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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　104年度簡字第130號 　　　　　　　　　　　　　105年5月30日辯論終結 原　　　告　宸果國際企業有限公司 法定代理人　邱金助 訴訟代理人　莊世金會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　吳英世 訴訟代理人　鄭博宇 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部民國104 年11月4 日 台財訴字第10413956430 號（案號：第00000000號）訴願決定， 提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 訴願決定、原處分（含複查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 壹、程序部分： 一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺 幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡 易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年 九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項 第一、二款，分別定有明文。 二、查本件係不服行政機關所為營業稅及罰鍰之處分，其金額係 新臺幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟 法審理之，合先敘明。 三、又本件原告於起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣自 民國一０五年六月四日起，被告機關之代表人已變更為吳英 世，依法應予承受訴訟，此業據被告於言詞辯論終結後提出 承受訴訟狀一紙附卷可參，核無不合，應予准許。 貳、實體部分： 一、事實概要： 原告於民國一０三年十二月間取得不得扣抵之進項憑證金額 合計新臺幣（下同）十一萬四千四百三十五元，申報扣抵銷 項稅額，虛報進項稅額）十一萬四千四百三十五元，經被告 所屬板橋分局查獲，核定補徵營業稅額）十一萬四千四百三 十五元，並處罰鍰四萬九千零四十三元。原告不服，申經複 查追減罰鍰四千八百零八元，原告仍表不服，復提起訴願， 經財政部以一０四年十一月四日台財訴字第10413956430 號 訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。 二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）： （一）訴之聲明： 1.訴願決定及原處分之罰鍰均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。 （二）事實提要： 1.原告於一０三年十二月十七日進口貨物並向海關申報進口 報單（見本院卷第十頁之附件一) 進口貨物遭海關查驗， 因海關查驗需要，稅款部分由海關先行提存保證金十七萬 元（見本院卷第十一頁之附件二）後將貨物先行放行，待 查驗後多退少補，並於一０四年四月十六日保證金轉帳抵 繳營業稅款十一萬四千四百三十五元（見本院卷第十七頁 之附件七) 。 2.原告於民國一０四年一月份申報一０三年十一、十二月營 業稅時將保證金單據（見本院卷第十一頁之附件二），誤 認繳款稅單申報進項稅額，並經被告所屬板橋分局發函要 求說明（見本院卷第十二頁至第十三頁之附件三），原告 查明後即提出承諾書（見本院卷第十五頁之附件五）並依 被告之要求補繳稅局（見本院卷第十四頁之附件四）更正 申報一０三年十一、十二月當期之營業稅（見本院卷第十 六頁之附件六），經國稅局補稅裁罰並附上裁處書（見本 院卷第十八頁之附件八）稅單（見本院卷第十九頁至第二 十頁之附件九) 。 3.原告因疏忽以提存保證金之稅費單及進口報單申報營業稅 進項稅額，稅局裁處漏報，並已於一０四年四月八日完成 更正申報。稅局所裁處漏報稅額肇因會計人員疏忽誤將海 關保證金收據（見本院卷第十一頁之附件二）作為營業稅 得扣抵之應稅憑證予以扣抵，違反加值型及非加值型營業 稅法第第五十一條一項五款之規定，虛報進項稅額，依稅 務違章案件減免處罰標準於裁罰處分核定前已補繳稅款者 ，處零點五倍之罰鍰計四萬九千零四十三元（罰鍰之計算 式：虛報進項稅額114,435 元- 累積留抵稅額16,348 元= 漏稅額98,087元，漏稅額98,087元x0.5倍=49,043 元）。 復查決定變更為四萬四千二百三十五元（罰鍰之計算式： 虛報進項稅額114,435 元- 累積留抵稅額25,964元= 漏稅 額88,471元，漏稅額88,471元x0.5倍= 44,235元）。 （三）本案之爭點在於保證金之性質為何？ 1.按加值型及非加值型營業稅法第五十一條第一項：「納稅 義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處五倍以下罰鍰…五、虛報進項稅額者」。另按關稅法第 十八條第二項：「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅 驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅 義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當 金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放 行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義 務人之申報核定應納稅額」。 2.漏稅罰要件說明：按加值型及非加值型營業稅法第五十一 條一項之規定為漏稅罰之處罰規定，該法條之文義為「按 所漏稅額」處罰，應以有「漏稅事實」為處罰之要件，因 此必須有損害稅捐債權之結果，亦即發生稅捐短漏結果或 獲得不正當的稅捐利益作為處罰成立要件。本公司於報關 申報的階段，已依關稅法第十八條二項之規定，先繳納相 當金額之保證金，待海關審查完畢後將該保證金抵繳進口 相關稅款（見本院卷第十七頁之附件七），並於承諾書上 說明此情況（見本院卷第十五頁之附件五）。 3.保證金性質：該保證金之繳納滿足稅捐債權之保全目的， 且於事後可將該保證金轉為稅款抵繳營業稅，雖發生於營 業稅申報階段短漏報的情況，亦已於事前繳納保證金在案 ，雖性質在繳納當下為保證金且稅局皆主張保證金與稅款 性質有別，惟保證金抵繳稅款之決定權已決定於政府機關 手中，若有短漏的情況政府機關亦得以之抵繳營業稅稅款 ，此為保證金提供之目的，該保證金已將稅局無法收回稅 款之風險轉由保證金收取行為而承擔，故應未發生稅捐短 漏結果或產生不正當的稅捐利益。 （四）本案過失虛報之進項稅額，本公司已補繳營業稅本稅稅款 ，已達回復原狀至未申報前之情況，尚未有短漏稅捐債務 之情事，惟仍有本案之罰鍰存在，承上所述，保證金之收 取應屬阻卻漏稅罰之違法事由之一，因此本案應未該當加 值型及非加值型營業稅法第五十一條一項之規定為漏稅行 為之處罰要件規定，亦為訴願及原處分決定未衡酌之理由 ，祈衡酌考量撤銷訴願決定及原處分。 三、被告答辯理由（略以）： （一）答辯聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。 （二）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調 查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑 事責任者，並得免除其刑：一、第四十一條至第四十五條 之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。為稅捐稽 徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「營業人當期銷 項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業 稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支 付之營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項 稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十 三條所列之憑證者」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額 者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證…三 、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」、「營業人除 本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期， 於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵 稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納 後，檢同繳納收據一併申報」、「納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰， 並得停止其營業…五、虛報進項稅額者」、「本法第四章 第一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十五條規定， 應檢附之退抵稅款及其他有關文件如下…二、載有營業稅 額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯」。為加值型及非加值 型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第十五條、第十九條第 一項第一款、第三十三條第三款、第三十五條第一項、第 五十一條第一項第五款及同法施行細則第三十八條第一項 第二款所明定。又「為加速進口貨物通關，海關得按納稅 義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該 進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三 條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於 貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為 業經核定。進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放， 且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人 之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之 保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌 日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之 申報核定應納稅額」、「違反行政法上義務之行為非出於 故意或過失者，不予處罰」。分別為海關法第十八條第一 項、第二項及行政罰法第七條第一項所規定。再按「二、 營業人…如因完稅價格無法：即時核定，經海關依據關稅 法第五條之一（現行法第十八條）第二項規定，核准繳納 『保證金』先行驗放之案件，其應繳之營業稅…應以其進 口申報價格核算稅額，由海關填發『稅款繳納證』通知繳 納後，以繳納證收執聯正本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額 ，並自行影印影本，作為記帳憑證。三、迨完稅價格核定 辦理結案時，如為應補繳營業稅案件，海關應就補繳稅額 填發『稅款繳納證』，自應退還之保證金抵扣，仍不足抵 扣時，再依補稅案件處理」、「納稅義務人有虛報進項稅 額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條 第一項第五款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管 稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之… 至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款， 應依左列原則認定…（二）違章行為發生日起至查獲日（ 調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅 額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額 扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加 總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第一項第五款規定 處罰」、「營業人進口貨物如屬『先放後稅』案件，有關 進口貨物營業稅之申報，應按稅費繳納日期所屬月份申報 」。為財政部七十七年七月二十三日台財稅第000000000 號函、八十五年二月七日台財稅第000000000 號函及九十 年九月六日台財稅字第0900455734號函所明釋。末按「納 稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處五倍以下罰鍰…五、虛報進項稅額者。有進貨事實者： （一）以加值型及非加值型營業稅法第十九條第一項第一 款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅 額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處 零點五倍之罰鍰」。為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表所規定。 （三）原告於首揭期間進口貨物，經財政部關務署基隆關核准以 繳納「保證金」方式先行驗放，其於一０四年一月十五日 申報一０三年十一、十二月營業人銷售額與稅額申報書時 ，誤將存款種類押金之國庫專戶存款收款書兼匯款申請書 （以下簡稱收款書，稅費單號碼AAZ00000000000 )，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額十一萬四千四 百三十五元，經被告所屬板橋分局查獲，有收款書（原處 分卷一第十一頁）、海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請 書（原處分卷一第五頁，以下簡稱稅款繳納證）、調查通 知函（原處分卷一第九頁至第十頁）、營業人銷售額與稅 額申報書（原處分卷一第二十二頁）及營業人進銷項憑證 交查異常查核清單（原處分卷二第一頁）等資料影本可稽 ，違反首揭規定，核定補徵營業稅額九萬八千零八十七元 （虛報進項稅額十一萬四千四百三十五元－累積留抵稅額 一萬六千三百四十八元，原告已於一０四年四月二十日繳 納），並按所漏稅額九萬八千零八十七元處零點五倍罰鍰 四萬九千零四十三元。 （四）答辯理由： 1.查營業人於辦理營業稅申報時，得據以申報扣抵銷項稅額 之進項憑證，依首揭規定，應有營業稅額之記載，營業人 自應按該進項憑證上所載之營業稅額據以申報扣抵銷項稅 額，若營業人申報之進項稅額大於進項憑證上所載之稅額 ，因其間之差額實際上並未繳納，且自營業人違章行為發 生日至稽徵機關調查基準日前任何一期之期末累績留抵稅 額均小於所虛報之進項稅額者，即構成營業稅法第五十一 條第五款規定之虛報進項稅額情事，合先陳明。 2.本件係財政部關務署基隆關核准繳納「押金」（保證金） 先行驗放案件，原告進口貨物，為快速通關，依首揭關稅 法規定，先行繳納之保證金，係以擔保關稅（含進口稅、 推廣貿易服務費及營業稅）之公法上義務履行為目的，並 非實際繳納關稅，其因繳納保證金所取得之系爭收款書（ 原處分卷一第十一頁），與因實際完稅所取得海關填發「 稅款繳納證」不同，此觀諸卷附之收款書（原處分卷一第 十一頁）僅記載「押金」，並未如「稅款繳納證」（原處 分卷一第五頁）同時記載關稅繳納細目，包括進口稅、推 廣貿易服務費及營業稅，可獲印證。原告持一０三年十二 月十八日繳納押金十七萬元之收款書，並以進口報單（原 處分卷一第十二頁）所載營業稅基二百二十八萬八千七百 零九元，換算營業稅額十一萬四千四百三十五元，據以申 報扣抵一０三年十一月、十二月銷項稅額十一萬四千四百 三十五元，形式上，該收款書（原處分卷一第十一頁）並 非載有營業稅額之憑證，實質上，亦非原告確已繳納海關 代徵營業稅之證明，自與首揭營業稅法施行細則第三十八 條第一項第二款有關納稅義務人申報營業稅應檢附之進項 憑證不合，原告應俟海關填發「稅款繳納證」（原處分卷 一第五頁）通知繳納後，以繳納證收執聯正本向稽徵機關 申報扣抵銷項稅額，始為適法，從而，被告認定該收款書 並非營業稅法第三十三條所規定得扣抵之進項憑證，否准 原告以該收款書扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅十一萬四 千四百三十五元，並處罰鍰四萬四千二百三十五元（原處 罰鍰四萬九千零四十三元，復查追減四千八百零八元）， 即非無據。 3.原告自承本件係經被告所屬板橋分局於一０四年三月十日 發函調查後，原告始查明及提出承諾書（詳原處分卷一第 七頁，左上角傳真日期為一０四年三月二十六日），嗣於 一０四年四月八日辦理營業稅更正申報（原處分卷一第六 頁），並於一０四年四月二十日補繳稅款九萬八千零八十 七元（原處分卷一第八頁）。從而，原告於本件調查基準 日後始辦理補報及補繳所漏稅款，核無稅捐稽徵法第四十 八條之一自動補報補繳免罰之適用。 4.該收款書（原處分卷一第十一頁）已明確記載存款種類為 押金性質，並註明「本收據聯請勿持向稽徵機關申報扣抵 營業稅額，應持『海關進口貨物稅費繳納證』扣抵聯申報 扣抵銷項稅額」等提醒文字，其非屬營業稅法規定之進項 憑證甚明，是原告於一０三年十二月間，既未繳納該批進 口貨物應負之營業稅，自無該進貨之進項稅額可資扣抵， 惟其卻於一０三年十一至十二月營業稅申報，以收款書及 進口報單上所載營業稅額，申報扣抵銷項稅額十一萬四千 四百三十五元，核有應注意、能注意而未注意之過失，未 符合行政罰法第七條第一項不予處罰之規定，應予論罰。 原告自違章行為發生日（一０四年一月十五日）起至查獲 日（一０四年三月十日）止累積留抵稅額最低金額為二萬 五千九百六十四元，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為 八萬八千四百七十一元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項 稅額情事，又原告於裁罰處分核定前已繳清稅款，被告經 衡酌其違章情節及應受責難程度，依首揭規定，按所漏稅 額八萬八千四百七十一元處零點五倍罰鍰四萬四千二百三 十五元，原處罰鍰四萬九千零四十三元，已於復查決定追 減四千八百零八元，變更為四萬四千二百三十五元，並無 違誤，請續予維持。 （七）綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准 如答辯之聲明判決。 四、本院判斷之依據與理由： （一）按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。進項稅額，指營業人購買貨物或勞 務時，依規定支付之營業稅額。加值型及非加值型營業稅 法（以下簡稱營業稅法）第十五條第一、三項分別定有明 文。次按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明 其名稱、地址及統一編號之其他經財政部核定載有營業稅 額之憑證。營業稅法第三十三條第三款定有明文。再按營 業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所 列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。同法第十九條第一款亦 有明文。又按營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額 ，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格 式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵 機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅 額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。同法 第三十五條第一項定有明文。而營業稅法第四章第一節規 定計算稅額之營業人，依營業稅法第三十五條規定，應檢 附之退抵稅款及其他有關文件，就海關部分為：載有營業 稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯。亦經營業稅法施行 細則第三十八條第一項第二款明定。末按納稅義務人，有 虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下 罰鍰，並得停止其營業。第五十一條第一項第五款定有處 罰明文。 （二）次按為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之 事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納 稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後 稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日 起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。進口 貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時 核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢 具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗 放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核 定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅 額。關稅法第十八條第一、二項分別定有明文。經查原告 於一０三年十二月十七日進口貨物並向海關申報進口報單 （參見本院卷第十頁），因海關查驗需要，關稅款部分依 上述規定，經原告申請，先行繳納保證金十七萬元（參見 本院卷第十一頁）。其後並於一０四年四月十六日，原告 以該筆保證金轉帳抵繳營業稅款十一萬四千四百三十五元 （參見本院卷第十七頁）。惟原告於一０四年一月份申報 一０三年十一、十二月營業稅時，因會計人員之疏失，將 上述保證金單據，誤認為繳款稅單而申報進項稅額，經被 告所屬板橋分局查明，原告依被告要求補繳營業稅款（參 見本院卷第十四頁），並更正申報一０三年十一、十二月 當期之營業稅（參見本院卷第十六頁）。惟仍經被告裁罰 作成原處分。上述事實均為被告所不爭執。原告主張，上 述保證金之繳納已滿足稅捐債權之保全目的，且於事後可 將該保證金轉為稅款抵繳營業稅，固然保證金與稅款性質 有別，惟保證金抵繳稅款之決定權在於機關，若有短漏報 情況，被告仍得以之抵繳營業稅稅款，本案不致發生稅捐 短漏結果或產生不正當的稅捐利益等語。被告則引用財政 部七十七年七月二十三日台財稅第000000000 號函釋、八 十五年二月七日台財稅第000000000 號函釋，及九十年九 月六日台財稅字第0900455734號函釋所指，違章行為發生 日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之 期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生 以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實 際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第 一項第五款規定處罰，且營業人進口貨物如屬「先放後稅 」案件，有關進口貨物營業稅之申報，應按稅費繳納日期 所屬月份申報。本案原告所為已符函釋所示，且不爭執原 告並非故意，但仍有應注意，能注意而未注意之過失，仍 屬虛報進項稅額，符合營業稅法第五十一條第一項第五款 之處罰要件。是本件爭點在於：在進口貨物的「先放後稅 」案件，因為已提出保證金，即使因原告疏忽（非故意） 而將保證金收據，誤認為繳款稅單申報進項稅額之行為， 是否營業稅法第五十一條第一項第五款之虛報進項稅額？ 如保證金之存在不致發生漏稅結果，是否仍應處罰？此外 ，本條款所謂「虛報」者，是否除故意外，亦包括過失在 內？ （三）查本案為依據關稅法第十八條第二項，繳納相當金額之保 證金，先行驗放之貨物案件。原告先行繳納之保證金為十 七萬元（參見本院卷第十一頁），其後並於一０四年四月 十六日，以該筆保證金轉帳抵繳營業稅款十一萬四千四百 三十五元，包括其他所有稅費合計為十五萬三千五百五十 八元，尚有餘額（參見本院卷第十一頁、十七頁），此亦 為被告所不爭執。被告認為此項保證金不能比照留抵稅額 ，因為稅額還沒有進國庫當作稅款，保證金還是納稅義務 人所有，只是暫時留存而已。惟正如原告所主張，其性質 雖為保證金而非稅款，惟制度上既得以保證金抵繳稅款， 且俱由稅務機關決定，此時只要保證金數額足夠扣抵，國 稅局「無法收回稅款之風險轉由保證金收取行為而承擔」 ，自始不致發生稅捐短漏結果，亦無不正當的稅捐利益產 生。是雖然保證金形式上非留抵稅額性質，惟其功能作用 與留抵稅額無異，既然國稅局均得作為扣抵稅額所用，自 不能以辭害意，至於所謂未入國庫，尚屬納稅義務人所有 之說法，忽略其即係以現金擔保之「抵押」概念，且保證 金如非進入廣義之國庫，難不成仍存在納稅義務人手中？ 如此國稅局也無須將扣抵後之餘額「返還」納稅義務人。 此所以財政部七十七年七月二十三日台財稅第 000000000 號函釋所指，違章行為發生日起至查獲日（調查基準日） 以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛 報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額 之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額 之理。而本案以結果論言，並無留抵稅額（保證金數額） 小於所虛報之進項稅額者情形，換言之，因為被告得自保 證金全額扣除應納之營業稅，實際上無從漏稅，而無從計 算漏稅額，既未發生損害國家稅收之結果，是否構成系爭 條文之處罰要件已有疑，此部分原告主張不無理由。 （四）此外，營業稅法第五十一條第一項第五款係規定：「納稅 義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處五倍以下罰鍰，並得停止其營業」。而行政罰法第七條 係規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意【或】過 失者，不予處罰」，此乃實踐釋字第二七五號解釋所宣示 「有責主義」之立法，不代表所有違反行政法上義務者， 不限故意或過失者均應處罰。此觀釋字第二七五號解釋僅 就所謂「違警犯」設定推定過失，並非所有違反行政法上 義務者均有推定過失原則之適用可知：「但為維護行政目 的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅 須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其 要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過 失時，即應受處罰」（參見釋字第二七五號解釋理由書） 。另參見吳庚前大法官所著「行政法之理論與實用」一書 中，認為例如公職人員財產申報法第十一條：「受查詢之 機關（構）、團體或個人無正當理由拒絕說明或為不實說 明者，處二萬元以上十萬元以下罰鍰」之規定，就所謂「 不實說明」，應只處罰「故意」不實申報，不及於過失： 「惟法條專罰故意者，若僅證明行為人有過失，仍不可處 罰，例如公職人員申報法第十一條第一項只處罰故意不實 申報之規定」。是營業稅法第五十一條第一項第五款並未 明文處罰過失，探究系爭規定之用詞為「虛報」進項稅額 ，所謂虛者，即指「虛偽」、「虛假」之意，亦即以假亂 真，含有明知而故犯的故意之意；另觀其處罰效果，除追 繳稅款外，為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其 營業」，顯然法律效果相較其他處罰為重；又其立法目的 在於防止納稅義務人提供虛假之進項稅額，逃漏稅捐，是 否罰及過失，抑或是否對於非故意之行為，有無處以如此 嚴厲之處罰，包括竟得停止營業，實甚有疑。另參以被告 所提出之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表法」（參 見本院卷第九十頁以下），關於本條款虛報進項稅額者， 並無區分故意或過失而為不同處罰，即足認是否僅罰及故 意，而其裁罰標準雖有區分為「有進貨事實者」及「無進 貨事實者」，被告認為後者係無中生有，難謂非屬故意； 前者非屬無中生有之故意，多係過失所致，是以前者處罰 倍數較後者為低，以此區分界定仍有區分故意與過失態樣 （參見本院卷第八十頁被告補充答辯）。惟無進貨事實者 卻有進項稅額，固然可認定有故意，但即使有進貨事實者 ，就以少報多的超出部分，仍然屬於「無中生有」之故意 ，是如欲此截然劃分一為故意，另一為過失，尚難證立。 是本條款之處罰應限於故意，係專針對故意提供不實資料 者之處罰，換言之，此處的「不實資料」不應僅指料客觀 上的不實，尚應包括提供者主觀犯意上的不實，從而不應 及於過失，應屬合理限縮本條項適用的正當解釋方向。當 然我國不論立法政策或實務操作，在過失要件上（不只是 稅捐處罰，包括其他多數行政罰則及刑事處罰），向來不 似先進國家仍有細緻區分重大過失，及抽象或具體輕過失 ，而為不同要件及裁罰，導致不是故意與否認定太嚴，就 是過失認定過於寬濫的法律適用及實務操作現狀，自應為 司法實務，甚至立法者進一步檢討。而關於「稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表法」就本條款所定之裁罰標準， 其中「以不得扣抵之進項稅額申報扣抵」，固與本案情節 相符，惟基於本條以處罰故意為限，仍應探究個案上是否 有故意，而非包括過失在內。 （五）查原告坦承誤以保證金收據為進項憑證申報進項稅額，為 有疏失，被告亦認原告雖無故意，但有過失。然行政罰法 第七條第一項規定：「違反行政法上義務之行為，非出於 故意或過失者，不予處罰」，而「違反行政法上義務之行 為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政 罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以 行為人有「違反行政法上義務之行為」，推論出該行為係 出於「故意或過失」。最高行政法院一０五年度判字第九 八號判決意旨參見。最高行政法院並具體指出：「原判決 以上訴人於受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時未依法申 報，而認其縱非故意，亦難無過失一節，法律見解有誤。 又如上所述，租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐 負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達 成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕 或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形， 納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為 之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為） 。基此，納稅義務人之行為，既屬合法，僅是其與稅捐稽 徵機關對該合法行為之評價有所不同，除非納稅義務人有 其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務， 致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情 事，尚不得僅以其行為構成租稅規避而認納稅義務人有逃 漏稅捐之故意或過失」等語。本件最高法院判決一舉指出 ，稅捐訴訟實務往往將行為人有「違反行政法上義務之行 為」即據以推論出該行為係出於「故意或過失」的構成要 件與證據法則上的混同謬誤。殊不論本院已認為構成系爭 條文處罰應以故意為限，本案僅證明原告為過失造成上述 「以不得扣抵之進項稅額申報扣抵」之行為，被告未證明 原告為故意，而自原告已先提供高於留抵稅額之保證金行 為觀之，及原告訴代自稱為原告委託之會計師事務所員工 疏失等語，足認原告並非故意虛報進項稅額，結論看因可 足額扣抵，亦無損及稅捐正確性之漏稅額產生。是原告不 構成本條款之處罰，原告主張有理由。 （六）綜上所述，被告未能證明原告係因故意違反營業稅法第五 十一條第一項第五款之虛報進項稅額，且原告事先提出之 保證金，已足達扣抵營業稅，事實上也足額扣抵之情下， 本案既非故意，又無漏稅額可供計算，而未發生損害國家 稅收之結果，自不構成系爭條款之處罰。原告主張為有理 由。原處分認事用法既有違誤，訴願決定不察而予維持， 俱有違法，而均應予撤銷。 五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴 訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十 六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 105 年 7 月 15 日 臺灣桃園地方法院行政訴訟庭 法 官 錢 建 榮 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上 訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體 內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴 狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺 幣3,000元。 中 華 民 國 105 年 7 月 15 日 書記官 劉 宗 源