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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第91號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年6月4日辯論終結 原　　　告　歐欣有限公司 代　表　人　林金泉 訴訟代理人　陳敬穆律師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　蘇怡心 　　　　　　劉正瑜 　　　　　　張碧霞 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年5 月 13日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號 ，復查決定案號則為被告102 年12月2 日北區國稅法一字第0000 000000號、原處分管理代號為Z00000000000000000000000號）， 提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 壹、程序部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在 新臺幣（下同）40萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條 第2 項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘明。 貳、實體事項 一、事實概要：緣財政部高雄國稅局前因認原告於民國95年1 月 至96年7 月間無進貨事實，卻取具保固鋼鐵有限公司（下稱 保固公司）開立之統一發票（下稱系爭發票）金額合計新臺 幣（下同）4,616,768 元，營業稅額230,838 元，作為進項 憑證，該局乃通報被告，被告所屬羅東稽徵所，即於101 年 2 月29日以北區國稅羅東三字第0000000000號函通知原告應 於101 年3 月13日對此說明並陳述意見。 ㈠被告經調查後認原告自95年1 月1 日至96年7 月間確無進貨 事實，卻取具保固公司所開立之統一發票，銷售額合計為4, 616,768 元（營業稅額為230,838 元），作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額，違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱 ：營業稅法）第19條第1 項第1 款規定，乃以繳納期間展延 自101 年7 月1 日起至101 年7 月10日止之營業稅核定稅額 繳款書（管理代號為：Z00000000000000000000000，下稱原 處分），核定原告應補徵營業稅額230,838 元，並依營業稅 法第51條第5 款規定，於101 年7 月10日以101 年度財營業 字第Z0000000000000 號裁處書及違章案件罰鍰繳款書繳款 書（繳納期間自101 年8 月1 日起至101 年8 月10日止）裁 處原告罰鍰577,095 元。 ㈡原告對上開原處分及罰鍰處分均不服，即分別於101 年8 月 1 日及101 年9 月3 日向被告提出復查。被告仍認原告於95 年1 月1 日至96年7 月間確無向保固公司進貨之事實，而有 取具非實際交易對象開立憑證之情形，本應補繳營業稅，但 認因自95年1 月至7 月各期銷售額及營業稅額，原告均按時 申報，亦未查得有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，且該 部分之核定稅額繳款書係於101 年6 月25日始送達原告，故 已逾5 年之核課期間，就此期間之應補徵營業稅額74,227元 及罰鍰420,484 元應予註銷，重行核算應補徵營業稅額及罰 鍰均為156,611 元，其餘均維持原處分之認定（下稱第一次 復查決定）。 ㈢原告對上開復查不利於原告部分仍有不服，即於102 年3 月 1 日向財政部提出訴願，財政部則於102 年6 月7 日以財訴 字第00000000000 號訴願決定書（案號：第00000000號，下 稱第一次訴願決定），將原處分（復查決定）撤銷，囑由被 告另為處分。 ㈣被告嗣改認原告實際係向富盛實業有限公司（下稱富盛公司 ）進貨，卻取得保固公司所開立之統一發票，係「有進貨事 實卻取得非實際交易對象所開立之不實進項憑證申報扣抵銷 項稅額」，其虛報進項稅額已構成逃漏稅，而保固公司為一 未實際運作而虛設之公司，原告不可能向其進貨，另認95年 1 至7 月各期銷售額及營業稅額，原告均按時申報，亦未查 得有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，而該部分之核定稅 額繳款書係於101 年6 月25日始送達原告，故已逾5 年之核 課期間，其餘期間之時效並未逾期，故註銷已逾時效之應補 徵營業稅額74,227元，最後應補徵核營業額為156,611 元， 且認因已查得實際銷售人為富盛公司，系爭憑證亦係由富盛 公司所交付，而該公司復經財政部高雄國稅局以101 年3 月 8 日財高國稅法違字第00000000000 號裁處書裁罰在案，故 原處罰鍰577,095 元，均應予以註銷，而於102 年12月2 日 以北區國稅法一字第0000000000號重核復查決定書，變更核 定本件營業稅為156,611 元及罰鍰0 元（下稱系爭重核復查 決定書）。 ㈤原告收受上核復查決定後，對於不利原告部分，猶有不服， 再於103 年1 月13日向財政部提出訴願，財政部則於103 年 5 月13日以台財訴字第00000000000 號訴願決定書（案號： 第00000000號，此為第二次訴願決定，下稱系爭訴願決定） 稱駁回原告之訴願，該訴願決定書並於103 年5 月14日合法 送達原告。原告收受該訴願決定書後，仍有不服，乃於103 年7 月11日向本院提出行政訴訟。 二、原告主張： ㈠本件原告與保固公司間確有實際交易之事實： ⒈按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之 統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷 貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第0000 00000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉 嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅 額繳納者，應免予補稅處罰。」財政部95年5 月23日台財稅 字第00000000000 號函釋意旨參照；次按「稅捐稽徵機關對 於納稅義務人就課稅構成要件之事實，負舉證責任，俾符依 法行政原則，又所依據之證據，客觀上須符合經驗及論理法 則，否則其課稅處分即屬違法。而行政官署對於人民有所處 罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實 之存在，其處罰即不能認為合法」、「有進貨事實之營業人 所取得持以申報扣抵進項稅額之進項憑證，是否為虛設行號 所開立，不僅為依上開函釋內容，認定營業人是否構成營業 稅法第51條第5 款之補徵營業稅及課處罰鍰之要件，亦是裁 量決定課處倍數之裁量權行使之基礎事實，應有確實之證據 證明，始得據以補稅裁罰。」、「原告已就其與晨喜間系爭 發票之交易事實，提出訂購單、銷貨單、商品進銷存明細表 、公司銀行存摺、匯款單及簽收單等資料供核，且被告亦承 認原告確有進貨之事實；雖被告主張晨喜公司遭移送涉及虛 設行號，乃認原告未實際向晨喜公司進貨，惟被告僅憑刑事 移送書及起訴書等待證事實，即認晨喜公司為虛設行號公司 ，自嫌速斷，且被告並未能舉證推翻原告所提之證據，亦未 能證明原告確無向晨喜公司進貨，則其主張原告向晨喜取得 之系爭發票不得申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，乃 核定處罰，即有違誤。」最高行政法院39年判字第2 號判例 、最高行政法院99年度判字第980 號判決、臺北高等行政法 院判決97年度訴字第520 號判決意旨參照。 ⒉查被告雖認定原告有取得非實際交易對象「保固鋼鐵有限公 司」開立之不實發票並進而扣抵銷項稅額乙節，惟揆諸法律 規定及實務見解可知，稽徵機關應就交易雙方之進、銷貨情 形覈實查核，並有確實之證據證明買賣雙方並無進行任何實 質交易，方可依法裁處，乃屬當然。原復查決定書及訴願書 雖均援引台灣高雄地方法院101 年度簡字第70號行政訴訟判 決認定保固公司為虛設行號，原告自無可能向其進貨云云， 然鈞院乃獨立行使職權之機關，有自主認定事實之能力及權 限，本即不受個案判決之拘束，況且該判決是否業已確定， 抑或目前尚在上訴程序，不得而知，又豈可單憑前開判決即 認定原告不可能向保固公司進貨？再者，該判決之基礎事實 係第三人上揚南京實業有限公司將原應直接支付給保固公司 之款項，事後以開立支票之方式直接交給第三人董慶源，此 與本件原告係直接將款項匯入保固公司帳戶之情形迥異，足 見二者情況不同，又豈能如此比附援引？迺被告猶然逕依該 判決作為本件處分之依據，顯有違前揭實務見解及依法應負 之舉證責任，自無可採。 ⒊實則，原告於95至96年間均有與保固鋼鐵有限公司為實質之 交易，此有出貨單（磅單）、保固鋼鐵有限公司客戶請款單 、申請人匯款予保固公司之匯款資料等（原證6 號），足見 保固公司確實並非虛設行號，且原告交易之對象即為保固公 司；況且，原告向保固公司購入鋼筋後，於工廠先加工製成 岩釘或岩栓，此有鋼筋加工為岩釘、岩栓之設計圖可資為證 （原證7 號），並有實際將該製成品出貨銷售予各公司之發 票及收款資金證明等資料（原證8 號），足證原告確實有向 保固公司進貨，並將加工之製成品出售予第三人之事實，至 臻明確。又原告歷次向保固公司購買鋼筋均係將款項匯入保 固公司之帳戶內（請參原證6 號），此顯與台灣高雄地方法 院101 年度簡字第70號行政訴訟判決內記載之事實不同（該 判決事實係上揚南京實業有限公司向保固公司進貨，嗣後開 立11紙支票並未匯入保固公司帳戶，而是直接由董慶源取走 ），故二者情況自不能混為一談，本件原告既然確有將款項 匯入保固公司，又豈能逕自臆測原告人知悉實際交易對象並 非保固公司？準此，被告主張保固公司為虛設行號，進而認 定原告實際交易對象並非保固公司等語，顯與原告提出之客 觀稽證不符，則其主張原告向保固公司取得非實際交易對象 開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額 ，進而核定應予補稅乙節，即有違誤。 ⒋至於復查決定書另謂原告之負責人林金泉，於97年7 月31日 製作之談話筆錄表示其係向保固公司之董慶源君購買鋼筋， 然違章期間董君並非保固公司之員工而係富盛公司負責人， 且原告在95年1 月10日第一銀行匯款申請書回條上繕寫「富 盛」出貨單，以及威揚貨運有限公司運送請款單之發貨人是 富盛公司等情，足認原告與保固公司並無交易之事實，而原 告提供之資料僅能佐證確有進貨事實，但未能證明保固公司 確為實際交易對象，故仍有取得非實際交易對象開立之不實 進項憑證申報扣抵銷項稅額之逃漏稅云云，更屬謬誤。經查 ，於原告向保固公司購買鋼筋時，第三人董慶源以保固公司 員工之身分與原告接洽，原告既無公權力，客觀上亦無法查 得第三人董慶源於違章期間是否確為保固公司之員工，詎複 查決定書以事後運用公權力始查證得知董慶源實際上並非保 固公司之員工乙節，進而回溯認定原告與董慶源接洽時即已 知悉交易對象並非保固公司云云，顯屬事後諸葛、強人所難 。 ⒌又在以自由市場為原則之經濟體制下，民法為私人經濟活動 的基本規範，而稅法既係以私人經濟活動之成果為課稅對象 ，除別有管制政策之考量而另有明文外，稅法之解釋不應偏 離民法，致價值體系產生矛盾，妨害經濟秩序之運行。基於 此觀點，就營業稅銷售關係之認定，原則上仍應回歸民法之 規定加以認定，亦即探究契約關係是存在於何當事人之間， 尤其是指債權契約而言。蓋貨物或勞務之銷售須先以債權契 約為其原因關係，而後始有實現該原因關係之給付行為，如 物之交付或勞務之實施。由於履行原因關係之給付方式不僅 限於債權契約當事人間之直接交付或實施，尚包括債務人指 示第三人提供給付（民法第268 條），或債權人指示向第三 人為給付（民法第269 條第1 項）之情形，該第三人雖有實 際交付貨物或提供勞務之行為，然不因此而與受領人產生債 權契約，也不能認為該第三人交付貨物或提供勞務之行為係 屬營業稅法上之銷售行為（營業稅法第3 條），自不能認為 該第三人係營業稅之納稅義務人。簡言之，應穿透客觀上給 付行為之表象，去探究債權契約是存在於何當事人之間，方 不至破壞私法自治與契約自由。」台灣台北地方法院101 年 度簡字第27號行政訴訟判決可參（原證9 號）。 ⒍承前，關於出貨單或運送請款單之發貨人記載為富盛公司乙 節，然於出貨單上已記載係「保固指交」，換言之，該出貨 其請款均係由保固公司指定或委託富盛公司為之，而按民法 第761 條之規定，出賣人本即不需自行交付買賣標的，而得 指示另占有該物之第三人代為交付，是客觀上原告與保固公 司訂購鋼筋，買賣價金亦是直接匯款與保固公司（請參原證 6 號），而非富盛公司，故買賣契約自然係成立於原告與保 固公司之間，至於保固公司與富盛公司間之法律關係為何， 自非原告或第三人所能查得或干涉，而保固公司指示第三人 富盛公司交付原告訂購之鋼筋於法既無不合，何以復查決定 書得逕以此即認定保固公司並非實際交易對象？倘按此邏輯 ，無疑使日後所有貨品交易均不得指示或委由第三人代為出 貨，否則即屬逃漏稅之情事，如此將使所有交易增加大量成 本，而且讓奉公守法之事業隨時處在因為交易對象之內部關 係而被認定有逃漏稅行為之風險，此舉顯與商業交易習慣嚴 重悖離，由此顯見復查決定書之認定顯有嚴重謬誤。 ⒎再查，保固公司於94年即已成立，多年來之交易及繳稅均正 常，且保固公司於95年1 月5 日設立，於97年6 月27日擅自 歇業他遷不明，由此可知本件系爭95年1 月至96年7 月間之 交易期間，保固公司並非異常之營業人，此為第一次訴願決 定書肯認之事實（請參原證3 號），則縱使保固公司之後財 務出現狀況，導致其嗣後開立之發票有問題，惟此與95至96 年間原告是否知悉保固公司是否即為虛設行號，以及是否有 實際交易分屬二事，自不得以保固公司之財務出現狀況即逕 自認定保固公司為虛設行號，遑論以此溯及既往認定先前訴 願人與保固公司之實際交易為假，至為灼然。至於原處分另 謂保固公司係由富盛公司負責人借用第三人名義成立，本身 並無廠房、機器設備及員工，亦不具鋼胚加工能力，而僅是 富盛公司對外承攬業務之窗口等情，認定保固公司不可能為 原告實際交易對象云云，此種邏輯無疑是要求以後所有從事 商業行為時均需詳細查核交易相對人之公司內部成員結構、 公司軟硬體設備，且必須實際審核其是否具備充足能力得製 作該交易成品，試問這有可能嗎？原告僅是民間企業，有可 能去實質審查保固公司是否具有充足員工、廠房，甚或有檢 視保固公司有無製作鋼胚加工能力之權力嗎？被告以前揭理 由主張原告即是與非實際交易對象之保固公司交易，對原告 誠屬不公。 ⒏是原告是殷實之商人，對於是否有第三人借用名義經營公司 乙節並無法查知，實際上也無從審認，今被告以事後諸葛之 結果溯及既往認為原告有逃漏稅捐之行為，因而認定原告需 補繳營業稅額156,611 元等語，實有違誤。 ㈡退步言，縱保固公司屬未實際營運之公司，原告主觀上亦無 法查知而無過失： ⒈被告於鈞庭訊時稱不論納稅義務人主觀上究竟是否知悉實際 交易對象為何人，都要將稅補足，甚至稱沒有繳納兩次稅的 問題，只是不能扣抵，而營業人要自己核對云云。惟查，依 據被告代理人庭訊陳述內容可知，在本件被告認定富盛公司 才是實際交易對象之前提下，業已要求富盛公司補開立發票 並補足稅額，另一方面被告於保固公司開立銷項發票時業已 依法課徵稅額，換言之，被告在本件交易過程已同時向保固 公司及富盛公司追繳二次稅款，此時如果又不讓原告得以抵 扣而需再補稅，那豈不是讓被告多取得數倍額外之稅捐？故 被告庭訊時稱對納稅義務人沒有繳納兩次稅的問題，只是不 能抵扣等語，顯屬誤導鈞院之詞。 ⒉又被告訴訟代理人稱不論納稅義務人主觀上是否知悉都不可 以扣抵，因為營業人要自己為核對之義務等語，更是在法無 明文規定之狀況下強加於納稅義務人之義務。按營業人既非 行政機關而有查核交易對象相關納稅或設立登記資料之管道 ，亦非司法機關而有調閱交易對象資金往來明細之權力，則 試問原告要如何查核交易對象是否為虛設行號？要如何查核 交易對象有無代工或施作之能力及設備？凡此部分均非如原 告之民間公司法律上或習慣上應查核且能查核之資料，故被 告稱不論納稅義務人主觀上是否知悉發票是否為實際交易對 象開立均不得扣抵等語，非但把法無明文規定之義務加於納 稅義務人身上，更把非屬可歸責於納稅義務人事由之風險轉 交由其承擔，此主張顯於法不符。 ⒊另依據原告法定代理人之談話紀錄（原證11號），其稱自己 是在95年1 月因業務關係始與董慶源聯繫洽詢鋼筋價格，並 與其交易，當時認知董慶源任職之公司就是保固公司，至於 保固公司有沒有店鋪不清楚等語，對照前揭相關憑證可以證 明原告均係與保固公司進行交易，至於董慶源實際身份為何 及保固公司、富盛公司間為何種關係，原告並不清楚。又被 告雖援引台灣高雄地方法院101 年度簡字第70號判決主張保 固公司非實際交易對象等語，然承前所述，保固公司與該案 之原告上陽南京實業有限公司是否有進行實質交易，與本件 待證事實並無直接關連，不能以該案上陽南京實業有限公司 不是與保固公司為實際交易對象，而逕自認定本件保固公司 亦非原告之實際交易對象；況且依據前揭台灣高雄地方法院 101 年度簡字第70號之庭訊筆錄顯示，該案原告上陽南京實 業有限公司之法定代理人陳春枝之前是富盛公司之業務，之 後還曾擔任保固公司之股東（請參102 年8 月1 日庭訊筆錄 第5 頁第1 行以下），故該案之原告理應知悉保固公司接單 後係轉由富盛公司施作（惟此與該案之原告與保固公司之間 是否即無實際交易關係乃分屬二事，亦即知悉有轉包行為仍 可能基於合法之承攬關係，並不等於與保固公司為虛偽交易 ），惟對照本案之原告根本從頭到尾對於富盛公司先前之財 務狀況及保固公司成立之背景、目的等均不瞭解，自不能比 附援引而遽然認定本件原告知悉保固公司非實際交易對象， 至為灼然。 ⒋至於被告另主張董慶源為富盛公司負責人，94年因資金被銀 行凍結，因而借用他人名義成立保固公司，並由富盛公司實 際代加工並控制保固公司資金乙節，然保固公司是否係富盛 公司負責人董慶源借用他人名義成立？以及保固公司資金匯 入後由何人提領、如何運用？凡此部分均係經高雄高等行政 法院102 年度訴字第214 號案件之承審法院調閱保固公司之 資金往來紀錄、中華電信通聯紀錄等證據後始認定之事實， 而此部分之事實當然不可能為原告在與保告公司進行交易過 程時即可查知，乃屬當然。 ㈢末者，原告援引知名學者投書之文章內容之陳述：「職是， 歐美的法院，即在捍衛人民權利，是對抗欺負人民的行政機 關的維護者，其角色很重要，為法治國家的代表，正義裁判 格局，無人可以倫比。但我們的行政法院，可能還有些人停 留在舊認知系統，甚至有部份的行政法院，還與行政機關， 形同攣生體，或是下屬單位。似乎沒有達到此種應該要分離 、分立與獨立的角色定位，自我矮化，殊屬定位錯誤。…課 稅基礎要負舉證的責任首先，在稅法案件，國稅局如果沒有 進行實質的證據調查，引用檢察官起訴書的內涵，這是違反 所謂的「正當法律程序」。因為課稅的基礎，也要有證據， 要負舉證的責任，即必須要有租稅調查證據的程序，而這應 該是國稅局應履行的證據調查程序的法定義務，倘沒有此正 當程序，就無從發稅單。沒有證據調查程序，憑空發稅單， 這就違反證據程序。」（原證12號），而綜觀本件，被告之 行政處分僅仰賴所謂財政部高雄市國稅局移送書認定原告有 取得非實際交易對象發票之行為，姑不論該刑事案件最終業 已獲得不起訴處分，而除了該部分之資料外並未見有何實質 舉證證明，反倒是原告需備妥諸多資料用以證明自己與保固 公司間確實是正常交易往來，如此舉證責任之倒置，讓身為 具有國家公權力之稅捐機關無庸負擔舉證責任，反而是原告 疲於奔命，如此現象正反應出多年來我國稅捐訴訟案件之弔 詭與無奈之處；進而被告甚至主張不論原告主觀上是否知悉 保固公司為虛設行號均需依法補稅，如此主張不僅完全逾越 稅捐稽徵法之規定，而且將導致稅捐機關往後無庸為任何舉 證責任，即可徒憑其主觀片面認定而裁罰，倘若如此解釋可 被接受，那麼無疑是讓無法控制風險之民眾需自行負擔隨時 可能出現之補稅及處罰之行政處分，嚴重破壞行政法之原則 ，自不容被告為如此偏頗之解釋。 ㈣綜上所述，原告是殷實之商人，對於是否有第三人借用名義 經營公司乙節並無法查知，實際上也無從審認，今被告以事 後諸葛之結果溯及既往認為原告有逃漏稅捐之行為，因而認 定原告需補繳營業稅額156,611 元等語，實有違誤，訴願決 定未予糾正，亦有未合，爰請求賜判如聲明所示。 ㈤請求撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分。 三、被告則以： ㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人 申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……未 於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐者，其核課期間為7 年。」「營業人當期銷項稅額，扣減 進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項 稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額 。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之 貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「 營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地 址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載 有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有下列情形之一 者，……追繳稅款……虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽 徵法第21條第1 項第1 款、第3 款及加值型及非加值型營業 稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 項、第3 項、第19條 第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第1 項第5 款所明定 。次按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額， 而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第 51條第5 款（現行同條1 項第5 款）規定之案件，參照司法 院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否 逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形 無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之 案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項 第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一 從重處罰……。」為財政部98年12月7 日台財稅字第000000 00000 號令所明釋。 ㈡被告認定保固公司為無實際交易事實之公司查證過程？分述 如下： ⒈經查董慶源為富盛公司之負責人，於94年度因資金被銀行凍 結，致整個公司無法正常運作，因而借用他人名義成立保固 公司，再由富盛公司實際承攬代工合約及購入或出售鋼筋， 其運作方式如下：①富盛公司實際代工及進銷貨，形式上， 由保固公司對外承攬鋼胚加工合約，再依雙方代工合約之規 定，將前揭合約轉由富盛公司承接加工。惟保固公司實際營 運情形是董慶源君向外接洽業務承攬，也由富盛公司決定採 買原物料、製程安排及出貨，甚或代保固公司開立統一發票 等。②保固公司資金提存受控於富盛公司，匯入保固公司銀 行帳戶之資金，於累積一定金額或於一定期間後，除部分為 股東私人以現金提領，其餘均為富盛公司員工戴運君或董慶 源君提領用以支付富盛公司之費用，且有多筆匯款存入後， 旋即於當日或次日以現金方式或轉帳提領殆盡，渠等帳戶僅 餘少數金額，有違一般商業常情等，有財政部高雄國稅局刑 事案件告發書、董慶源君談話紀錄及財政部高雄國稅局102 年7 月19日財高國稅審四字第000000000 號函可稽（詳卷二 第57-82 頁；第26-28 頁；第141-152 頁）。 ⒉保固公司與富盛公司若分屬兩個獨立法人人格，其營運與財 務應分別獨立運作，然渠等濫用公司之型態，利用保固公司 對外與其上、下游營業人之整體交易流程，達成外觀上以保 固公司名義對外進銷貨物及代收代付貨款，以避免富盛公司 之銀行帳戶及財產遭強制執行等情，保固公司顯未實際從事 營業之行為，此亦經臺灣高雄地方法院行政訴訟庭101 年度 簡字第70號及高雄高等行政法院102 年度訴字第214 號行政 訴訟判決書確認無誤，並有該等判決書附卷可稽（詳卷一第 563- 572頁；第573-586 頁），是原告主張保固公司確係其 實際交易之對象，洵難採據。且本件之事實與臺灣臺北地方 法院101 年度簡字第27號判決之事實不同，自難逕予援用。 ⒊再原告主張無法查得董慶源君於違章期間是否確為保固公司 之員工乙節，惟查原告76年即認識董慶源君，且94年度進貨 對象亦有富盛公司，應知悉董慶源君非保固公司員工而係富 盛公司負責人，此有原告97年7 月31日於羅東稽徵所製作之 談話筆錄及營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽（詳卷一 第48-49 頁；第443 頁），且依董慶源君97年8 月21日談話 紀錄所載，係由富盛公司代保固公司開立統一發票，進貨廠 商都知實際出貨人係富盛公司等語（詳卷二第27-28 頁）； 且原告95年1 月10日第一銀行匯款申請書回條上繕寫「富盛 」、出貨單（磅單）及威揚貨運有限公司（系爭貨物鋼筋承 攬運送者）運送請款單之發貨人亦是富盛公司，顯見原告所 稱難謂為真實。（詳卷一第29頁；第141-147 頁；第334-33 5 頁）。又查保固公司開立不實統一發票之對象計有25家營 利事業，其中上陽南京實業有限公司及杉鴻營造有限公司提 起行政訴訟，分別經臺灣高雄地方法院行政訴訟庭101 年度 簡字第70號判決及最高行政法院103 年度裁字第825 號裁定 確定外，其餘皆於復查階段申請撤回或申請復查而未提起訴 願而告確定，其中亦有營利事業指認實際銷貨之營利事業為 富盛公司（詳卷一第581 頁）。易言之，原告於95年1 月至 96年7 月間進貨，取具非實際交易對象保固公司開立之統一 發票13紙，金額4,616,768 元，營業稅額230,838 元，作為 進項憑證，雖經被告認定確有實際進貨之事實無訛，惟揆諸 前揭說明，保固公司並非原告交易之實際交易對象，應堪認 定。 ⒋保固公司確未實際從事營業之行為部分，有臺灣高雄地方法 院行政訴訟庭101 年度簡字第70號及高雄高等行政法院102 年度訴字第214 號行政訴訟判決書附卷可稽（詳卷一第563 -572頁；第573-586 頁）。茲說明如下： ①臺灣高雄地方法院行政訴訟庭101 年度簡字第70號行政訴訟 判決略以，然證人即保固公司前董事長郭豊隆君於該院審理 中則證述稱保固公司唯一的一個人就是我等語，（詳被證4 ）另參之上開證人郭豊隆君於97年7 月14日於財政部高雄國 稅局鹽埕稽徵所之談話紀錄，保固公司顯然係未實際運作而 虛設之公司……在金流部分，支票皆由富盛公司之登記負責 人董慶源君簽收取走，並非由保固公司之員工簽收，而且其 中這些支票後來流向案外人，其餘幾張支票是由富盛公司員 工兌領，該等人員均非保固公司之員工，而係富盛公司的員 工，益證保固公司係一未實際運作之虛設公司無誤。 ②臺灣高雄行政法院102 年度訴字第214 號行政訴訟判決略以 ，富盛公司負責人董慶源君於94年度因該公司資金被銀行凍 結，致整個公司無法正常運作，為解決富盛公司營運困境及 其員工生計問題，故於95年1 月5 日成立保固公司對外營運 ，借用訴外人郭豊隆君及吳錦坤君（95年12月18日以後）名 義，擔任前後任負責人，而保固公司之設立並無實際之出資 行為，自96年以後由董慶源君負責實際業務，形式上由保固 公司與富盛公司訂立代工合約，由其以保固公司名義向外承 攬業務，再將其承攬之業務轉由富盛公司實際承作（含決定 採買原物料、製程安排、出貨及代保固公司開立發票等事宜 ）；……核與證人董慶源君於102 年8 月8 日於本院準備程 序中供述情節相符，亦有本院前揭筆錄可憑。次查，保固公 司於玉山銀行高雄分行存戶交易明細，經整理成「玉山銀行 資金轉匯入戴開運明細表」，惟戴開運君乃富盛公司員工， 而非保固公司股東或員工，保固公司竟將銷貨對象所陳稱之 貨款匯款存入銀行後，大多旋即悉數轉帳至戴開運個人帳戶 ，顯與一般代工公司間支付代工費情形有差異。董慶源君非 保固公司員工卻於96年8 月7 日及9 日以大額現金方式提領 1,000,000 元、2,000,000 元及1,400,000 元。……匯款人 備註繕寫「代墊富盛借款」「代償富盛往來款」「富盛用」 「支付富盛款」「支付富盛指定戶」及「富盛指定帳戶」等 語。……參諸上述調查事實之結果，保固公司並無實際出資 、編制人員及營業場所之公司，訴外人董慶源君為實際負責 人，向外接洽業務承攬，且公司之帳務及會計帳冊資料均由 董慶源君及富盛公司代為處理並保管，富盛公司決定採買原 物料、製程安排及出貨甚或代保固公司開立統一發票及掌管 銀行帳戶等業務，匯入保固公司銀行帳戶之資金，於累積一 定金額或於一定期間後，除部分為股東私人所提領，其餘均 為富盛公司員工戴開運或董慶源提領用以支付富盛公司費用 ，保固公司顯未實際從事營業之行為。 ③前開兩判決業已確定在案，依該兩案法官依職權調查之結果 保固公司顯為無實際交易事實之公司至明，原告自無可能向 該公司進貨。 ⒋原告主張買賣契約自然係成立於原告與保固公司之間，至於 保固公司與富盛公司之法律關係為何，自非原告或第三人所 能查得或干涉乙節，查所謂契約自由原則，係指基於私法自 治，就私法上交易活動，國家並無介入之必要而言，惟若造 成公法上稅捐規避之違規行為，則非法所許。原告既係營業 人，自應對營業稅法所定之申報義務及不得取具非實際交易 對象憑證等規定有所了解，在有實際交易之情形，於取得進 項憑證時，仍應注意係取得實際交易對象所交付之發票，始 得依法申報扣抵銷項稅額，自不得僅因該憑證係經濟部核准 設立之公司，該發票係被告所核發，及被告未於原告第1 次 以該非實際交易對象之發票申報扣抵銷項稅額時，立即否准 ，即得主張其無法查知是否有第三人借用公司名義經營公司 ，被告以事後諸葛之結果溯及既往認為原告有逃漏稅捐之行 為。否則，營業人從事任何實際交易，僅須取得公司名義所 開立之統一發票，即可申報扣抵稅額，顯與營業稅法第19條 第1 項第1 款、第33條第1 款規定之立法意旨不符。綜上， 原告所提示之資料僅能佐證原告有進貨事實，未能證明保固 公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實卻取得非實際交 易對象所開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，其虛報進 項稅額已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑 證扣抵銷項稅額部分補稅及處罰，惟因①95年1 至7 月各期 銷售額及營業稅額，原告已於規定期限內申報繳納，且未查 得其有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核 課期間應為5 年，而本件核定稅額繳款書於101 年6 月25日 送達，已逾5 年核課期間，此部分應補徵營業稅額74,227元 應予註銷。②95年10月至96年6 月各期銷售額及營業稅額， 原告未於規定期限內申報繳納，依首揭規定，核課期間應為 7 年。3.96年7 月銷售額及營業稅額，已於規定期限內申報 繳納，且未查得其有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依 首揭規定，核課期間應為5 年，未逾時敦，該部分核補營業 稅並無所誤。綜上，原核定補徵營業稅額230,838 元應予追 減74,227元，變更核定為156,611 元核屬有據，原告所訴， 委無足採。 ㈢原告主張被告在本件交易過程已同時向保固公司及富盛公司 追繳二次稅款，此時若不讓原告得以扣抵而需再補稅，那豈 不是讓被告多取得數倍額外之稅捐乙節，惟查保固公司非原 告之實際交易對象已如前述，關於保固公司是否已按其開立 發票之金額繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補 繳營業稅之義務，有司法院釋字第685 號解釋理由書可資參 照（被證5 ），是原告雖有進貨事實，惟不依規定取得實際 交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進 項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業 稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款： 「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物 或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」規定， 就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣 抵之銷項稅款，是原告主張顯無足採。 ㈣同一取具非實際交易對象保固公司所開立不實統一發票之營 利事業，遭稽徵機關核定補徵營業稅之行政救濟案件，均經 所轄國稅局復查決定或財政部訴願決定、法院判決駁回（或 確定）在案，依行政程序法第6 條規定，本件請予一致性處 理。 ㈤綜上，原告之訴為無理由，並答辯聲明：駁回原告之訴。訴 訟費用由原告負擔。 四、前開事實概要欄所述之事實，除原告實際交易對象之認定外 ，餘為兩造所不爭執，且有相關資料附原處分卷一、卷二、 訴願決定卷及本院卷可參，應足認為真實。是本件爭點在於 ：㈠富盛公司與保固公司間之關係？㈡原告與保固公司間有 無實際交易行為？㈢倘無，原告取具系爭統一發票申報扣抵 銷項稅額，是否有據？茲分述如下： ㈠本件應適用之法規及法理見解如下： ⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨 物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：. . . 、虛報進項 稅額者。」營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第1 項第 5 款分別定有明文。又「本法第51條第1 項第5 款所定虛報 進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事 實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法施 行細則第52條第1 項亦有規定。依此，雖有購進貨物或勞務 之事實，然未依規定取得憑證者，不得申報扣抵銷項稅額， 申報扣抵者視為虛報進項稅額，除補稅外，併受漏稅罰之處 罰。 ⒉現行營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階 段銷售稅，為追蹤、勾稽各階段之交易流程及價額，在制度 上乃要求強制開立銷貨發票（營業稅法第32條）。依營業稅 法第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者 ，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買 貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」是未取 得提供貨物或勞務之實際交易對象所開立之進項憑證，而係 取得非交易對象開立之進項憑證，係違反營業稅法第33條規 定，依前開營業稅法第19條規定，不得申報扣抵銷項稅額。 申報扣抵銷項稅額者，依目前實務見解，該項已申報扣抵之 銷項營業稅額屬未依法繳納，應就其取得不得扣抵憑證扣抵 銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，行政法院（ 現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會 議決議可資參照。 ㈡關於本件之舉證責任分配： ⒈按撤銷訴訟採取職權調查原則，行政訴訟法第133 條定有明 文，當事人不因未為舉證，即受不利益之判決，固無主觀舉 證責任，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，仍有不 明時，其不利益則歸屬於如無該不明狀況，即可主張特定法 律效果之人，此之謂客觀舉證責任。而所謂「事實真偽不明 」與否，其實與事實判斷所要求證明度高低息息相關。行政 訴訟法第189 條第1 項所規定之「判斷事實之真偽」，雖未 明白規定證明度，鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法 性的控制，原則上當裁判認定之「事實」的真實性愈高時， 愈能達成，因而行政訴訟所要求的證明度應是高度的蓋然性 ，也就是「沒有合理可疑」蓋然性程度的確信，此由現行行 政實體法有一些釋明、估計或估算之降低證明度的規定亦可 推知，行政訴訟的證明度原則上是高度的蓋然性，如果要低 於此高度蓋然性，應以法律另行規定。 ⒉再按，稅捐之繳納義務具有特定人（納稅義務人）對於特定 人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義 務之特徵，而被定性為公法上債權關係。依我國實務舉證責 任分配之通說（即準用民事訴訟法上之法律要件分類說）， 稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事實之存在）之客觀舉證 責任應由被告（即債權人）負擔，而其障礙事由之客觀舉證 責任始由原告（即債務人）負擔。營業稅以「營業人銷售貨 物或勞務之行為」為其稅捐客體，將其具體數量化之手段， 則係將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額（營業 稅法第15條第1 項參照），此之謂「稅基」是也。故而，營 業人當期是否有進、銷貨事實（或謂是否有進項稅額可資扣 減），此係確認稅基之手段，為稅捐構成要件事實，與稅捐 構成要件障礙事由（如稅捐減免、優惠）不同，據此，如有 營業人進貨事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成 要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。 ⒊固然，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同 辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括 申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅 要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一， 單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則 上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉 證責任之分配亦不應生影響。惟參酌行政訴訟法第135 條第 1 項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或 致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張 或依該證據應證之事實為真實。」之規定，應可認為如有因 可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時 （如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟 酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該 事項事項之證明度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在 稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於 其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。但無論 如何，不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責 任倒置，合先敘明。 ⒋是本件若原告所提之資料已足證明其與保固公司確有如系爭 發票所示之交易事實存在，且符合一般交易習慣及模式，則 被告若認原告實質交易對象為富盛公司，而有「有進貨事實 卻取得非實際交易對象所開立不實進項憑證申報扣抵銷項稅 額」，故應補本案之營業稅，則該稅捐構成要件事實存在之 客觀舉證責任應由被告負擔，先予敘明。 ㈢保固公司與富盛公司間之關係： ⒈經查，富盛公司之原負責人董慶源於本院審理中證稱略以： 「其所經營之富盛鋼鐵公司於80年至90年間面臨困境，而有 經營上之困難，後來債權銀行建議其成立一家新的公司，但 當時其並無能力成立，故由其友人郭豊隆成立保固公司，並 由保固公司對外接代工訂單，再轉交由富盛公司生產，保固 公司從中獲取經營公司相關費用之利潤，而有關保固公司對 外之工作，均由其本人與郭豊隆一起進行，各種簽約亦由郭 豊隆陪同在場，至保固公司確實無自己之廠房，所以才需要 由富盛公司加以代工，富盛公司亦有就代工行為開立銷項發 票給保固公司為進項發票。再各個代工契約，確由保固公司 先行取得貨款，再將應給付予富盛公司之款項交給富盛公司 ，保固公司並於每次交易中留下些許金額作為公司之支出費 用」、「保固公司一開始成立之資金100 萬元係由郭豊隆所 支出，至於增資部分，則是由其友人支出，該等資金均未由 富盛公司支出。保固公司沒有另外聘請員工，實際上均由其 負責，但其並未掛名為保固公司之員工，至於保固公司之營 運方向、公司重大決策、細部經營等，其確有提供建議予郭 豊隆。另其有向郭豊隆週轉過金錢」等語（詳參本院卷第 151 頁背面至第155 頁），證人董慶源另於臺灣高雄地方法 院檢察署101 年度偵字第33272 號案（下稱系爭刑案）中， 以被告之身分陳稱：「保固公司是郭豊隆所成立，接代工給 富盛公司生產。富盛公司與銀行有債務關係，怕富盛如果有 收入會被查扣，所以才請保固公司協助接單。實際從事加工 工作的是富盛公司。其與保固公司所接客戶間沒有關係，其 只有單純加工。對方廠商知道實際代工的是富盛公司。廠商 需要一家乾淨的介面，所以要透過保固公司。保固公司之進 項是加工費用，保固公司與客入間確實有交易」等情（參該 案卷第25頁、第26頁），是可知證人董慶源係主張【保固公 司確於富盛公司經營出現問題時所成立，是為了給予富盛公 司之客戶一個無債務之交易公司及避免受富盛公司債權銀行 扣押財產所成立，但成立該公司之人並非董慶源本人，而係 訴外人郭豊隆，成立之款項亦與富盛公司無關，是由郭豊隆 自行支付，保固公司與第三人所成立承攬契約之交易，係轉 交由富盛公司施作，收得之貨款則先由交易對方交付予保固 公司，再由保固公司留下維持公司支出之款項後即全數轉交 付給富盛公司，保固公司與富盛公司間之交易往來，富盛公 司均有開立銷項發票（代工費用）作為保固公司之進項發票 ，而保固公司並無自己之廠房，至證人本人確有參與郭豊隆 所經營保固公司之事務，並提供各種建議，至於與保固公司 往來之客戶，亦確實知悉實際從事代工之人為富盛公司】， 合先敘明。 ⒉而保固公司之原始設立人郭豊隆，亦於臺灣高雄地方法院檢 察署101 年度偵字第33272 號案中，以被告之身分陳稱：「 （是否認識董慶源董慶源？）他是我國中同學，他到現在（ 102 年3 月12日）還欠我很多錢」、「（是否有擔任他的人 頭？）沒有。他還欠我那麼多錢，我怎麼可能還擔任他的人 頭」、「（之前是否有開設保固鋼鐵有限公司？）有。這家 公司一開始是我創立，我做了一年後，就轉吳錦坤做了，之 後吳錦坤做沒多久，就沒有與我聯絡，我還保有這家公司的 一部份股份，後來董慶源有說要辦理該公司的解散清算，但 是都沒有下文」、「（董慶源與保固公司的關係？）他因為 欠我2-3 千萬元，沒有辦法還我錢，94年時我有跟他追討， 他還剩下7-8 百萬元沒有返還，之後我有去承攬一些業務給 董慶源開設的富盛等公司加工、代工，他加工完後，我把成 品再交給客戶。我跟客戶收來的錢差額自己收下，剩下的交 給董慶源，他因此有收入後，又陸續還我10-20 萬元」、「 （富盛為何要開發票給你？）因為他幫我代工，所以要開發 票給我。我也是要開發票給我找來的客戶，因為中間有差額 ，我公司還有報盈餘」等情（參該案卷第22頁、第23頁）， 即郭豊隆係主張：【伊確與董慶源有債務關係，伊並非擔任 保固公司之人頭負責人，保固公司實際上確為伊所設立，該 公司設立後所接之業務確實有交給富盛公司加工，且因此使 董慶源得以再清償對伊之部分債務，保固公司確有從該承攬 轉代工之契約中獲取利潤】等語。 ⒊再證人董慶源於本院審理中另證稱郭豊隆任保固公司負責人 一年後，希望能由他人接替，董慶源即尋得吳錦坤來接替等 語（參本院卷第153 頁背面），郭豊隆於系爭偵案中亦係陳 稱伊做了1 年後，就轉給吳錦坤做了，伊還保有這家公司的 一部份股份等語（系爭偵案卷第22頁）。而保固公司確由郭 豊隆於94年12月26日所設立，並任董事，屬一人公司，該公 司並於95年12月18日改由吳錦坤接手任董事，惟郭豊隆仍為 該公司之股東部分，有該公司之變更登記事項表等資料附本 院卷可參，是可知保固公司之設立人郭豊隆於經營該公司一 段時間後，即將公司轉交吳錦坤任負責人，但其始終保有股 份。而吳錦坤亦於系爭偵案卷中以被告之身分陳稱「渠從事 珠寶業，確為董慶源找渠擔任保固公司負責人，渠偶爾會去 看看公司之經營，至於公司之進、銷貨不是由渠處理，…公 司之事務渠係聽董慶源說而已，並沒有參與，會計的事務亦 係交由董慶源處理」等語（參本院卷第53頁背面）。即郭豊 隆雖然形式上創設了保固公司，但伊不想繼續經營時，並非 自覓接替之人，實係由董慶源負責找接替之人選，此已有可 疑。況吳錦坤既係從事珠寶業，卻跨業經營保固公司，復將 所有公司營運行為均交給董慶源處理，而無實際經營，亦有 可疑。 ⒋又查，聚誠會計師事務所之負責人張逸民於97年7 月16日至 財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所乃陳稱：「該事務所係於95 年9-10月透過林伯祥律師介紹認識董慶源，並至青年路受董 慶源及郭豊隆辦理保固鋼鐵有限公司帳務及稅務事宜，並於 同年12月受託辦理該公司增資事宜。是由董慶源拿保固公司 之進項發票至事務所申報營業稅。申購發票後，係將保固公 司之發票郵寄至富盛公司位於高雄縣○○鄉○○路○○號處給 會計小姐。有關事務所受保固公司委託之業務原聯絡人為會 計小姐，後來聯絡不上後，就改聯絡董慶源，事務所所代理 各項業務費用係由董慶源支付」等情（參本院卷第178 頁之 談話紀錄），是可認有關保固公司對外之帳務、會計問題， 均係由富盛公司、董慶源負責。 ⒌又查，原告之負責人林金泉，於97年7 月31日製作之談話筆 錄，亦表示其係向保固公司之董慶源君購買鋼筋，且原告在 95年1 月10日第一銀行匯款申請書回條上繕寫「富盛」出貨 單，以及威揚貨運有限公司運送請款單之發貨人是富盛公司 等情，更足以認定原告確實交易之對象本即為董慶源，而董 慶源所代表者即為富盛公司，真正金流交易的當事人實為原 告公司與富盛公司。 ⒍是從上開說明中，確可證實保固公司之成立時點，確係於董 慶源原所經營之富盛公司經營出現問題時，【保固公司設立 之最大原因即係為了協助富盛公司對外接單，以防富盛公司 之債權銀行扣押富盛公司之財產，並給予客戶一個無揹負龐 大債務之交易對象】。再保固公司最主要之交易往來模式， 即係對外承攬工程，再交由富盛公司代工，保固公司則從中 獲取維持營運之利潤，即【保固公司之營運交易完全仰賴富 盛公司之實際代工，其並無實際施作及獲利】。再董慶源不 但參與保固公司之營運，甚至由其與郭豊隆共同對外接單， 但董慶源既非保固公司之員工，卻參與各種交易、營運，甚 至包括保固公司之稅務、會計事宜，更包括處理負責人更迭 事宜，誠如前述，且如董慶源亦已於本院審理中具證稱：「 保固公司於該等契約中所得之利益僅供該公司經營所需費用 而已，而且費用非常少」、「保固公司每次都有留下一點金 額當作保固公司支出費用」等語（參本院卷第152 頁正、反 面），即保固公司承接該等交易之目的，並非為營利，而係 為立即轉包給富盛公司，顯與正常公司以營利為目的不同， 足見【董慶源係為處理富盛公司之經營危機，始將原屬富盛 公司對外與客戶洽訂承攬契約部分，以保固公司此一外殼成 立出來，實際上均仍由董慶源擔任該公司實際經營之角色， 實際負責各種交易往來，即保固公司雖為郭豊隆所出資設立 ，並由吳錦坤接手，但其等均非實際負責人，充其量僅屬投 資者】，保固公司雖於形式上為郭豊源所獨自創立之公司， 但該公司實係為了富盛公司與他人交易往來而存在，該公司 之營運行為亦均由富盛公司之負責人董慶源所處理，董慶源 實為保固公司實際上之經營者，至郭豊隆與吳錦坤至多可介 定為投資者之角色，且欲藉由保固公司之成立，達成董慶源 歸還借款之目的。 ⒎再保固公司既為一人公司，且如係確實從事轉包承攬工程， 交由他人代工，而從中獲利之營業內容，確實不需自己有獨 立之廠房、多名員工，亦毋需負責人時時在公司設址處，即 該等狀況，並非本院用以判斷保固公司是否足堪為系爭發票 表彰交易當事人之重要依據；至究竟貨物係經保固公司現貨 交付原告公司，或係由保固公司指示交付（指示富盛公司直 接交給原告公司）、承攬報酬是否匯入保固公司，亦確為一 般交易應具備之重點，但除卻該等形式上之情況外，仍應審 認究竟系爭交易於實質上是存在於何家公司之間。從而，保 固公司雖於形式上係獨立成立，似與富盛公司無關，然於實 質上卻僅相當富盛公司之業務部門，負責對外訂定承攬契約 ，且依據董慶源上開說明，與保固公司成立交易之對象，均 知悉實際加工對象為富盛公司，非保固公司，故以保固公司 之名義承攬工程並轉包由富盛公司加工之契約，實際上之交 易雙方應為富盛公司與客戶，而非保固公司與客戶。原告提 出由非實質交易對象之保固公司所開立之發票，作為進項發 票，欲扣抵營業稅，於法即有不合。 ㈣保固公司與原告公司間並無真實交易，原告亦知悉實際交易 當事人為富盛公司： ⒈又在以自由市場為原則之經濟體制下，民法為私人經濟活動 的基本規範，而稅法既係以私人經濟活動之成果為課稅對象 ，除別有管制政策之考量而另有明文外，稅法之解釋不應偏 離民法，致價值體系產生矛盾，妨害經濟秩序之運行。基於 此觀點，就營業稅銷售關係之認定，原則上仍應回歸民法之 規定加以認定，亦即探究契約關係是存在於何當事人之間， 尤其是指債權契約而言。蓋貨物或勞務之銷售須先以債權契 約為其原因關係，而後始有實現該原因關係之給付行為，如 物之交付或勞務之實施。由於履行原因關係之給付方式不僅 限於債權契約當事人間之直接交付或實施，尚包括債務人指 示第三人提供給付（民法第268 條），或債權人指示向第三 人為給付（民法第269 條第1 項）之情形，該第三人雖有實 際交付貨物或提供勞務之行為，然不因此而與受領人產生債 權契約，也不能認為該第三人交付貨物或提供勞務之行為係 屬營業稅法上之銷售行為（營業稅法第3 條），自不能認為 該第三人係營業稅之納稅義務人。簡言之，應穿透客觀上給 付行為之表象，去探究債權契約是存在於何當事人之間，方 不至破壞私法自治與契約自由。」，此為台灣台北地方法院 101 年度簡字第27號行政訴訟判決意旨所採，此等見解本院 亦為贊同，且該判決亦肯認審查稅法案件之法院確應探究實 質契約當事人為何人。 ⒉是以，被告亦不否認系爭發票所表彰之交易往來，均有與其 相對應之出貨單（磅單）、保固公司客戶請款單、原告匯款 予保固公司之匯款資料等，故於形式上，系爭交易往來確符 合一般交易習慣，承攬報酬之交付，承攬標的物之交付（由 保固公司以指示交付之方式，指示代工廠富盛公司直接交付 給原告），亦均合致，確有形式上之交易態樣無誤，符合民 法上對於承攬契約之要求，然對於該等契約內容，真正之當 事人為何，仍應加以探究。又保固公司僅為富盛公司為對外 訂定契約所成立之公司，實質上等同於富盛公司之業務部門 ，僅披上公司之外衣，均如上述，是上開完全符合法律規定 及交易習慣之交易往來，實係由保固公司與原告公司之承攬 契約、保固公司與富盛公司之代工契約所包裝出來，所欲隱 藏者即為富盛公司與原告公司之承攬契約，是以此而論，該 等承攬、代工契約之當事人，應為原告公司與富盛公司，而 非原告公司與實質為富盛公司業務部門之保固公司。 ⒊再原告雖主張在與保固公司為系爭交易往來時，並不知保固 公司與富盛公司間之關係等語，然董慶源於本院審理中亦證 稱其擔任富盛公司負責人期間，與原告公司往來很久，最早 更可溯及其父親在世時，而包括原告與保固公司間之交易， 亦由其與郭豊隆一起進行，且有很清楚告知原告為何要由保 固公司跟原告公司交易之緣由，而且原告公司認識富盛公司 也很久了，原告公司當然知道其與郭豊隆辛苦地方、不得已 之情形等情（參本院卷第151 頁背面至第152 頁背面），是 由此可認原告當知保固公司成立之目的，純係為了作為富盛 公司之業務部門，是為了以新公司之名義對外招攬富盛公司 之生意，實質契約之執行者，仍為富盛公司，亦由董慶源負 責各項細節，且原告之負責人林金泉於談話筆錄，亦表示其 係向保固公司之董慶源君購買鋼筋，然董慶源本非保固公司 之員工，何能以保固公司對外交易，實者原告公司之負責人 亦知悉實際交易對象為富盛公司，保固公司之名義只是形式 上交易之外殼。準此，原告應無法諉為不知保固公司與富盛 公司之間之關係，亦不可能不知上開各種磅單、保固公司客 戶請款單，要求原告匯款至保固公司之帳戶內，由保固公司 以指示交付之方式（由富盛公司直接出貨給原告公司）均係 為了符合形式上之交易所為，是原告以上開情詞為辯，實不 足採。準此，被告認為原告確實就系爭發票所表彰之交易部 分，確有進貨事實，亦有銷售之事實，僅該進貨交易之實際 當事人非原告與保固公司，而係富盛公司與原告公司間部分 ，確屬有據。 ㈤再原告復主張本件被告於認定富盛公司才是實際交易對象之 前提下，業已要求富盛公司補開立發票並補足稅額，另一方 面被告於保固公司開立銷項發票時業已依法課徵稅額，換言 之，被告在本件交易過程已同時向保固公司及富盛公司追繳 二次稅款，此時如果又不讓原告得以抵扣而需再補稅，那豈 不是讓被告多取得數倍額外之稅捐？此並非如被告所述僅為 不能抵扣之問題等語。然查，「所謂加值型營業稅，係由各 階段之營業人，以各該銷售階段進銷項稅額的相互扣抵，據 以計算自身應納的營業稅額，藉由相互勾稽、相互牽制的發 票，使國家收到真正該收的營業稅，此即為最終要轉嫁給消 費者負擔之消費稅。有些人認為，營業稅本質上既為消費稅 之『代收代付』，故不應對營業人課以「過高」的行為義務 。只要營業人有進貨事實，將內含稅款的售價給相對人，取 得對方所交付之發票，這樣就算已履行「相當」的行為義務 。縱使，這個發票後來被發現有瑕疵，是第三人開立的發票 ，因為發票可相互勾稽，國家可以找到前手之銷貨營業人， 若對方有繳營業稅，國家即不會有稅損；縱有稅損，稅捐機 關也應找前手補稅，不應禁止後手之進貨營業人扣抵稅款， 否則國家等同收了兩次稅。以上看法，純屬誤解。蓋因此種 看法嚴重忽略，加值型營業稅必須藉由開立發票，才能發揮 相互勾稽功能之客觀事實。姑不論，指營業人為『代收代付 』是錯誤想法，盈因營業稅法課與營業者，乃『自身』、非 為消費者『他人』的稅捐義務，即無所謂『代收代付』可言 ，進貨營業人在交易時，若未向實際銷貨對象索取發票，則 其在進貨階段所繳給前手的價款，究竟是否含稅？稅款有多 少？均屬可疑。即進貨營業人若未取得正確之進項憑證，就 無理由主張進項稅額的扣抵權。在德國，倘若雙方在交易時 即已合意不開立發票，進貨營業人嗣後又轉向他人取得發票 ，持以申報扣抵應納稅額者，此等行為早已構成逃漏稅捐罪 ，又怎會准許營業人申報扣抵營業稅。再不同營業人所開立 之發票，有不同的支付能力與銷售途徑，有誰能保證在此不 同的銷售途徑中，營業人不會在中途欠稅倒閉。故實務上， 虛設行號集團所開立出來之發票，多半會夾雜在部分誠實交 易之營業人所開立的發票中，交給未實際進行交易的營業人 進行扣抵，最終再放手讓集團中某數家積欠較多營業稅款的 企業倒閉。【換言之，只要後手之進貨營業人取得非實際交 易對象所開立之發票，前手之銷貨營業人於其銷貨階段背後 應徵之營業稅款，是後是否進入國庫，即存在甚大之疑問】 。正是基於這種高度可能發生稅損的風險，營業稅法才會規 定，課與進貨營業人於進貨（物流）並付款（金流）之同時 ，仍負有查對銷貨發票是否正確開立的行為義務，倘其未依 規取得並保存憑證者，即禁止扣抵稅款，命補繳營業稅款。 只是此等程度的行為義務，尚無過當可言（參柯格鐘／稅改 專欄論文集第123 頁、第124 頁／2014年3 月初版第1 刷／ 元智出版有限公司）。準此，於本案中雖原告與保固公司間 對物流、金流之方式均合乎交易習慣。然被告及本院仍應審 查系爭發票是否有正確開立，且原告既係取得非實際交易對 象（富盛公司）所開立之系爭發票，自無從允許原告扣抵稅 款，原告就此部分仍以上開情詞為辯，顯不足採。 ㈥綜上所述，原告既取具得非交易對象所開立之憑證，作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，即有違反加值型及非加值型營業 稅法第19條第1 項第1 款之規定，自應核補該段期間之營業 稅。但因系爭發票關於95年1 至7 月各期銷售額及營業稅額 ，原告已於規定期限內申報繳納，且未查得其有以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間應為5 年， 而被告主張本件核定稅額繳款書於101 年6 月25日送達，已 逾5 年核課期間，為原告所不爭執，故此部分被告於第一次 復查決定中認為補徵營業稅額74,227元應予註銷，即無所誤 。至於系爭發票關於95年10月至96年6 月各期銷售額及營業 稅額，原告確實未於規定期限內申報繳納，此亦為原告所不 否認，故依首揭規定，核課期間應為7 年，是該部分被告應 無逾請求權之時效。末者，系爭發票關於96年7 月銷售額及 營業稅額，原告確已於規定期限內申報繳納，且未查得其有 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間 應為5 年，該部分亦未逾請求權之時效。是未逾請求權時效 部分，被告就原核定補徵營業稅額230,838 元，認應予追減 74,227元，變更核定為156,611 元核屬有據，原告所訴，委 無足採。重核復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原 告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 五、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出 未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述 。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 7 月 24 日 行政訴訟庭 法 官 林靜梅 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 104 年 7 月 24 日 書記官 羅婉榕