或違反商業會計法行案之證 據，習於照單全收而不質疑，導致稅務機關往往亦僅以刑 事案件之證據，甚至僅有起訴書或判決書理由，即做為人 民有違反稅捐法規之證據，忽略本身基於職權調查之義務 ，以及行政罰與刑罰間的差異，包括不同性質的訴訟程序 中，證據法則及證明程度亦有不同。本案以刑事被告陳曉 娟於刑事案件中片面不利原告之供詞，忽略其他有利原告 之陳述，以及刑案中居於告訴人地位之陳永霖，所為亦有 利原告之證詞，即為一例。更遑論不同法官，基於個案中 未必相同之事證，甚且自身對於社會、法制及司法功能的 反應與認知程度，形成證明力高低的不同判斷，於審判獨 立原則下，只要有詳細之論證與說理，而非恣意，容有不 同認知與判斷結果，當屬容許，最後當然仍有審級制度加 以調節與決定。 （九）綜上所述，納稅義務人依法固有協力義務，但絕不能作為 舉證責任倒置之依據，畢竟課稅及相關處罰的典型高權行 為，就課稅事實之調查，仍應由稅捐機關負舉證責任，自 屬當然。如原告所言「協力義務不應成為稅捐機關推卸舉 證之保護傘」，本院甚為感慨。被告對於本件處罰要件： 「虛報進項稅額」之舉證，僅以刑事案件中陳曉如片面且 未經原告有質問機會之不利陳述（甚且不願聲請傳喚關鍵 證人陳曉如），及于廣公司現存進貨憑證不足而推論出貨 給原告之數量必定不實。惟既經原告提出上述各項憑證以 與系爭兩紙發票核對，並合理說明資源回收業者交易特性 ，不可能進貨皆有憑證之懷疑前提下，被告自應盡其舉證 責任，以消減上述由原告舉證建立之合理懷疑，否則自應 為有利受處罰人民之原告之認定。 五、綜上所述，被告認定原告有以非實際交易對象于廣公司開立 之統一發票，虛報進項稅額之罰鍰處分，並未盡足夠之舉證 責任，難令本院信其為真，原處分裁罰罰鍰，自有違法，訴 願決定未予糾正，亦於法不合，原告訴請撤銷訴願決定、原 處分及復查決定，均有理由。 六、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴 訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十 六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 4 月 10 日 臺灣桃園地方法院行政訴訟庭 法 官 錢 建 榮 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 104 年 4 月 10 日 書記官 劉 宗 源