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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第97號 　　　　　　　　　　　　　104年12月21日辯論終結 原　　　告　恭盈企業股份有限公司 代　表　人　陳麗華 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　陳幸梅 　　　　　　王玉嫻 　　　　　　林幸枝 上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部102 年10月1 日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定 ，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 壹、管轄程序部分 按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰 處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程 序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月 六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二 款，分別定有明文。 貳、程序實體部分 一、事實概要： 原告經被告查獲認定於九十三年八月間無進貨事實，卻取具 非實際交易對象奈米超晶格科技股份有限公司（以下簡稱奈 米公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）一百 四十七萬五千六百九十六元，營業稅額七萬三千七百八十五 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲後，核定 為所漏稅額，除發單補徵營業稅額七萬三千七百八十五元， 並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一 條第一項第五款規定，按所漏稅額七萬三千七百八十五元處 以二點五倍罰鍰，計十八萬四千四百六十二元。原告不服， 申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願，經財政部一０二 年十月一日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，原告 猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。 二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）： （一）訴之聲明： 1.原處分及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 （二）經查本件若按被告斷言原告支付奈米公司進貨款為資金循 環不實交易之情事，理應同奈米公司交易不法案件於一０ 一年十一月二十日刑事部分同為判決，然原告並未受到相 同之判決。況奈米公司之不法情事，受到鈞院判決之裁判 日期為一０一年十一月二十日，被告卻於一００年七月十 一日裁處原告，並推定原告有交易不實之事實，顯於法無 據，原告甚難接受。是被告既主張原告有進貨事實不明， 理應由稅捐債權人即被告負擔客觀舉證責任，以證明原告 顯無進貨事實： 1.被告既主張原告有進貨事實不明，且依被告證物一０二年 三月十九日之談話筆錄臆測「原告支付進貨款項有資金循 環交易，被告證物互相矛盾理由，並於一００年七月十一 日作成補徵九十三年度營業稅裁處書之處分。惟被告裁處 原告之時間（即一００年間）尚無論罪證物，卻逕先使原 告承受反覆爭訟痛苦，造成所謂萬年稅單，造成原告萬劫 不復，顯見被告作成系爭處分，並無具體論證以證明原告 有交易不實之事實。 2.次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法 則，自為行政訴訟所適用」、「事實之認定，應憑證據， 為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故 意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測 ，為裁判之基礎」、「行政法與刑罰之構成要件雖有不同 ，而刑事判決與行政處分，亦可原各自認定事實，惟認定 事實須憑證據，倘無證據足茲認定有堪以構成行政罰或刑 罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則兩 者所應一致」，分別為最高行政法院六十一年判字第七十 號、六十二年判字第四百零二號及七十五年判字第三百零 九號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定 之，無證據則不得以擬制推測之方法推定其違法事實，此 為司法訴訟及行政程序適用之共通法則，故行政機關本應 依職權調查證據以證明違法事實之存在始能據以對人民作 成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有 舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法 事實之證據係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據 而言，該項證據必須與待證事實相契合始得採為認定違法 事實之資料，若行政處分所認定之事實與所採之證據不相 適合，即屬證據上理由矛盾。況原告業已提出向奈米超晶 格公司之進貨發票及匯款委託書證明聯【進貨發票及匯款 憑證】，即可證明系爭交易的買受及出賣之事實，是原告 已完成被告所稱依法申報之協力義務。 3.又租稅處罰為國家制裁權之行使，由於其著重於對違反租 稅義務行為之制裁，故對其違法事實之認定，必須十分明 確始符合處罰明確性原則之要求，是稽徵機關須本於其職 權進行調查，於獲得明確之違法事實後，始能據以處罰。 至相對人是否盡其協力義務與此則無必然之關連，蓋協力 義務係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實則 不在此義務之範圍，雖因相對人之不配合致稽徵機關無法 獲得正確之事實，或對相對人有所不利，然稽徵機關尚不 得因相對人不盡協力之義務即自行推估事實，並作為處罰 之事實基礎（參照洪家殷所著「對營業人漏進、漏銷及逃 漏營業稅之處罰－行政法院八十九年判字第三百六十四號 判決及司法院大法官釋字第五０三號解釋評釋」一文，刊 登於台灣本土法學雜誌第二十一期）。另倘若有關行政秩 序罰的處罰要件事實存否不明，即不得適用處罰規定處罰 稅捐義務人，亦即應由稽徵機關負擔不利結果，故其舉證 責任應由稽徵機關負擔，行政法院三十九年判字第二號判 例即謂「行政官對於人民有所處罰，必須確實證明其違法 之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能 認為合法」，亦即對於處罰要件事實，應要求嚴格證明。 又於稅務違章罰鍰程序，其舉證責任分配法則究與一般課 稅爭訟程序上之舉證責任分配法則有所不同，應適用「有 疑則有利被告認定」之原則，故除法律有特別規定外，審 理逃漏稅違章罰鍰案件之行政法院，應不受本稅部分確定 判決之既判力所拘束，而得獨立審查認定納稅義務人有無 違章漏稅行為或逃漏稅金額之大小，及有無故意過失，再 據以進行是否處罰之裁判。例如本稅得依法進行「推計課 稅」，而罰鍰則不得「推計處罰」，故本稅可能因推計課 稅而應補稅，惟違章漏稅罰鍰則可能因欠缺確切證據證明 違章漏稅行為而不得裁罰（參照陳清秀著，稅法總論，九 十年十月第二版，五九五頁）。承前所述，租稅處罰須就 違法事實之認定十分明確，始符處罰明確性原則，且處罰 事實不在協力義務之範圍內，對於稅捐處罰之程序有疑義 時，仍應為有利於被告之裁判。 4.綜上所述，復查及訴願行政救濟機關失靈，逕將舉證責任 違法倒置，而未論斷原告所提證物究竟是否可認定系爭交 易事實，認定事實有不依證據之違法，違反處罰明確性原 則，顯屬行政訴訟法第二百四十二條、第二百四十三條之 當然違背法令事由。 （三）而原告實質已辦理清算完結，並陳報法院准予備查、接續 辦理實質合法清算終結程序，公司合法實質清算終結，公 司法人人格即行消滅： 1.按民法第四十條：「清算人之職務如：：一、了結現務、 收取債權，清償債務。三、移交賸餘財產於應得者。法人 至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」及同 法第四十一條規定：「清算之程序，除本通則有規定外， 準用股份有限公司清算之規定」；公司法第三百三十一條 規定：「清算完結時，清算人應於十五日內，造具清算期 內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並 提請股東會承認。股東會得另選檢查人，檢查前項簿冊是 否確當。簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之 責任。但清算人有不法行為者，不在此限。第一項清算期 內之收支表及損益表，應於股東會承認後十五日內，向法 院聲報。清算人違反前項聲報期限之規定時，各處一萬元 以上五萬元以下罰鍰。對於第二項之檢查有妨礙、拒絕或 規避行為者，各處二萬元以上十萬元以下罰鍰」。 2.次按臺灣高等法院八十七年度抗字第四三六四號民事裁定 謂：「經查：躍立工程公司清算後既已無盈餘或賸餘財產 可供分配，則不論是否全部清償欠稅，均應視為已解除清 算人之責任並無清算未終結之情事；且揆諸前開最高法院 裁定意旨，本件抗告人聲報清算完結，僅為備案性質，法 院無庸為準駁之裁定，乃原法院竟以躍立工程公司尚積欠 稅款新台幣四百二十三萬二千一百四十一元未為清償，而 認該公司之清算事務尚未終結，駁回抗告人之聲報，即有 違誤，爰將原裁定廢棄，發回原法院另為處理，俾以適法 。從而，抗告意旨指摘原裁定不當，求予廢棄，為有理由 」。是以，清算人如依法定程序辦理清算，並依公司法第 九十三條、第三百三十一條第三項規定，將結算表等項送 請股東或股東會承認後，公司既已無盈餘或賸餘財產可供 分配，則不論是否全部清償欠稅，均應視為已解除清算人 之責任，並無清算未終結之情事。 3.經查原告已依公司法及有關規定辦理清算完結，並陳報臺 灣新北地方法院九十六年九月十一日板院輔民弘九十六年 度司字第三百一十二號准予備查，接續辦理實質合法清算 終結程序，被告審究核實裁決原告清算無違章、無欠稅證 明。原告依所得稅法規定向被告辦理清結決算程序，已完 成實質清算終結，而臺灣新北地方法院九十七年三月二十 六日回覆原告裁定清算終結、板院輔民弘九十六年度司字 第三百一十二號，於法清算終結效力應無不合。又原告所 提被告納稅義務人無欠稅無違章記錄表、九十四年度及九 十五年度未分配盈餘申報核定通知書、九十六年度營利事 業所得稅清算申報核定通知書，嗣經被告實證查核實質認 定而生形成原告清算終結確定力，有鑒於此，公司合法實 質清算終結，公司法人人格即行消滅。 4.是本件原告已依公司法辦理清算完結，且聲報法院並經裁 定清算終結，業經合法實質之清算程序，法人人格業已消 滅。被告以一０二年三月十九日之談話筆錄及一００年七 月十一日之處分書等資料證明原告違規事實，顯見被告違 法處分原告時並無得以證明之事證，被告違法補徵稅單， 於法無據。 （四）末查本件重新核定營業稅及罰鍰處分皆已逾法定時效，被 告不得再為請求： 1.按行政程序法第一百三十一條規定：「公法上之請求權， 於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因五年間 不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外 ，因十年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而 當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之 行政處分而中斷」，又行政罰法第二十七條規定：「行政 罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。前項期間，自違 反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在 後者，自該結果發生時起算。前條第二項之情形，第一項 期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受 理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日 起算。行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經 撤銷而須另為裁處者，第一項期間自原裁處被撤銷確定之 日起算」。 2.經查原告已於九十三年十月十五日辦理營業稅結算申報， 列報營業進項發票金額一百四十七萬五千六百九十六元及 營業稅金額七萬三千七百八十五元，被告稅捐結算已核定 原告無違章無欠稅證明。況實質清算並陳報法院准予備查 、接續辦理實質合法清算終結程序，被告審究核實後裁決 原告已實質清算，並無違章、無欠稅，且於九十七年三月 二十六日經法院函覆清算終結效力。嗣被告逕自以一０二 年三月十九日之談話筆錄，認定原告支付奈米公司進貨款 為循環交易，命原告補徵營業稅，並處罰鍰，該處分繳款 書日期一００年七月十一日，顯見被告恣意違法強開原告 稅單，縱其搶奪民產也必須要先將武器公開，本件被告違 法裁處在先，令原告從此進入萬丈深淵之司法攪拌機中。 3.再者，原告依法已於九十三年十月十五日結算申報營業稅 並經核實繳納稅捐，於九十九年五月三十一日後，被告之 稅捐請求權已罹於五年之消滅時效，已不得再請求原告給 付，然被告竟以一０二年三月十九日間之談話筆錄，作為 重新核定並請求原告給付稅捐，實已違反行政程序法規定 ，破壞原處分作成之安定性及違反受處分人之信賴，原復 查及訴願行政救濟並無事實調查，適用法規顯有錯誤。若 被告指稱原告有循環交易之事屬實，原告申報營業稅之時 點為九十三年十月十五日，其逃漏稅之結果業已產生，依 上開行政罰法第二十七條規定，其裁罰時間自應於九十四 年五月三十一日起算三年，至九十七年五月三十一日止， 因此一００年七月十一日補徵營業稅及罰鍰處分書，業以 罹於時效。 4.至被告所指在一０二年三月十九日談話筆錄中，被告指陳 寶瑞華公司與京文公司有循環交易之事實，然今兩家公司 目前皆屬正常營業狀況，顯見被告未就談話筆錄進行調查 ，卻以對實質清算終結之原告作莫須有之論斷。何況被告 資訊不透明，武器又沒有公開，相較於原告歷次審理中之 主張，均提出相關事證以證明進貨事實之存在。 5.綜上所述，顯可證明被告裁罰原告之依據，連基礎事證之 程度都未達到，而被告亦未進一步查證談話筆錄之對話內 容真偽，即先逕自於一００年七月十一日隨意開立裁處書 處分原告，準此是以被告證物之內容（即一０二年三月十 九日談話筆錄）彼此互相矛盾，是原告再提辯論意旨狀， 請求撤銷原處分及罰鍰。 （五）補充理由部分 1.本件審理的基礎原因事實同臺北高等行政法院一０三年度 訴字第六０二號判決，該案審理營利事業所得稅爭議時， 被告不公開調查原告針對本案交易事實一０二年三月十九 日之談話筆錄用紙，俟經桃園法院審理，被告當庭陳述認 定原告交易不實情事乃基於上揭談話筆錄。 2.被告恣意強開原告稅單【年份】上揭補徵皆為一００年， 然為何被告九十九年函送奈米等公司交易不實查緝案件稽 查報告書、偵查奈米公司等不實交易情形，並未列原告， 被告九十九年查緝案件緝查報告書函送檢察官偵查起訴、 未列原告，不合理之處昭然若揭！ 3.桃園地方法院判決日期一０一年十一月二十日，案經具被 告查緝案件緝查報告書偵查起訴，既為如此原告何為沒有 列為其中，被告查緝報告書具奈米不實交易函送檢調偵查 起訴並無原告。足顯見被告用一０二年三月十九日真偽不 明談話記錄用間接模糊事實即認定原告與奈米公司間交易 事實不存在。 4.惟查會計師記帳登載進貨事實認定，原告已於申報營業稅 時據以提供與奈米公司交易之進貨發票及匯款證明，其已 載明收款人為奈米公司，匯款人為原告，匯款金額為新台 幣一佰五十四萬九仟四佰五十一元，交易品名，數量，單 價，金額等資訊，足資證明交易事實存在，並無被告所云 有虛為交易事實。 5.再者，被告並無具體事證而欲加無妄罪於原告，倘又命原 告針對虛擬事實之銷及事實證明其不存在，顯非公平合理 。是於被告證明虛偽交易事實存在或提出其他具體證據前 ，尚不得逕推定原告有虛偽交易而故意逃漏稅捐之情事。 6.退一萬步言，倘若被告認定原告交易不實，被告緝查報告 書並無原告與奈米交易不實情形，被告具有調查緝查報告 書函送給檢調偵查起訴奈米等公司不實交易，被告既有原 告不實交易疑慮，被告為何沒有函送檢調偵查，被告卻再 嗣後援用作為武器補徵原告稅捐，被告違法動機可議。 7.綜上所述，顯可證明被告裁處原告當時，連基礎事證之程 度都沒有，僅直接以真偽不明，且未進一步查證之對話記 錄即做成行政處分之主要證物，顯無論證基礎，懇請免予 補徵營業稅及罰鍰之適法處分。 三、被告答辯理由（略以）： （一）答辯聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 （二）本稅部分： 1.按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨 物或勞務時，依規定支付之營業稅額」、「行政機關應依 職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及 不利事項一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為 ，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經 驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」 ，分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第四十三條 第二項及行政程序法第三十六條、第四十三條所明定。次 按「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事， 為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背 公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠 於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將 表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法 第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算 人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法 人人格仍視為存續」、「一、營業人以不實進項稅額憑證 申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第五十一條第五款（ 現行同條一項第五款）規定之案件，參照司法院釋字第三 三七號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅 款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉 。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案 件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第十五條第 一項、第三項及第五十一條第五款規定補稅處罰……」， 分別為財政部六十八年七月三十一日台財稅第35267 號函 及九十八年十二月七日台財稅字第00000000000 號令所明 釋。 2.次按司法院釋字第五三七號解釋意旨，稅務案件因具有課 稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質， 稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹 課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅 要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，至稽 徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者 ，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政 訴訟法第一百三十六條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證 責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額 時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有 關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸 屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責 任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不 明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。現行加值型營業 稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售 稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽 徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第 四十三條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人無交易 事實，則依營業稅法規定，該項憑證即不得據以申報扣抵 銷項稅額，合先陳明。 3.又原告雖主張與奈米公司確有交易事實等語，惟按「行政 機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事 人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處分或為其 他行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論 理及經驗法則判斷事實之真偽」，行政程序法第三十六條 、第四十三條前段分別定有明文。本件經原告提示之「金 流」部分查核結果，其九十三年九月二十三日匯出一百五 十四萬九千四百八十一元（銷售額一百四十七萬五千六百 九十六元加上營業稅七萬三千七百八十五元）至奈米公司 銀行帳戶後，翌日（即同年九月二十四日）旋以不知情之 訴外人詹Ｏ榮名義自該帳戶匯出與銷售額相當之款項一百 四十七萬五千六百九十八元予謝Ｏ諭。另查奈米公司之銀 行帳戶於同年九月二十七及二十九日又分別以轉帳匯出六 萬六千四百零六元及以現金提款方式提領現金七千三百七 十九元，共計七萬三千七百八十五元，恰與本件補徵營業 稅金額相同，是系爭交易所對應之上述資金流程，其真實 性即非無疑。又查謝Ｏ諭為寶瑞華電子股份有限公司之負 責人，亦為原告之進貨對象（參照一０四年三月二十三日 補充答辯狀附件二）；另依奈米公司九十三年度進項來源 明細資料（參照一０四年三月二十三日補充答辯狀附件三 ），該公司並未向寶瑞華電子股份有限公司進貨，惟其卻 於原告匯入系爭款項「翌日」即將上開款項一百四十七萬 五千六百九十八元匯予謝Ｏ諭，顯有異常。再者，系爭匯 款之銀行帳戶為「奈米公司」所有，而該款項匯款憑單皆 載明匯款人為「詹０榮」，顯見銀行行員應已查對當事人 身份屬實，始同意其動用「奈米公司」銀行帳戶之款項， 詹君訴稱其不知情，顯係規避之詞。因此原告提示之銀行 匯款證明，僅能證明其形式上與奈米公司有「資金」往來 關係，尚難據以認定其為「進貨」事實之證據，原告仍應 補具系爭交易「物流」之相關證明文件，以審酌有無進貨 事實。而就系爭交易之「物流」部分，被告亦分別於九十 三年十一月八日、九十九年七月九日、同年八月十日及一 ００年八月十五日函請原告提示案關交易資料，如進貨相 關合約、訂購單、運送簽收及驗收紀錄、相關帳證及憑證 、進貨之相關商品之進銷存明細或其他足資證明有進貨事 實等相關資料) 以供核，原告雖於行政訴訟時補提示九十 三年九月二十三日銀行匯款委託書證明聯、九十三年八月 十六日奈米公司開立之進貨統一發票、九月份零稅率銷售 額清單、進項憑證明細表、二及三聯式統一發票明細表、 九十三年九月一日及同年月三日出口報單、九十三年九月 七日及同年月九日匯入匯款交易憑證、營業人銷售額及稅 額申報書、商品進銷存明細表、銷貨帳、進貨帳及存貨分 類帳等片面資料影本供核，惟查原告九月份零稅率銷售額 清單上九十三年九月八日註記之銷貨數量與銷貨帳勾稽未 合，故尚難單憑其進貨帳及銷貨帳等帳載資料逕行核認， 且進、銷數量尚無法明確勾稽，原告亦未能提示九十三年 度進貨相關合約、訂購單、運送簽收及驗收紀錄、相關原 始憑證或其他足資證明有進貨事實等相關資料供核。況原 告尚有期初存貨及其他進貨對象，亦未有證據顯示其外銷 之進貨來源係來自奈米公司之進貨。是參諸改制前行政法 院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負 舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明， 自不能認其主張之事實為真實」之意旨，自無從認定其確 有進貨事實。原告所辯被告係自行率斷其無可能向奈米公 司進貨，自無可採。 4.次查，原告再主張其已向被告辦理清決算申報，取得稅捐 無違章無欠稅證明，原告訴稱其已合法清算，經臺灣新北 地方法院九十六年函准清算完結備查，法人人格消滅，被 告不應核課其營業稅等語。惟按「法人、合夥或非法人團 體解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐 受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就 未清繳之稅捐，負繳納義務」，稅捐稽徵法第十三條定有 明文。次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內， 視為存續」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解 散」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債 權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產 」、「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊， 送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議 ，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限」，分 別為民法第四十條第二項及公司法第二十五條、第八十四 條第一項、第九十二條所明定。又「關於清算之公司何時 始生清算完結效果等疑義乙案……二、查公司於清算完結 ，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項 、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查， 惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為準予備案之處 分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應 視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱 經法院為準予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。 三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續 ，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其 人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅」、「關於 清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義 ……二、民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人 或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種……又 法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成 合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為準予 清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍 未消滅」，亦分別為司法院秘書長八十四年三月二十二日 （84）秘台廳民三字第04686 號函及八十四年六月二十二 日（84）秘台廳民三字第10876 號函所明釋。是依函釋意 旨，原告清算案雖經臺灣新北地方法院以清算完結備查函 准予核備，惟依前揭函釋意旨僅屬備查性質。復經審核結 果，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，不生清算完 結之效果，法人人格並未消滅。按法院所為準予公司清算 完結備案，並無實質上之確定力，原告於九十三年度既無 系爭進貨事實，卻以奈米公司不實憑證逃漏營業稅，致原 告於法院函准清算完結備查後始查獲，自難謂係合法完成 清算程序，不生清算完結之效果。且該納稅義務人違章欠 稅查詢表係於九十六年十月二日核發，有無欠稅截止日期 為九十六年十月二日，而本件查獲日為九十九年七月九日 ，因而查獲原告有逃漏稅情事，與該九十六年十月二日查 詢表無涉，原告顯係誤解。類此案件有最高行政法院相關 判決案例可資參照，詳如一０二年度裁字第四六三號、一 ００年度判字第一五０二號、一００年度判字第一二五四 號、一００年度判字第七四一號、九十九年度裁第三五七 二號及九十九年度裁字第二三０五號等判決（裁定）。 5.原告雖又辯稱本件補徵營業稅額七萬三千七百八十五元已 逾核課期間等語。惟查本件原告既經被告查明認定其於九 十三年八月間無進貨事實，取具非實際交易對像開立之發 票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額已如前述。核其所為 ，原告為營業人，其明知營業行為應取具實際交易對象憑 證之規定，惟其猶持無實際交易之奈米公司開立之統一發 票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有逃漏稅款之故 意，符合稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱故意以 其他不正當方法逃漏稅捐之要件，本件核課期間為七年， 是原告九十三年七至八月營業稅申報日期為九十三年九月 十五日，核課期間自九十三年九月十五日起至一００年九 月十四日止屆滿，而被告之核課處分於一００年七月十三 日合法送達，經核尚未逾核課期間。 6.至原告主張其帳簿憑證已逾保存年限等語。按「營利事業 設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決 算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害 而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限 」、「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未 結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至 少保存五年」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法第二十六條第一項、第二十七條第一項所規定，原告 九十三年度之帳簿憑證因尚有未結會計事項依其規定應永 久保存，以維自身權益。雖原告又一再表示被告於九十三 年十一月八日業已函查原告九十三年九月份營業稅申報、 繳納情形並核退在案，被告業已審視交易事實認定真實無 誤等語，惟依其函文查核事項係屬針對原告九十三年九月 份營業稅申報零稅率退稅額之審核作業，其查核重點及結 果與本案系爭事項（即以不實進項憑證扣抵銷項稅額）係 屬二事，原告上開主張主張顯係誤解，併予陳明。 7.綜上所述，被告以原告九十三年度營利事業所稅申報淨利 率百分之零點零三，未達同業利潤標準百分之八，依「財 政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項 稅額及虛列成本費用查處原則」之規定，審認原告案關年 度並無進貨事實，卻取具奈米公司開立之不實進項憑證， 虛報進項稅額扣抵銷項稅額七萬三千七百八十五元，乃核 定補徵營業稅額七萬三千七百八十五元，核屬有據。從而 被告核定補徵原告上開營業稅額，並無不合，原處分請續 予維持。 （三）罰鍰部分： 1.按納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業，營業稅法第五 十一條第一項第五款所明定。次按「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第七條第 一項定有明文。又「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而 逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第一項第五 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查 獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營 業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列 原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基 準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小 於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷 項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算 漏稅額，按營業稅法第五十一條第一項第五款規定處罰」 ，財政部八十五年二月七日台財稅第000000000 號函所明 釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。 無進貨事實者。按所漏稅額處二點五倍之罰鍰」，財政部 一００年十一月三日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表所規定。 2.本件原告於首揭期間無進貨事實，取具奈米公司開立之統 一發票一紙，銷售額合計一百四十七萬五千六百九十六元 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額七萬 三千七百八十五元。經查，客觀上原告無進貨事實卻以奈 米公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上 ，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對像憑 證之規定，惟其猶持無實際交易之奈米公司開立之統一發 票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額 之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。 是原告自違章行為發生日（即九十三年九月十五日）至查 獲日（九十九年七月九日）止，已發生以虛報進項稅額扣 抵銷項稅額情事，原告於裁罰處分核定前未繳納稅款，被 告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依上開規定，按所 漏稅額七萬三千七百八十五元處二點五倍罰鍰十八萬四千 四百六十二元，並無不合。 四、本院之判斷： （一）經查本件爭點在於，原告主張程序上其實質已辦理清算完 結，並陳報法院准予備查，且接續辦理實質合法清算終結 程序，公司法人人格消滅，又已向被告辦理清決算申報， 取得稅捐無違章無欠稅證明，法人人格既消滅，被告不應 核課營業稅；以及重新核定營業稅及罰鍰處分均逾法定核 課期間等語。實體理由則主張其與奈米公司確有進貨之事 實而開立系爭統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額， 並非被告所指虛偽交易等語。 （二）按法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配剩 餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算 人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。稅 捐稽徵法第十三條定有明文。次按法人至清算終結止，在 清算之必要範圍內，視為存續；解散之公司，於清算範圍 內，視為尚未解散；清算人應於清算完結後十五日內，造 具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個 月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不 在此限。民法第四十條第二項，公司法第二十五條、第九 十二條分別定有明文。又關於清算之公司何時始生清算完 結效果，行政訴訟實務多參照司法院秘書長於八十四年的 相關兩起函釋，認為（略以）：公司於清算完結，將表冊 提請股東會承認後，固須依公司法第九十三條第一項、第 三百三十一條第四項規定，向法院聲報備查。惟此處向法 院聲報，性質上屬於非訟事件，該備查處分，僅為備案之 性質，法院所為准予備案之處分，並無實質確定力，是否 發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定 ，如未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查， 仍不生清算完結之效果。同為法人組織之公司，其人格之 存續，亦應於合法清算終結時始行消滅。是未完成合法清 算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之 效果，法人人格即仍未消滅（最高行政法院一０二年度裁 字第四六三號、一００年度判字第一五０二號、一００年 度判字第一二五四號、一００年度判字第七四一號、九十 九年度裁第三五七二號及九十九年度裁字第二三０五號等 判決或裁定意旨參見）。是原告清算案件雖經臺灣新北地 方法院以清算完結備查而准予核備，惟僅屬備查性質，即 使備查前後曾取得稅捐無違章無欠稅證明，因無行政處分 之性質及效力，如經稅捐機關事後審核，發現仍有稅捐違 章等情，只要仍在核課時效內，尚難認定原告已實質完成 合法清算程序，自不生清算完結之效果，法人人格並未消 滅。是被告於事後查得證據，認原告於九十三年度無系爭 進貨事實，卻以奈米公司不實憑證逃漏營業稅，即使原告 係於法院函准清算完結備查後始查獲，因難謂合法完成清 算程序，不生清算完結之效果，此時即不能以法人格消滅 而主張不得核課系爭稅捐及罰鍰。至主張重新核定營業稅 及罰鍰處分均逾法定核課期間部分，因系爭納稅義務人違 章欠稅查詢表係於九十六年十月二日核發，有無欠稅截止 日期為九十六年十月二日，而本件查獲日為九十九年七月 九日，因而查獲原告有逃漏稅情事，係以原告為營業人， 明知營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟持無實 際交易之奈米公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，有逃漏稅款之故意，而符合稅捐稽徵法第二 十一條第一項第三款所稱故意以其他不正當方法逃漏稅捐 之要件，其核課期間為七年。而原告九十三年七至八月營 業稅申報日期為九十三年九月十五日，核課期間自九十三 年九月十五日起至一００年九月十四日止屆滿，被告核課 等處分係於一００年七月十三日合法送達，此為原告所不 爭執，從而未逾核課期間。原告關於程序上的主張，俱無 理由。 （三）次按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益 之行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理 論上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之， 關於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上 應以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例 ，即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說 上所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」 或「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理 稅捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分 可參見柯格鐘，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願 審議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十 ，二００九年八月）。惟課稅相關之證據資料，依其事物 之本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查 課稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配 合，例如辦理登記、設置與按規定登載帳簿、取得與保存 憑證、申報與繳納等，即如所得稅法第七十一條第一項前 段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第 一項及第八十三條第一項所要求之法定義務。若納稅義務 人無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其 有限的查得資料範圍內予以認定。前段理由所稱「推計課 稅」即係此種法理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃 因納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調 查事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅 原則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計 算，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的 規定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的 、實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事 實的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存 在，尚可利用間接證據加以認定。推計之目的仍在於實額 課稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務 人得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法 上量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則 並不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文） 。 （四）又按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之 拘束。行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他 訴訟，為維護公益者，亦同。行政訴訟法第一百二十五條 第一項、第一百三十三條分別定有明文。包括訴願法第六 十七條規應在內，行政爭訟程序，訴願機關及行政法院本 應依職權調查證據，以釐清事實關係。在稅捐稽徵機關與 納稅義務人分別為稅務關係之當事人的情形，依規範稅， 稅捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，例如銷項稅 額，負舉證責任；其消極要件，例如進項稅額，應由納稅 義務人負舉證責任，但這不表示，稅捐稽徵機關在稽徵程 序中，受理訴願機關在訴願程序中，行政法院在行政訴訟 程序中，可以不對當事人有利及不利事項一律注意。舉證 責任之分配的意義僅止於：如果無證據能夠釐清爭點事實 ，主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決 定或裁判。但只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵 程序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程 序即有義務，依據證據認定事實。不得拒絕已提出之證據 ，認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無 為有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。是故，營 業稅法第四十三條第一項雖僅規定：「主管稽徵機關得依 照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」，但 該項規定充其量僅得認為是：基於舉證責任之分配的認識 所做的規定。但基於行政程序、訴願程序及行政訴訟程序 所當遵守之職權調查主義，該項規定絕非稅捐稽徵機關、 受理訴願機關及行政法院所以得無視於營業人提出之當期 進項稅額之憑證的正當法律依據。該條第一項規定的內容 倘可如是解讀，則顯示該項規定所存在的問題已不單純是 ：財稅機關在研擬該項規定時，立場有不當之偏頗，只顧 國庫之稅捐利益，而不管人民之核實課徵或處罰的權益。 還有立法機關制定該項規定時，一時之不察，以及司法機 關在法律之適用時，已無應依據證據，核實認定實質真實 ，應就法律之當否，為司法審查的意識。由這樣的行政、 立法及司法機關所構建的國家，還是正義的化身嗎？正如 大法官黃茂榮、李震山所言：人民權利之保障或正義的實 現，首先繫於可靠的證據法則。否則，再完美的實體規定 ，都只是迷人的幻景，徒增力求公平正義實現於人間的困 難（參見釋字第七００號解釋大法官黃茂榮、李震山共同 提出之不同意見書）。 （五）再按加值型及非加值型營業稅法第一條規定：「在中華民 國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵 加值型或非加值型之營業稅」。依同法第三條第一項及第 二項規定，銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人， 以取得代價者；銷售勞務則為提供勞務予他人，或提供貨 物與他人使用、收益，以取得代價者而言。營業稅納稅義 務人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物或提供勞務向對方 收取之全部代價，包括價款及其他實質上屬於代價性質之 入會費或保證金等在內。又涉及租稅事項之法律，其解釋 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（大法官釋字 第四二０號、第四九六號、五００號、七００號解釋意旨 ）。此處「實質課稅之公平原則」，如以憲法平等原則理 解，在稅捐法中具體實現之標準，即為「量能課稅原則」 ，所謂量能課稅原則，係指依據納稅義務人個人之稅捐負 擔能力而課稅之意（詳參見陳清秀，稅法總論，二０一四 年，第二十八頁以下；柯格鐘，量能作為稅法的基本原則 ，月旦法學雜誌第一三六期，二００六年九月，第八十八 頁以下），亦即就有稅捐負擔能力之主體，對於有稅捐負 擔能力之客體，以合於實際稅捐負擔能力的計算方式，以 確切掌握具有稅捐負擔能力之資料，體現量能課稅作為基 本原則，始符平等原則。如黃茂榮、李震山大法官於上述 釋字第七００號解釋不同意見書所指出的：負稅能力存在 於可歸屬於特定人之稅捐客體。所以如果就稅捐客體的認 定，在積極要件，例如關於銷售額或銷項稅額，有「以無 為有」之情事；或在消極要件，例如關於進貨額或進項稅 額，有「以有為無」之情事，稅捐稽徵機關認定之稅基或 應納稅額，即會因脫離實際存在之事實，而違反實質課稅 原則或量能課稅原則等語。從而就營業稅稅捐客體，營業 人銷售貨物或勞務之行為，將營業人當期銷項稅額，扣減 進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額（營業稅 法第十五條第一項參照），即所謂「稅基」，即為稅捐構 成要件事實，此與稅捐構成要件障礙事由（如稅捐減免、 優惠）不同。就營業人進貨事實是否真偽不明，原則上應 由主張稅捐構成要件之稅捐債權人（即被告）負擔客觀舉 證責任。固然納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證 並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機 關得進行推計課稅，惟亦僅限於維護稅捐核課的正確與公 平基礎上，至於「構成處罰要件之事實，基於依法行政原 則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之 心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事 實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事 實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故有關營業人 銷售貨物或勞務，未依規定給與他人憑證之案件，稽徵機 關本應就營業人銷售貨物或勞務予他人之事實，負舉證責 任；而稽徵機關對於營業人已經就其銷售貨物或勞務行為 開立統一發票之事件，主張該營業人開立發票之對象與其 實際交易對象不同者，尤應提出堅實可靠之證據使法院確 信所謂實際交易對象係何人，如果仍有合理之懷疑，基於 舉證責任分配法則，法院即應認定該主張之事實（即構成 處罰要件之事實）為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關 （最高行政法院一００年度判字第二二五四號判決參見） 。 （六）經查被告所據以認定原告有與奈米公司為系爭不實交易之 重要證據為本院一０一年十一月二十日一００年度訴字第 一０七五號刑事判決（參見原處分卷第六十九頁至七十九 頁），此據被告於復查決定書載明（略以）：「黃紫霞於 九十一年一月至九十七年八月間，係奈米公司負責人。明 知奈米公司於上開期間，與郁銓企業有限公司等營業人並 無實際銷貨之交易事實，竟開立不實之統一發票共計七六 九紙，分別交付渠等作為進貨憑證，而以此方法幫助渠等 逃漏營頁稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及管 理之正確性，不法情事已載明甚詳，申請人（即原告）自 無可能向奈米公司進貨」等語。此觀原處分（複查決定書 ）理由可知（參見原處分卷第九十二頁）。惟查細繹上述 刑事判決書，附表一、二雖臚列與奈米公司不實交易之各 公司多達七十家（參見原處分卷第七十二至七十六頁）， 惟卻查無原告在內，且刑事判決的時間橫跨九十一年一月 至九十七年八月，超過六年，非似一般設立空頭公司專門 用以開立不實統一發表提供為進銷項憑證之犯罪態樣，判 決理由亦未認定奈米公司係此類專為犯罪之公司，從而原 處分（複查決定）據此逕以「原告自無可能向奈米公司進 貨」為由，而認定系爭發票不實，顯有遽斷。此外，被告 僅以業於九十三年十一月八日、九十九年七月九日、同年 八月十日及一００年八月十五日函請原告提示案關交易資 料，如進貨相關合約、訂購單、運送簽收及驗收紀錄、相 關帳證及憑證、進貨之相關商品之進銷存明細或其他足資 證明有進貨事實等相關資料，惟原告均未提出為證。惟查 被告所指九十三年十一月八日發函等情，並非（至少非單 指）查核與奈米公司的交易情況，而係為審核原告公司九 十三年九月份營業稅申報、繳納情形所為例行性查核（參 見本院卷第七十六頁），蓋此係查核零稅率的退稅作業， 必須原告提供外銷符合零稅率條件，國稅局始會退稅之程 序，於十一月間查核九月帳冊等資料，符合作業標準。此 據被告所屬中和稽徵事務所原查負責人侯月惠證述（略以 ）：九十三年十一月十八日發 文給原告公司要審核該公 司九十三年九月份營業稅申報、繳納情形，是因為原告申 請退稅，依規定原告可以每月或兩個月申請退稅，依規定 如果申請退稅，我們就會去查詢這個月的營業稅申報有無 異常的情形。理論上應該是該公函要求的九十三年九月份 的總分類帳進項憑證、銷貨發票、傳票及收付款包括買賣 合約或訂單都有提供才可以辦理退稅。如果資料不全就不 會辦理退稅」等語（參見本院卷第一０二頁以下）可證。 就若無提出國稅局所要求之各該帳冊等資料，就不可能退 稅部分，原告當時委任「總承會計師事務所」會計師楊總 碧當庭亦結證稱（略以）：「上述公文由事務所的員工處 理，查核是很例行性的。如果我們是用書面的方式提出， 國稅局會留存。因為是發函給公司，我們無法判斷是否國 稅局有留存。當初申請零稅率，退稅時就會影印一份給國 稅局，國稅局應該會留存，這份公文是要求公司提出更多 的資料供查核，理論上國稅局也應該會留存。一般如果檢 附文件正常，不會要求補件，這次應該 是要求提供多一 些資料查核」等語（參見本院卷第一五六頁背面至第一五 七頁）。是以一般常情而論，如原告對該例行性要求零稅 率退稅之公文不理不睬，國稅局不可能許可退稅，應認國 稅局即被告當有關於九十三年九月間原告所有交易之憑證 、帳冊等至少影本資料留存，惟被告卻稱原告當時並未提 出，此與一般公文作業流程常情不符，被告無法提出證據 以實其說，本院認為原告主張於九十三年十一月收到公文 時即有提出資料等語，較為可信。而原告另主張，因為九 十六年間已辦理清算完結，被告至九十九年、一００年間 始要求提出系爭交易相關帳冊，原告實無法提出完整資料 等語，被告回以稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法第二十六條第一項、第二十七條第一項規定，營利事 業設置之帳簿、會計憑證至少應保存十年、五年，認為距 九十三年尚未超過十年，又原告九十三年度之帳簿憑證因 尚有未結會計事項，自應永久保存，從而原告無法提出詳 細帳簿，其不利益應由原告負擔等語。卻未考量原告早於 九十六年辦理清算完結，當時豈能預料日後有本件紛爭， 而會自認「九十三年度尚有未結會計事項」？被告竟回辯 應永久保存，甚不合理（都完成清算了還要永久保存？） 。固然距離十年保存期限未屆，原告雖無法提出簿冊，惟 仍盡其協力義務，提出會計憑證之部分即發票與匯款證明 （參見原處分卷第四十八頁），被告卻又以只有金流，沒 有物流而認定交易不實，不免予人強人所難之憾。且反觀 原告早於九十三年十一月間，至少已透過委任會計師提出 當時的交易帳冊等相關文件，供被告例行性查核營業稅退 稅事宜，如原告所言，被指稱虛偽的九十三年八月十六日 奈米公司發票等證明也在當時的營業稅的查核裡面等語（ 參見本院卷第六十六頁背面），被告持有相關影本，本可 做為 本件檢驗證據使用，惟卻沒有保存十年（或永久保存）， 而僅一味指責原告不依限保存，豈不諷刺？ （七）另查原告提出九十三年八月十六日開立給奈米公司的統一 發票一百五十四萬九千四百八十一元，以及同年九月二十 三日相同數額匯款給奈米公司之匯款委託證明書，以證明 系爭交易為真。另如原告當庭所稱（略以）：「我下單的 品名是512MB DDR ，品名是相同的，至於數量所以不一樣 ，奈米公司給的數量760 條的進貨發票，我的銷貨是大於 跟奈米公司進貨的數量，要看九十三年九月的營業銷售額 清單，在九十三年九月一日的四百十條及九月三日的一千 千條，就是包括向奈米公司進貨的，還有向其他廠商進貨 ，如果我沒有跟奈米公司進貨，這麼可以銷貨給德國廠商 」等語（參見本院卷第六十六頁背面），原告另提出九十 三年九月之「財政部臺灣北區國稅局營業人申報適用零稅 率銷售額清單」及原告公司之進項憑證（參見本院卷第八 十四頁），以證明確有進貨與銷貨事實，而銷貨事實亦為 被告所不否認。至被告指出即使品名叫512MB DDR ，但是 品質及廠商還是會不一樣，並謂九十三年八月份的進貨憑 證原告只有提出恭盈公司的，沒有提出其他的，所以無法 勾稽銷售的貨物是否包括自奈米公司進貨，亦予人極盡挑 剔能事的感覺。尤以本院尚依原告申請（即被告要求）除 發函請當時受原告委任辦理稅務之總承會計師事務所提出 九十三年度全年的商品進銷存各類帳冊及存貨分類帳附卷 外，另傳喚當時的會計師楊總碧結證稱（略以）：商品進 銷存明細表上面的標籤及螢光筆標示是事務所員工為了方 便說明製作的。上面所記載的512 進銷存及512 銷貨、51 2 存貨這些數字當初都確實有原始憑證為依據才可能打上 去。雖然對於奈米公司不熟悉，但記得對於原告公司當時 的進項比重不高，好像只有那些筆，並沒有覺得異常。記 憶體的規則市場上有常規，512 是它的規格容量，因而只 要是同樣的規格容量，記帳只記進多少，賣多少，先進先 出，不可能一筆對一筆從那裡進貨的註明銷貨給誰。因已 經歸還原告原始憑證無法提出原始憑證，不過當時如果單 憑奈米公司提供的發票，不可能為進項記載，還要有其他 的憑證，例如匯款單，實際交易貨款的憑證。我們事務所 作業上並沒有要求每筆都要有訂購單，但是如果國稅局要 求我們就會提出。系爭匯款委託書證明與統一發票，依我 們的作業就可以構成你記載為進項紀錄。商品進銷存各類 帳冊第10頁）上面標示的512 存貨內容是九十三年八月十 六日進貨的數量、單價、金額，就是依據系爭匯款證明聯 與發票所紀錄的。發票是是否虛偽不實，記帳當時看不出 。匯款證明聯，如果銀行關防是正確的，而且透過銀行對 帳單是不可能（虛偽）的。而匯款證明聯與發票的金額及 時間點吻合，金額也是相符」等語（參見本院卷第一五五 頁以下）。專業會計師已經證明依據系爭匯款委託書證明 與統一發票即得證明交易，被告卻執著於原告無法提出將 近十年前的原始帳證，更別說那是九十六年原告已辦妥清 算，向被告取得無違規無欠稅證明後多年，實難要求原告 非提出不可，這已然超出協力義務，而係全然要求原告盡 舉證責任，而被告僅係依據一紙並未記載原告為奈米公司 不實交易對象之刑事判決書。 （八）實則本件被告就金流部分，尚掌握案外人「詹君」即原告 匯款予奈米公司之翌日，即將該款項匯出之證人製作筆錄 為證（參見複查決定書，原處分卷第九十一至九十二頁） 。惟此份關鍵筆錄卻附於不可閱覽卷宗，不准原告閱覽（ 參見原處分不可閱覽卷第一七七至一七八頁）。經本院於 訴訟中裁定該筆錄既經被告提出為證據，應准許原告閱覽 ，惟被告仍不願「詹君」姓名曝光，本院於取得原告同意 下，准以不揭露詹君之姓名前提下，原告得閱覽該份筆錄 。據被告查得證據，上述原告匯給奈米公司之款項，於三 日後即由詹君名義分別轉匯至原告公司另一個交易廠商寶 瑞華負責人謝秉諭及孟慶原帳戶內。被告認為如此迅即轉 匯之舉甚不尋常。惟詹君該份筆錄顯示，詹君雖係任職於 京文公司，但否認曾於奈米公司工作，亦未持有該公司存 簿及印章，且未為奈米公司轉匯一百四十七萬五千六百六 十八元及四十萬七千九百二十六元兩筆款項至謝秉諭及孟 慶原帳戶，不認識謝秉諭，而孟慶原為其姨丈等語。如原 告當庭所主張，如果被告懷疑系爭款項為循環交易，該款 項應該是再回到奈米公司或原告，至於詹君為何要匯到那 兩個帳戶，那是他個人的行為，那些帳戶也不是公司帳戶 ，而原告跟寶瑞華交司確實有交易，交易的產品也是512M B DDR 等語。換言之，奈米公司既非虛設行號，又同樣從 是512MB DDR 買賣，其與寶瑞華或京文公司是否有其他交 易，而需支付價金款項，並非不可想像，被告僅憑資金入 帳即立即轉匯給其他公司，又無法證明其他公司與原告是 否有私下勾結或談妥不實交易之合理懷疑，自不能僅憑上 述金流即認定原告與奈米公司間的交易虛偽。正如原告所 主張，其已完成被告所稱依法申報之協力義務，該談話筆 錄僅得證明被告指陳寶瑞華公司與京文公司有循環交易之 事實，且兩家公司目前皆屬正常營業狀況，被告未就談話 筆錄再行調查，難認已有調查完備之情。在被告未能另提 出其他合理懷疑虛偽交易之證據下，本院前述曾引用大法 官所言：不得拒絕已提出之證據，認定事實，以致發生脫 離「實質之真實」，產生「以無為有」、「以有為無」或 「指鹿為馬」的情事。本院不能無視原告已提出，足以動 搖被告所為系爭交易虛偽之事實認定，免誤及無辜之納稅 義務人。 （九）綜上所述，在被告未能盡舉證責任，證明原告確與奈米公 司間無銷貨事實存在，本院又難以排除原告所主張上述交 易為真之合理懷疑，是原告自無被告所指違章事實。原核 定補稅及罰鍰處分即有違法，應予撤銷。訴願決定未予糾 正，亦於法未合，原告訴請撤銷訴願決定、原處分及復查 決定，均有理由，應予撤銷如主文。 五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴 訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十 六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 12 月 31 日 臺灣桃園地方法院行政訴訟庭 法 官 錢 建 榮 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上 訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體 內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴 狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺 幣3000元。 中 華 民 國 104 年 12 月 31 日 書記官 劉 宗 源