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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　 104年度簡更(一)字第14號 原　　　告　榮榛有限公司 代　表　人　林泰豪 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　吳英世 訴訟代理人　黃麗玲 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部民國102 年7 月9 日 台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號）， 提起行政訴訟，前經本院以102 年度簡字第98號判決將訴願決定 、復查決定不利於原告部分及原處分（包括原核定處分、罰鍰處 分）均撤銷，被告上訴後，經臺北高等行政法院以104 年度簡上 字第38號將原判決廢棄發回，經本院審理後，判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 第一審及發回前上訴審之訴訟費用，由原告負擔。 事實及理由 壹、程序部分 一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺 幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡 易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年 九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項 第一、二款，分別定有明文。 二、查本件係不服行政機關所為營業稅及罰鍰之處分，其金額係 新臺幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟 法審理之，合先敘明。 三、另查被告原代表人李慶華於一０五年六月十四日榮調，由吳 英世接任，被告於同年月七日聲明承受訴訟，有聲明狀在卷 可證，依法應予准許，併此敘明。 四、本件原告經本院合法通知，未於一０五年五月三十日言詞辯 論期日到場，經核亦無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴 訟法第三百八十六條所列各款之情形，爰准依被告之聲請， 逕為本件一造辯論判決。 貳、實體部分 一、事實概要： 原告於民國一００年九月十六日，辦理一００年八月之營業 稅申報，並填載營業人銷售額與贈與稅申報書，列載其該月 之銷售額為新臺幣（下同）一百四十九萬三千七百二十四元 ，進項總金額為五十六萬八千三百六十七元（其中五十六萬 八百三十三元之進項金額所憑據之發票，係取具尚專企業社 《下稱尚專社，負責人為陳淑娟》，該部分可扣抵營業稅額 為二萬八千零四十二元），該期應繳營業稅額為四萬六千二 百六十五元。嗣因尚專社及于廣有限公司（下稱于廣公司， 負責人為陳永霖）共同於一０一年二月一日向臺灣桃園地方 法院檢察署（下稱桃園地檢署）提出告訴，指訴其等之共同 會計人員陳曉如涉嫌偽造尚專社及於廣公司之支票、並未經 授權而對外借款，更自九十九年一月起至一００年十月止， 以于廣公司之名義填製不實金額會計憑證之統一發票，及自 一００年五月間起至十月間止，以尚專社之名義，填製不實 金額會計憑證之統一發票，並提出該等統一發票為憑證，其 中即包括於一００年七月三十日以尚專社名義開立予原告， 共計五十六萬八百三十三元銷售額（營業稅額為二萬八千零 四十二元，總額為五十八萬八千八百七十五元）之發票一紙 （下稱系爭發票，品名為下腳料、數量為四萬三千一百四十 一、單價為十三元）及以于廣公司之名義所開立予原告之統 一發票共三張，合計銷售額為二百八十五萬五千五百二十五 元，營業稅額為十四萬二千七百七十七元。嗣桃園地檢署檢 察官以一０一年度偵字第九一二七號案對陳曉如提起公訴， 經本院以一０一年度訴字第七五０號刑事判決，就虛開統一 發票部分，判決犯商業會計法第七十一條第一款之罪，處有 期徒刑二月，並與其他罪行合併定應執行有期徒刑二年，緩 刑五年而確定在案（下稱系爭刑案）。被告即於一０一年十 二月十四日以北區國稅審四字第0000000000號刑事案件移送 書，將陳淑娟、陳曉如姐妹共同移送桃園地檢署偵辦，經桃 園地檢署調查後，認陳淑娟部分並無證據可資證明，至於陳 曉如部分業經系爭刑案判決確定，乃於一０二年十月三十日 以一０二年度偵字第一一０九號、第一一一０號為不起訴處 分而確定在案。嗣經被告調查後，仍認原告於一００年七月 至八月間並無進貨事實，卻取具尚專社所開立之系爭發票據 以作為當期進項憑證申報扣抵銷項稅額，而有逃漏營業稅二 萬八千零四十二元之情形，故以被告所屬中壢稽徵所營業稅 違章（406 ）核定稅額繳款書（管理代號為Z0000000000000 0000000000號）（下稱原核定處分）核定原告應補繳營業稅 為二萬八千零四十二元，並於一０一年八月十日以一０一年 度財營業字第Z0000000000000號裁處書（下稱罰鍰處分）， 認定原告因「有於一００年七月一日至一０一年八月三十一 日無進貨事實，取具尚專社開立之統一發票一紙，金額合計 為五十六萬八百三十三元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額二萬八千零四十二元，違反加值型及非加值 型營業稅法（下稱營業稅法）第十五條第一項及第三項等規 定」之違章事實，並依營業稅法第五十一條第一項第五款規 定，依所漏稅額二點五倍裁罰原告罰鍰七萬零一百零五元。 嗣原告對於上開原處分（即包括原核定處分及罰鍰處分）不 服，申請復查，被告則於一０二年三月十四日以北區國稅法 一字第0000000000號復查決定（下稱復查決定），改認定原 告確有該筆五十六萬八百三十三元之進貨事實，但因未能證 明尚專社即為實際交易對象，仍認其取得不得扣抵憑證扣抵 銷項稅額部分，應追補稅額二萬八千零四十二元，故原核定 處分並無違誤，應予維持，並改罰逃漏稅額一倍之罰鍰二萬 八千零四十二元，故原處罰鍰七萬零一百零五元應予追減四 萬二千零六十三元，原告於一０三年三月二十一日收受該復 查決定書，並對復查決定不利於己部分表示不服，提起訴願 ，經財政部以一０二年七月九日台財訴字第00000000000 號 訴願決定駁回，原告表不服，提起行政訴訟，經本院以一０ 二年度簡字第九十八號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴 願決定、復查決定不利於原告部分及原處分（包括原核定處 分及罰鍰處分）後，經被告上訴，嗣經臺北高等行政法院以 一０四年度簡上字第三十八號（下稱上級審）判決原判決廢 棄，並發回本院行政訴訟庭繼續審理。 二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）： （一）訴之聲明： ⒈訴願決定、復查決定不利原告部分及原核定處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 （二）原告係以資源回收物（廢鐵) 買賣為業，貨源由資源回收 業者或小資源回收商零星購入，經分類整理後再分售與各 地廢鐵再生工廠，依本行業特性，交易均以現金交易當場 銀貨兩訖，再憑交易相對人所立統一發票入帳。本案原告 與交易相對人尚專企業社交易多年，向亦採此方式處理帳 務及報稅工作。詎料被告於一０一年間，突以檢察官移送 資料為由，認定原告一０一年七月三十日取得尚專企業社 所開立統一發票一紙，金額五十六萬八百三十三元屬無進 貨事實違章，核定應補繳營業稅二萬八千零四十二元，並 裁處罰鍰七萬零一百零五元。原告不服，依法申請復查後 ，被告除將罰鍰變更為二萬八千零四十二元外，本稅則未 變更，原告仍不服，提起訴願被財政部駁回。遂提起本件 訴訟。 （三）被告既認定尚專企業社非虛設行號，卻又無法說明系爭發 票所表彰之交易行為實際交易對象為何人： ⒈系爭發票之相對人尚專企業社，係於九十五年間所設立， 並設有資源回收場，實際從事資源回收業務，此為雙方所 不爭之事實。尚專企業社成立迄一０一年間，必定有依法 申報繳稅，否則無法存在多年，是該企業社非虛設行號， 應可肯定。則該企業社既非虛設行號，且有實際營業行為 情況下，被告機關卻認系爭刑事案件所認定之期間內，凡 取得自該企業社所開出之統一發票者，均認定違章處理， 實屬無據。 ⒉況被告機關之原核定處分係認定原告取得尚專企業社所開 立統一發票係屬無進貨事實之違章，但於復查決定中卻又 推翻先前認定，改認原告確有進貨事實，惟係取得非實際 交易對象發票之違章，前後差異過大，由此足證被告機關 所為之裁處不憑證據，明顯以臆測方式課稅。尤有進者， 被告認定原告有進貨，卻認尚專企業社為非實際交易對象 ，則可信被告應已查得實際交易對象為何人，惟迄今卻未 指出原告實際交易對象何在，此實難經論理之檢驗。 （四）國內資源回收業交易向以現金付款為商業習慣： ⒈關於廢棄物以有價物方式收購回收為台灣自日據時代以來 特有之交易模式。該行業自底層之拾荒者至小盤、中盤極 至大盤商層層轉售，其中拾荒者賴此維生，自需當場取得 現金，家戶、社區出售亦如此，乃曾出售過廢棄物者共見 共聞知經驗事實。而小盤、中盤商均係資金短缺之人，向 無恆產，無法於銀行取得融資，在收購需要支付現金情況 下，其等出售廢棄物給大盤商，自當要求支付現金以解決 其資金壓力。原告係以資源回收物（廢鐵) 買賣為業，貨 源由資源回收業者或小資源回收商零星購入，經分類整理 後再分售與各地廢鐵再生工廠，向依本行業特性，交易均 以現金交易當場銀貨兩訖，再憑交易相對人所立統一發票 入帳。 ⒉依據九十八年八月六日於財政部八樓會議室召開之「中華 民國會計師公會全國聯合會對現行稅務法令規定研提興革 意見座談會會議紀錄」捌、會商結論二、營業稅議題三： 出售廢棄物（如廢鐵、廢紙) 者，應課一時貿易所得，但 收購者多以現金為之，出售者亦不願提供身份資料。中盤 商為逃漏稅亦不願開立發票給大盤商，但回收工廠係大廠 ，故要求大盤商必須開立統一發票，造成大盤商無法取得 進項憑證之困境，將遭處以行為罰及營所稅負擔，前者（ 行為罰）尤難以避免。（第一組、第二組）。賦稅署說明 ⑶：另前揭財政部八十年七月十六日台財稅第000000000 號函有關免填載舊貨物出售人身份證統一編號及住址之「 每人每日出售金額零星未達新臺幣一千元」金額標準，業 於九十八年四月八日以台財稅字第00000000000 號令調整 為一千五百元，應可適度紓減該行業業者設簿登載之壓力 。從上開會議紀錄記載，亦可證財政部顯知悉廢棄物（如 廢鐵、廢紙) 者，收購者多以現金為之，出售者不願提供 身份資料情況，致無法取得進項憑證，故始以函釋規定， 由業者設簿登記取代進項憑證。 ⒊再自網路全祥資源回收公司所設之網站亦可證「回收方式 」為現場現金價。於網路設有網站之業者，亦有相同記載 。是被告明知業界交易習慣，認定事實適用法律卻前後不 一，本案原告與交易相對人尚專企業社交易多年，向以現 金方式處理帳務及報稅工作。舉例言之，原告亦曾於九十 八年十月二十一日向尚專社收購廢白鐵一批，金額四十五 萬七千一百二十元，並取得尚專企業社開立統一發票一紙 ，且據以申報繳納營業稅，被告並未認定違章。何以其後 於一０一年七月三十日取得尚專企業社所開立統一發票金 額五十六萬八百三十三元，卻又認定為無進貨事實之違章 ，足見此等認定顯無標準可言。 （五）被告並未就本案盡其舉證義務，明顯違反證據法則： ⒈又按於刑事案件中，被告之自白並不能為犯罪之唯一証據 ，刑事案件之告訴人與被告間不僅位處利益相反地位，且 為維護其利益，相關陳述如無其他資料佐證其真實性必存 可疑。是本案尚專社本由姐弟二人共同經營，業界並盛傳 姐弟彼此間或因利益問題鬧翻，故一方憤而以提起告訴企 圖報復。是被告機關但憑所謂刑事告訴狀中，尚專企業社 登記負責人陳淑娟之片面之詞，不查其動機與目的，輕率 株連無辜廠商，尤其甚者，陳淑娟與陳永霖姐弟共同經營 資源回收場，相關交易陳淑娟是否全部經手或對往來廠商 交易情況全部知悉。被告機關僅憑涉案關係人之片面之陳 述，在於無其他具體事証下，遽認定往來廠商均涉有違章 漏稅事實，明顯違反裁罰所應遵守之証據法則。又尚專企 業社既為合法經營多年廠商，且自一００年五月至同年十 月，長達六個月期間並未停業，豈有可能「只進貨而不對 外銷貨」，該期間其營業稅是否正常申報繳納，被告機關 在此期間仍繼續給予其統一發票使用情況下，事後卻將責 任歸咎於原告，公平合理乎，原告至難信服! ⒉再按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利 之情形，一律注意」、「行政機關應依職權調查證據，不 受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意 」，分別為行政程序法第九條、第三十六條定有明文，再 再指明行政為行政行為或調查證據，應對當事人有利證據 加以考慮，否則所為處分即有權利濫用之疑義。準此，被 告機關指稱：尚專社之授權代理人陳永霖（負責人陳淑娟 之弟）於本局製作之談話記錄指陳，「銷貨對象有些不認 識，只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認識，……」 。是依據陳永霖上述陳述，足可證明被告機關認定事實之 輕率。蓋陳永霖既為尚專企業社之授權代理人，乃實際負 責業務之人，豈會對其多年往來客戶皆不認識？又被告機 關既認系爭期間尚專企業社開出之發票均屬虛偽不實，何 人敢將虛偽不實之發票交付給不認識之廠商，此等論點明 顯背離事實。況縱陳永霖所謂不認識客戶為真，其陳述中 尚有提及其「只與鈞緯實業有限公司交易」之陳述，適足 以證明原告於調查期間所主張，系爭貨物乃原告向陳永霖 進貨之事實。蓋鈞緯實業有限公司之負責人為「林泰豪」 ，而原告之負責人亦為「林泰豪」，兩公司不僅負責人相 同，回收場所亦相同，陳永霖與林泰豪交易，僅知林泰豪 為鈞緯實業有限公司負責人，不知林泰豪另為原告之負責 人，乃符經驗法則之事，陳永霖陳述中有利於原告之重要 證據，被告機關卻未予採用，足認被告機關對課稅裁罰基 礎證據割裂使用，僅擇對其有利部分，忽視有利原告部分 ，難謂符合上開規定。 ⒊又於本案調查期間，原告屢屢請求閱覽相關證據，被告均 以事涉刑案偵查不公開拒絕，迨至刑事案件判決，被告亦 未通知原告知悉相關證據，致截至本案起訴前，原告仍處 於爭訟武器不平等地位，被告行政處分，具有嚴重之瑕疵 ，被告未於訴願程序終結前補正，明顯違反上開法律及判 決意旨，應予撤銷，以符民主法治原則。況本案被告實未 盡其舉證責任，亦無積極事證，僅依檢察署調查中之資料 ，即進行裁罰補稅，明顯違反證據法則。況依檢察署及刑 事判決資料，亦未能得出原告有逃漏稅之事實。因本案被 告所指本院刑事一０一年度訴字第七五０號判決，依據判 決書內容，法院並未進行實質審查，亦未傳訊任何廠商出 庭交互詰問，被告遽認定往來廠商均涉有違章漏稅之嫌疑 ，足證被告之課稅基礎事實具有重大瑕疵，因被告既認定 尚專企業社有營業之事實，必然有進貨與銷貨之情況，亦 必會因銷售交易而有對外開立統一發票情事，縱該刑案被 告陳曉如有所謂虛開情事，亦非全部均為虛偽，此亦經陳 曉如於一０一年三月二十日在檢察官詢問時，說明清楚， 然被告將系爭期間凡取得尚專企業社所開出統一發票者， 均認定違章處理，顯違論理法則。從而，尚專企業社既非 虛設行號，且其發票有實有虛情況，則被告應舉證據證明 原告所取得者確為虛開發票，本案處分始有處分之依據。 ⒋又原告向尚專企業社進貨付款，確有相關憑證可查。因原 告與尚專企業社交易，均係與該社實際負責人陳永霖接洽 ，依資源回收業特性，採現金交易方式進行。再擇期由該 社開立統一發票供原告為入帳憑證，陳永霖並於簽收單上 簽名。而本案所涉尚專企業社開立發票計一張，合計金額 為五十六萬八百三十三元，均有附鈞院卷第一百七十七頁 以下之磅單及第一百一十六頁之簽收單可證。況陳永霖亦 於本案審理時出庭作證，明確陳明其與原告交易之事實， 且就其如何載貨至原告資源回收場，如何結算收款，亦說 明甚詳，應可為證。 ⒌至被告質疑磅單與簽收單之真實性乙節，純屬無端挑剔之 詞。按磅單格式法無規定，以之爭執並無實益。簽收單為 陳永霖親自簽名，可送鑑定。況陳永霖因陳曉如事件，株 連甚多廠商，目前甚多廠商為找其理論均遍尋不著，原告 如何臨訟杜撰？被告指稱其虛假，依主張者應負舉證責任 之證據法則，應提出證據，空口不足以為憑。 ⒍然本案被告認定有無進貨事實，係依據「財政部各地區國 稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛報成 本費用查處原則」為認定標準，惟查上開查處原則，即非 法律亦無法律授權制定，且並未依行政程序法之規定程序 對外發布，充其量僅為上級機關對下級機關之指導文件。 被告僅持查處原則為認定有無進貨之標準，明顯違反租稅 法律主義之意旨。 ⒎被告以尚專企業社進貨憑證不足，不足以推論原告無進貨 事實： ①以上開財政部之函釋，已說明國內資源回收業之特性，其 貨源係來自家戶、社區大樓、機關、拾荒者、…等交付， 向因依法免辦理營業登記，該等人員出售廢棄物時無法開 立統一發票，財政部基於實際情況之需要，乃以函釋規定 營業人可自行設簿登記，藉以取代進貨憑證。 ②被告以尚專企業社系爭期間僅取得進貨憑證合計金額僅十 七萬五千六百二十元，即認定原告無進貨事實，明顯為昧 於事實之臆測之詞。蓋基於國內資源回收業之特性，大部 分進貨無法取得憑證之現實情況下，被告之推論並不符經 驗及論理法則。甚者，尚專企業社進貨有無取得憑證，乃 該公司有無違章問題，與本案有何關聯性，是被告以之為 論斷無進貨之理由，難謂可採。 ③尤有進者，原告負責人林泰豪另經營家家豪環保服務有限 公司公司，系爭期間（一００年九月間），亦曾向尚專企 業社進貨金額八十一萬二千七百五十元，被告認定為「有 進貨事實」取具非實際交易對象開立統一發票，核定應補 稅四萬六百三十八元並裁處同額罰鍰被告援引相同資料， 卻有不同認定，處分理由明顯矛盾。 ⒏至下腳料乃廢料之通稱，被告以之爭執原告無進貨事實， 明顯以詞害義。按「下腳料」一詞，台語俗稱為「ㄏㄚㄎ ㄚ」，乃泛指各行各業之廢料，其來源並非限於營利事業 。尚專企業社出售廢鐵，以俗稱「ㄏㄚㄎㄚ」於統一發票 上記載，乃就其認知所為。被告卻以「下腳料」之定義非 廢鐵，應來自營利事業為由，據為原告無進貨事實之理由 ，寧無率斷？蓋被告既認「下腳料」與「廢鐵」涵義不同 ，其已先肯定原告「有進貨」為前提，其後才會有所謂進 貨品名之爭執，何以又認原告無進貨事實？邏輯明顯矛盾 。再者，尚專企業社出售廢鐵，貨源是否來自營利事業？ 乃尚專企業社進貨之問題，與原告何涉？足見被告所言顯 不可採。 ⒐末按財政部九十九年十二月八日台財稅字第00000000000 號函釋（略以）：「營業人涉嫌以不實進項稅額憑證申報 扣抵營業稅銷項稅額案件，應確實查明營業人與開立憑證 營業人間有無交易事實，不得逕以營業人取得「虛設行號 」或「涉嫌虛設行號」開立之統一發票，據以認定該營業 人無進貨事實或取得不實交易憑證」。可見上開函釋亦指 明，稅捐行政機關應依職權調查證據之義務，不得僅憑「 涉嫌」違法，即認定均屬違章。尤以補稅及罰鍰涉人民財 產權，基於法治國原則，更應遵守程序正義原則。 （六）被告對本案之違章主角尚專企業社未處理，卻先對其往來 廠商先處以違章，明顯本末倒置。 ⒈按大法官釋字第七０六號之解釋文，本案原告與尚專企業 社合法交易，取得其開立統一發票時，應納營業稅已併同 貨款交付該企業社收取，並無違誤，依法自得將系爭發票 由當期銷項稅額中扣抵。被告因尚專企業社未依法繳納營 業稅，遽聽信違章行為人片面之詞，無視其係開立統一發 票並已向原告收取稅額之證據，寧符事理？本案既因尚專 企業社欠稅引起，其乃違章案之主角，被告迄未就其違章 先行認定處理，卻反其道而行，先對其他公司處以違章， 株連交易相對人而違章主角卻可置身事外，明顯本末倒置 。 ⒉再按尚專企業社既合法登記並有營業事實，則依法必須向 被告申請統一發票使用，並每二個月向被告申報繳納營業 稅，否則必無法繼續請領統一發票使用。準此，被告指稱 該社於九十九年一月至一００年十月間，該社開立之統一 發票均屬虛假交易，明顯違反事理。蓋被告所指違章期間 長達二十二個月之久，在此期間尚專企業社是否有依法申 報繳納營業稅？若有依規定完納營業稅，再向原告開單補 稅，豈非重複課稅？若尚專企業社未依法申報繳納營業稅 ，則何以被告未發現其違章反繼續提供統一發票供其使用 ？殆至事後該社因無法繳交應納營業稅時，光憑其片面之 詞，即株連無辜往來廠商，難謂合乎情理。 ⒊查財政部七十八年八月三日台財稅第000000000 號函釋（ 略以）：「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利 益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開 或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪 、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理」。準此 ，被認定出售統一發票牟取不法之利益者，依法具有免予 課徵營業稅之利益。易言之，其先前收取之營業稅款不必 繳納，當亦不必退還。基於尚專企業社已積欠營業稅均未 繳納之情況，及刑事案件偵訊與法院審理時，陳曉如自始 即以認罪之態度接受訊問，其家屬又積極為其求情，而其 對其開立發票情節陳述復前後矛盾，在悉數否認發票不實 對其更有利情況下，原告有理由懷疑，其有犧牲他人藉以 求得免再繳納欠稅，並牟取不法利益之動機。被告未先為 查明，難以服眾。 三、被告答辯理由（略以）： （一）訴之聲明： ⒈原告之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 （二）本稅部分： ⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進 之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證 者」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。次按「一 營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營 業稅法第五十一條第五款（現行法為第五十一條第一項第 五款，下同）規定之案件，參照司法院釋字第三三七號解 釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰 要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營 業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經 查明有進貨事實者，應依營業稅法第十九條第一項第一款 、第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定補稅及 擇一從重處罰」。為財政部九十八年十二月七日台財稅字 第00000000000 號令所明釋。 ⒉原告於一００年間取具尚專企業社開立之統一發票一紙， 銷售額合計五十六萬八百三十三元，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，虛報進項稅額二萬八千零四十二元，經被告 查獲，有刑事案件移送書、調查函、統一發票及刑事告訴 狀等資料影本可稽，原告違反規定，被告所屬中壢稽徵所 核定補徵營業稅額二萬八千零四十二元，並無違誤。 ①尚專企業社自一００年五月間起至同年十月間止，並無實 際銷貨之事實，其財務會計陳曉如（負責人陳淑娟之妹） 竟仍連續開立不實統一發票予普堤實業有限公司等營業人 充當進項憑證，此一事實業由尚專企業社負責人陳淑娟指 證在案，有其提出之刑事告訴狀影本可稽。 ②又尚專企業社授權之代理人陳永霖（負責人陳淑娟之弟） 於被告所屬中壢稽徵所製作之談話記錄指陳，「銷貨對象 有些不認識，只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認識 ，並稱已對尚專企業社會計人員陳曉如填製不實統一發票 之行為提出告訴」，益證尚專企業社於一００年三月至一 ００年十二月間，無銷售事實，竟虛偽開立統一發票共六 十二紙，交付予鴻潤實業有限公司等營業人（含原告）充 當進項憑證使用之事實。 ③按司法院釋字第五三七號解釋意旨，稅務案件因具有課稅 資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽 徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹 課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅 要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。…… 營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為 計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅 進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點 ，均應由主張申報扣抵之營業人負擔證明責任，故其與開 立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報 扣抵之營業人負舉證責任，此有臺北高等行政法院九十九 年度訴字第一０三一號判決可資參照。復查時經於一０二 年一月十一日以北區國稅法一字第0000000000號函再次通 知原告於一０二年一月二十一日前提示帳簿憑證及資金流 程等有利事證供核，有被告通知函及送達證明文件影本可 稽，惟迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌，其既未 依規定履踐所負之協力義務，對有利於己之事實亦未能舉 證證明，依首揭行政法院判例，其主張核不足採。綜上， 原告有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑 證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就 其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，原核定 補徵營業稅額二萬八千零四十二元並無不合，請續予維持 。 （三）罰鍰部分： ⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證 ……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取 得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨及該 項憑證由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利 事業已依法處罰者，免予處罰」、「納稅義務人，有下列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰 ，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。……納稅義 務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立 之憑證，經查明確有進貨事實及該憑證確由實際銷貨之營 利事業所交付，且實際銷貨之營利事實已依法補稅處罰者 ，免依前項規定處罰」。分別為稅捐稽徵法第四十四條第 一項、營業稅法第五十一條第一項第五款及第二項所明定 。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者， 不予處罰」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處 罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度， 不得低於各該規定之罰鍰最低額」。為行政罰法第七條第 一項及第二十四條第一項所規定。又「對外營業事項之發 生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發 票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票」，為稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段 所規定。再按「二、納稅義務人有虛報進項稅額，並因而 逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定 追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛 報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛 報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認 定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日） 以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛 報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額 之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額 ，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰」、「營業人觸 犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四 十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份 第二次庭長評事聯席會議決議意旨，毋庸併罰，應擇一從 重處罰」、「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，同時 違反稅捐稽徵法第四十四條規定者……應擇一從重處罰。 所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第二十四條第一項規定 ，就具體個案，按營業稅法第五十一條所定就漏稅額處最 高十倍（現行法為五倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第四 十四條所定經查明認定總額處百分之五之罰鍰金額比較， 擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰」 。分別為財政部八十五年二月七日台財稅第000000000 號 函、八十五年四月二十六日台財稅第000000000 號函及九 十七年六月三十日台財稅字第00000000000 號令所明釋。 末按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處五倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。… …有進貨事實者：以營業稅法第十九條第一項第一款至第 五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，按所漏稅額處一 倍罰鍰」，為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所 規定。 ⒉原告於一００年七月三十日進貨，取具非實際交易對象尚 專企業社開立之統一發票一紙，銷售額五十六萬八百三十 三元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二 萬八千零四十二元，違反首揭規定，本件就客觀上原告以 非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當 ，主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交 易對象憑證之規定，惟其猶持非實際交易對象之尚專企業 社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自 有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識， 具備主觀不法，又原告自違章行為發生日（一００年九月 十六日）至查獲日（一０一年五月二十五日）止，已發生 以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原查以原告無進貨事 實，按所漏稅額二萬八千零四十二元處二點五倍罰鍰七萬 零一百零五元，本件違章事實既經變更認定有進貨事實， 則其同時違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一 條第一項第五款規定，又依行政罰法第二十四條第一項規 定，應依營業稅法第五十一條規定，按所漏稅額二萬八千 零四十二元處最高五倍之罰鍰十四萬零二百一十元，與依 稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定應取得憑證之 總額五十六萬八百三十三元處百分之五之罰鍰二萬八千零 四十一元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰 之法據，又原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，本件應按 所漏稅額二萬八千零四十二元改處一倍罰鍰二萬八千零四 十二元，再依行政罰法第二十四條第一項但書規定，裁處 之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐 稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一項第五款之 罰鍰最低額分別為二萬八千零四十一元及二萬八千零四十 二元，裁處之額度應不得低於二萬八千零四十二元，本件 罰鍰金額應為二萬八千零四十二元，原處罰鍰七萬零一百 零五元應予追減四萬二千零六十三元。本件違章事實既經 查明已如前述，被告復查決定將原處罰鍰七萬零一百零五 元予以追減四萬二千零六十三元並無違誤，請續予維持。 （四）被告裁罰原告並要求補繳稅款並無違誤： ⒈按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」。為司法院釋 字第五三七號所解釋。爰有關真實之交易係由納稅義務人 作成，交易之對象及交易之資料又完全由其所掌握，基於 證據資料掌握與舉證便利對舉證責任分配法則之影響，納 稅義務人自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務， 本件營業稅之進項稅額係列為稅捐債權之減項，屬稅捐債 權之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之原 告負舉證責任，是原告自應證明其與尚專企業社進貨事實 之真實性。 ⒉原告取具尚專社開立之統一發票一紙，銷售額合計五十六 萬八百三十三元，明細分別為：一００年七月三十日（VG 00000000）下腳料、數量四萬三千一百四十一、單價十三 元。惟查，尚專社九十九年至一００年度列報之進項金額 合計為六十萬四千七百八十八元（包括九十九年三十五萬 七千九百三十五元及一００年二十四萬六千八百五十三元 ），查該進項來源明細（卷第二十四之一至之五頁）主要 係取具慶隆預拌混凝土股份有限公司之進項金額二十萬元 ；另與系爭進項品名相關之進貨對象，係取具東北環保有 限公司（一般事業廢棄物清除）十四萬八千元及欣榮企業 股份有限公司（一般廢棄物處理）二萬七千六百一十元， 爰尚專企業社上開廢棄物清除等之進項金額合計僅十七萬 五千六百一十元，該企業社尚需供應其他銷售對象外，本 件系爭交易金額五十六萬八百三十三元之貨源顯難有相當 貨源可資供應，又原告亦無法提示貨物運送簽收證明，是 系爭發票所表彰之交易，就物流事證查核結果，原告與尚 專社間並無進貨事實。 ⒊又系爭交易總金額為五十八萬八千八百七十五（含銷售額 五十六萬八百三十三元、營業稅二萬八千零四十二元）， 原告主張該等交易係以現金交易當場銀貨兩訖等語，顯有 違一般交易常情，況原告亦未能提示上開現金付款之資金 來源證明，是系爭交易就金流部分查核結果，原告並無支 付貨款與尚專企業社之事實。再查尚專社自一００年五月 起至同年十月止，其財務會計陳曉如填製不實會計憑證統 一發票，分別交付予普堤實業有限公司等營業人充當進項 憑證，此一事實業由尚專企業社負責人陳淑娟指證在案， 有刑事告訴狀影本可稽，相關犯罪事實，業據陳曉如坦承 不諱，並有證人之證述可稽，復經鈞院以一０一年度訴字 第七五０號刑事判決陳曉如有罪確定，是原告自無可能向 該企業社進貨。綜上，系爭交易，經本局依職權調查事實 及證據結果，認定原告與尚專社並無實際交易之事實，並 據以核定補徵營業稅額二萬八千零四十二元，並無不合， 請續予維持。至原告主張本件本局僅憑刑事移送資料、違 反舉證責任分配法則及課稅裁罰基礎證據割裂適用等語， 核不足採。 ⒋末按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動， 及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全 調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則， 自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事 實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務 。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人 之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡 協力義務，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無 法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由履行 協力義務之當事人負擔，是原告主張本件本局應提出證據 指出實際交易對象為何人乙節，無法採認，併予陳明。實 者，我國營利事業所得稅系採申報制。對其營業事項之發 生，應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票、收據 ，做為記帳憑證當作營利事業所得稅之申報基礎，係屬客 觀上明白足以確認之事實，且稅務案件因具有課稅資料多 為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稅捐稽徵 機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹公 平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事 實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。是稅捐稽徵 機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多 有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、 記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務， 在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料 片面核定等利益之後果，而減輕原處分機關之舉證證明程 度。故被告於裁處前，業經被告中壢稽徵所於一０一年五 月二十五日北區國稅中壢三字第0000000000H 號函請原告 提示與尚專企業交易情形，原告申請延期至一０一年六月 二十九日，逾期未提示相關帳證供核；於復查階段中，被 告亦於一０二年一月十一日北區國稅法一字第0000000000 號函請提示與尚專企業社交易情形，提示進、銷、存貨等 相關帳簿憑證及資金流程等具體事證供核，原告仍未提示 。原告主張未陳述意見之機會有違行政罰法第四十二條規 定，顯係誤解，核無可採。其中行政罰法第四十二條文但 書六所稱之「客觀上明白足以確認者」為不確定法律概念 ，行政機關將抽象之不確定概念經由解釋而具體化的適用 於特定事實關係，應認為行政機關有相當之判斷餘地。在 「判斷餘地」範圍內，法院祗能就行政機關判斷時，「有 無遵守法定秩序」、「有無基於錯誤之事實」、「有無遵 守一般有效之價值判斷原則」、「有無夾雜與事件無關之 考慮因素」等事項審查外，行政機關之專業認定應受法院 尊重，此有最高行政法院八十六年度判字第二六六０號著 有判決可資參照。再按無效之行政處分，係指行政行為具 有行政處分之形式，但其內容具有明顯、嚴重瑕疵而自始 、當然、確定不生效力。基於維護法律安定性、國家本身 所具有之公益性及國家權威，學說及各國立法例皆認為行 政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定 ，故乃兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標 準之理論基礎。是以，依上開行政程序法第一百一十一條 之規定，行政處分無效之原因，除該條第一款至第六款之 例示規定外，尚有該條第七款「其他具有重大明顯之瑕疵 者」之概括規定，用以補充前六款所未及涵蓋之無效情形 。而行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依 當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力 判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之 ，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判 斷標準。換言之，該瑕疵須「在某程度上猶如刻在額頭上 般」明顯之瑕疵。 ⒌綜上所陳，原告主張未給予陳訴意見及閱覽部分個人資料 ，均非有當然無效之外觀及行式，或有普通社會一般人一 望即知其有重大明顯瑕疵之情形，原告主張核無可採，併 予陳明。另原告系請求複印尚專企業社負責人陳淑娟刑事 告訴狀乙節，然按政府資訊公開法第十八條第一項第二款 規定，公開或提供有礙犯罪偵查者之資訊，應不予提供， 且本件課徵非僅以該告訴狀資料即據以認定其違章行為， 而是經調閱相關事證並善盡職權調查之能事，就查獲之具 體事證，作成行政處分，並無違反行政程序法第三十六條 及第四十三條之規定，併予敘明。 四、本院之判斷： （一）按國家的課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之 行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論 上，均應由稅捐機關負舉證責任，自屬當然。換言之，關 於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，原則上應 以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例， 即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上 所稱之「核實課稅原則」，又稱之為「實額課稅原則」或 「實價課稅原則」（核實課稅原則與實務上常運用處理稅 捐規避行為的所謂「實質課稅原則」容有不同，此部分可 參見柯格鐘，論實質課稅原則，收錄於台北市政府訴願審 議委員會主編：訴願專論選輯—訴願新制專論系列之十， 二００九年八月）。惟課稅相關之證據資料，依其事物之 本質，多在納稅義務人的掌握範圍內，故稅捐機關調查課 稅的真實事實，亟需仰賴納稅義務人「協力義務」之配合 ，例如辦理登記、設置與按規定登載帳簿、取得與保存憑 證、申報與繳納等，即如所得稅法第七十一條第一項前段 、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一 項及第八十三條第一項所要求之法定義務。若納稅義務人 無故違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐機關通常僅得在其有 限的查得資料範圍內予以認定。前段理由所稱「推計課稅 」即係此種法理下不得不然的制度。從而，推計課稅乃因 納稅義務人違反稅捐稽徵協力義務在先，實務在面對調查 事實的現實困難下，稅捐稽徵機關既不能放棄依法課稅原 則，其以折衷、迂迴方式所作對於事實的認識與推估計算 ，目的不在於懲罰納稅義務人（至於因違反協力義務的規 定所受處罰乃另一問題），係為查核納稅義務人真實的、 實際的稅捐負擔能力狀態的必要手段，猶如認識主要事實 的證據方法，除依據直接證據以外，若直接證據並不存在 ，尚可利用間接證據加以認定。推計之目的仍在於實額課 稅（故縱使在推計課稅之後，理論上仍應容許納稅義務人 得在一定期間內舉反證資料加以推翻），其屬實現稅法上 量能課稅原則的前提，並非作為手段，故核實課稅原則並 不屬於量能課稅原則的子原則（參見柯格鐘，上述文）。 （二）按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘 束。行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴 訟，為維護公益者，亦同。行政訴訟法第一百二十五條第 一項、第一百三十三條分別定有明文。包括訴願法第六十 七條規應在內，行政爭訟程序，訴願機關及行政法院本應 依職權調查證據，以釐清事實關係。在稅捐稽徵機關與納 稅義務人分別為稅務關係之當事人的情形，依規範稅，稅 捐稽徵機關雖然僅就稅捐債務之積極要件，例如銷項稅額 ，負舉證責任；其消極要件，例如進項稅額，應由納稅義 務人負舉證責任，但這不表示，稅捐稽徵機關在稽徵程序 中，受理訴願機關在訴願程序中，行政法院在行政訴訟程 序中，可以不對當事人有利及不利事項一律注意。舉證責 任之分配的意義僅止於：如果無證據能夠釐清爭點事實， 主張與該爭點事實連結之法律效力者，將遭受不利之決定 或裁判。但只要已有證據之提出，稅捐稽徵機關在稽徵程 序，受理訴願機關在訴願程序，行政法院在行政訴訟程序 即有義務，依據證據認定事實。不得拒絕已提出之證據， 認定事實，以致發生脫離「實質之真實」，產生「以無為 有」、「以有為無」或「指鹿為馬」的情事。是故，營業 稅法第四十三條第一項雖僅規定：「主管稽徵機關得依照 查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」，但該 項規定充其量僅得認為是：基於舉證責任之分配的認識所 做的規定。但基於行政程序、訴願程序及行政訴訟程序所 當遵守之職權調查主義，該項規定絕非稅捐稽徵機關、受 理訴願機關及行政法院所以得無視於營業人提出之當期進 項稅額之憑證的正當法律依據。該條第一項規定的內容倘 可如是解讀，則顯示該項規定所存在的問題已不單純是： 財稅機關在研擬該項規定時，立場有不當之偏頗，只顧國 庫之稅捐利益，而不管人民之核實課徵或處罰的權益。還 有立法機關制定該項規定時，一時之不察，以及司法機關 在法律之適用時，已無應依據證據，核實認定實質真實， 應就法律之當否，為司法審查的意識。由這樣的行政、立 法及司法機關所構建的國家，還是正義的化身嗎？正如大 法官黃茂榮、李震山所言：人民權利之保障或正義的實現 ，首先繫於可靠的證據法則。否則，再完美的實體規定， 都只是迷人的幻景，徒增力求公平正義實現於人間的困難 （參見釋字第七００號解釋大法官黃茂榮、李震山共同提 出之不同意見書）。 （三）按加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第一條 規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均 應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」。依同法 第三條第一項及第二項規定，銷售貨物，係指將貨物之所 有權移轉與他人，以取得代價者；銷售勞務則為提供勞務 予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而 言。營業稅納稅義務人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物 或提供勞務向對方收取之全部代價，包括價款及其他實質 上屬於代價性質之入會費或保證金等在內。又涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之（大法官釋字第四二０號、第四九六號、五００號、 七００號解釋意旨）。此處「實質課稅之公平原則」，如 以憲法平等原則理解，在稅捐法中具體實現之標準，即為 「量能課稅原則」，所謂量能課稅原則，係指依據納稅義 務人個人之稅捐負擔能力而課稅之意（詳參見陳清秀，稅 法總論，二０一四年，第二十八頁以下；柯格鐘，量能原 則作為稅法的基本原則，月旦法學雜誌第一三六期，二０ ０六年九月，第八十八頁以下），亦即就有稅捐負擔能力 之主體，對於有稅捐負擔能力之客體，以合於實際稅捐負 擔能力的計算方式，以確切掌握具有稅捐負擔能力之資料 ，體現量能課稅作為基本原則，始符平等原則。如黃茂榮 、李震山大法官於上述釋字第七００號解釋不同意見書所 指出的：負稅能力存在於可歸屬於特定人之稅捐客體。所 以如果就稅捐客體的認定，在積極要件，例如關於銷售額 或銷項稅額，有「以無為有」之情事；或在消極要件，例 如關於進貨額或進項稅額，有「以有為無」之情事，稅捐 稽徵機關認定之稅基或應納稅額，即會因脫離實際存在之 事實，而違反實質課稅原則或量能課稅原則等語。從而就 營業稅稅捐客體，營業人銷售貨物或勞務之行為，將營業 人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或 溢付營業稅額（營業稅法第十五條第一項參照），即所謂 「稅基」，即為稅捐構成要件事實，此與稅捐構成要件障 礙事由（如稅捐減免、優惠）不同。就營業人進貨事實是 否真偽不明，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人 （即被告）負擔客觀舉證責任。固然納稅義務人雖按稅法 規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違 反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟亦僅限於維 護稅捐核課的正確與公平基礎上，至於「構成處罰要件之 事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其 所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已 盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院 仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽 徵機關。故有關營業人銷售貨物或勞務，未依規定給與他 人憑證之案件，稽徵機關本應就營業人銷售貨物或勞務予 他人之事實，負舉證責任；而稽徵機關對於營業人已經就 其銷售貨物或勞務行為開立統一發票之事件，主張該營業 人開立發票之對象與其實際交易對象不同者，尤應提出堅 實可靠之證據使法院確信所謂實際交易對象係何人，如果 仍有合理之懷疑，基於舉證責任分配法則，法院即應認定 該主張之事實（即構成處罰要件之事實）為不存在，而將 其不利益歸於稽徵機關（最高行政法院一００年度判字第 二二五四號判決參見）。 （四）再按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。營業稅法第十五條第一項定有明 文。另按營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第 三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。營業稅法第 十九條第一項第一款亦有明文。至營業稅法第三十三條規 定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其 名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務 時，所取得載有營業稅額之統一發票；二、有第三條第三 項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規 定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票 ；三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」。又按納 稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業。營業稅法第五十一 條第一項第五款定有明定。再營業人以不實進項稅額憑證 申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第五十一條第一項第 五款規定之案件，財政部九十八年十二月七日台財稅字第 00000000000 號令曾釋示：「參照司法院釋字第三三七號 解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處 罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業 人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查 明有進貨事實者，應依營業稅法第十九條第一項第一款、 （修正前）第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規 定補稅及擇一從重處罰」。 （五）查被告機關原認定原告有於一００年七月一日至一０一年 八月三十一日無進貨事實，取具尚專社開立之統一發票一 紙，金額合計為五十六萬八百三十三元，作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二萬八千零四十二元，違 反營業稅法第十五條第一項及第三項等規定之違章事實， 並依同法第五十一條第一項第五款規定，依所漏稅額二點 五倍，裁罰原告罰鍰七萬零一百零五元。經原告申請復查 ，復查決定改認定原告確有該筆五十六萬八百三十三元之 進貨事實，但未能證明尚專社即為實際交易對象，仍認其 取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，應追補稅額二萬八 千零四十二元，原核定處分仍無違誤而維持，另改罰逃漏 稅額一倍之罰鍰二萬八千零四十二元，原處罰鍰七萬零一 百零五元予以追減為四萬二千零六十三元。係以尚專企業 社負責人陳淑娟所提出之刑事告訴狀載明尚專企業社自一 ００年五月間起，至同年十月間止，並無實際銷貨之事實 ，惟財務會計陳曉如（陳淑娟之妹）竟仍連續開立不實統 一發票予包括原告在內之多家公司等營業人，充當進項憑 證；且尚專企業社授權之代理人陳永霖（陳淑娟之弟）， 於被告所屬中壢稽徵所製作之談話記錄中亦坦承「銷貨對 象有些不認識，只與鈞緯實業有限公司交易，其他皆不認 識，並稱已對尚專企業社會計人員陳曉如填製不實統一發 票之行為提出告訴」等語為證。此外，陳曉如嗣經本院刑 事庭以一０一年度訴字第七五０號刑事判決，判處違反商 業會計法第七十一條第一款之罪，該刑事判決書附表五編 號十將原告公司列為尚專企業社交付不實統一發票會計憑 證之對象，數額為五十八萬八千八百七十五元（參見原處 分卷第一六四頁）。 （六）再查原告主張於復查申請時即請被告書面告知本案違章詳 細事實經過及相關證據，以利原告查對並據以補充復查理 由。惟被告仍作成復查決定，拒絕提供任何資料，原告自 始即無從取得本案相關證據為攻防依據，處於爭訟武器不 平等地位；及被告僅依尚專企業社內部人員之「片面之詞 」，未依職權調查，甚至對尚專企業並未認定有何違章前 ，即對原告作成補稅併罰處分，程序明顯違反規定等語。 惟查殊不論複查決定仍有部分有利原告之結果，足見被告 並非未注意有利原告之事項，且被告作成核定處分前，係 依職權調查上述告訴人所提供之資料，更有臺灣桃園地方 法院檢察署檢察官起訴書為據，且原告提起復查時，上述 刑事案件業於一０一年十一月十九日宣判，並於一０二年 一月十二日確定，且該判決書係公開於司法院法學檢索系 統，得供不特定人查詢得知之公開、公示文書，原告難委 為不知，足認原告已有相關資訊及文書之掌握，並非單方 面處於毫無任何資訊之地位，是原告主張至本案起訴前， 原告仍處於武器不平等地位，被告所為行政處分具有嚴重 瑕疵等語，尚不足採。至本案關鑑證人陳曉如尚於本院一 ０三年度簡字第十七號案件（原告為鈞偉實業有限公司， 負責人與本件原告之負責人均為林泰豪）之言詞辯論期日 到庭作證。經核陳曉如於上述刑事案件偵查及審判中坦承 不諱，為臺灣桃園地方法院一０一年度訴字第七五０號刑 事判決判處陳曉如有罪確定。該案偵查中陳曉如曾就檢察 官所訊問：「這些發票都無實際交易？」特別指稱到原告 公司。其回答：「不是，其中有些是有交易的，告證四、 五是我所開的全部發票，裡面包含有交易的發票與不實發 票」。至於哪些是不實發票，其回答：「發票買受人公司 都是平時與我們有合作的正常公司，我有開過不實發票給 鈞緯有限公司（回收我們的鐵類）、志懋公司、睿成、寶 禾公司、鑫榆公司、榮榛公司（前開這幾家是同一家公司 ）、烽騰公司、嘉家豪公司、鴻潤實業有限公司（回收鐵 類）、桃嘉公司、寶沛公司。以下公司是沒有問題的：普 堤公司（回收紙類）、勝億公司（鋁業）、家欣公司（紙 類）等公司」等語。固然陳曉如係說「我【有開過】不實 發票給榮榛公司」等語，這表示開具給原告公司的發票固 有不實在，惟亦有可能實在的等情。但重點仍在與本案有 關的五十六萬八百三十三元發票究竟是否真實交易？查除 上述刑事判決書證明為虛偽外，經證人陳曉如於本院一０ 三年度簡字第十七號案件結證稱（略以）：我們交給鈞緯 的東西不可能那麼多，所以不可能有這麼大的錢。我們與 鈞緯交易沒有上百萬的，真正的交易最多只有二十多萬元 （參見該案卷第一五四頁），而鈞緯公司與原告榮榛公司 均屬相同負責人。至原告於訴訟中始提出，由陳永霖簽收 ，原告給尚專企業社的清單（參見前審卷即本院一０二年 度簡字第九八號卷第一七七頁以下），即令屬實，亦不排 除係為事後所製作，正如陳曉如在本院一０三年度簡字第 十七號案件中證稱，係以磅單作統計，我自己沒看過這種 統計表。沒有磅單核對我沒辦法確定真假」等語（參見該 案卷第一五四頁背面）。是即令原告於前審審理中提出磅 單，惟鈞緯公司之磅單經陳曉如否認為真，並提出如何判 斷真偽之具體理由，參以陳曉如所言與前述刑事案件程序 中並無出入，是該等磅單是否事後始依據發票金額另行製 作已有疑，自難認為真實可信。此外，被告指出原告顯難 有相當貨源可資供應之事實，加上原告於行政程序中無法 提示貨物運送簽收證明，是系爭交易就物流事證方面查核 結果，認為原告與尚專企業社間應無進貨事實。又被告從 未指稱原告或尚專企業社為虛設行號，原告主張被告如此 認定反助長尚專企業社逃漏更多稅捐等情，亦為多慮。於 告主張被告既認定尚專企業社非原告實際交易對象，則必 已查得實際交易對象為何人，被告理應提出以證其說等語 ，亦有跳躍論證之虞，蓋被告既認定上述交易為虛開發票 ，是當無其他實際交易對象，認定尚專企業社非實際交易 對象，非謂必有真正交易對象，此二者未必相同。此部分 主張亦不足採信。至原告另主張「進貨憑證」不足乃資源 回收業之特性，不能據此推論原告未實際進貨等語，惟此 係被告以情況證據之推論，並非本案主要證據。 （七）固然如原告提出陳永霖前審案件審理中證稱（略以）：「 尚專企業社大部分交貨之對象均為鈞緯實業有限公司（負 責人林泰豪與原告同），但有時侯會交到大園廠、有時交 到中壢廠，而中壢廠就是原告公司的，所以尚專企業社確 實有交貨給原告公司。系爭發票確為其二姐即陳曉如所開 立，但其並不知道何以當初於刑事告訴時，為何要認定系 爭發票為不實發票。且出貨給原告之交易均以現金付款， 付款之方式為一台車付一次現金，發票則是彙整再開立， 大約一個月彙整一次開立」等語，據此主張陳永霖關於公 司跟誰進貨、出貨給誰，其均知悉，並與鈞緯公司有實體 交易，足以證明同負責人之原告確實有向陳永霖進貨之事 實。蓋鈞緯實業有限公司之負責人為「林泰豪」，而原告 之負責人亦為「林泰豪」，兩公司不僅負責人相同，回收 場所地址亦相同，陳永霖與林泰豪交易，僅知其為鈞緯實 業有限公司負責人，不知其另為原告之負責人，符合目前 國內小企業負責人身兼數家公司負責人，以其中一家為主 對外之經驗法則等語。惟不論被告或本院，從不否認尚專 或于廣公司有與原告長期交易之事實，亦從不否認其等均 非虛設行號。然正因多年來往的交易所生的信賴及友好關 係，陳曉如利用此等關係，要求原告收受系爭不實發票以 為銷項憑證，自更為可能，尤其陳曉如於本院一０三年度 簡字第十七號案件中尚說出所以如此造假之緣由：「尚專 企業要去台灣企銀申請貸款，因為要申請貸款需要401 報 表，我不懂什麼是401 報表，去詢問寶慶會計事務所，然 而會計事務所說可以去跟上游公司開發票，於是我就問了 鈞緯、鴻潤是否要讓我開發票，他們回答說ＯＫ，因為當 下不知道開這些不實的發票會偽造文書。確實有交易，但 有些確實沒有交易」等語（參見該案卷第一五一頁背面） 。這也回答並解開原告對於陳曉如何以在上述刑事案件中 的一０一年三月二十日檢察官訊問筆錄，記載陳曉如向檢 察官表示這些發票（指所有涉案的二十餘家發票）有些是 有交易的，裡面包含有交易的發票與不實的發票；以及同 年十月三日準備程序筆錄，陳曉如亦向法官表示所開出的 發票一半是賣發票，一半不是，其中的金額是有做交易等 語之疑惑。是原處分認定之事實已堪證明可信。 （八）末按營業稅法第五十一條第一項所定就漏稅額處最高五倍 之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第四十四條所定經查明認定總 額處百分之五之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再 依該法依據相關規定予以處罰。財政部八十五年二月七日 台財稅第000000000 號函及九十七年六月三十日台財稅字 第00000000000 號函釋在案。查原告於事實欄所指期間進 貨，取具非實際交易對象尚專企業社開立之統一發票，作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違反上述 規定，致生虛報進項稅額之行為，原告係營業人，當知悉 營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟猶持非實際 交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之 認識，具備主觀不法之要件。 （九）綜上所述，納稅義務人依法有協力義務，固然不能排除被 告舉證責任等語，惟本件被告就課稅事實之調查已負舉證 責任足認為真，原告亦符合行政罰之主、客觀構成要件。 原告上述各主張均不足採信，原處分既合法正當，包括維 持原處分之訴願決定在內，即應予維持，原告之訴應予駁 回。 五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴 訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十 六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 105 年 6 月 29 日 臺灣桃園地方法院行政訴訟庭 法 官 錢 建 榮 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上 訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體 內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴 狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺 幣3000元。 中 華 民 國 105 年 6 月 29 日 書記官 劉 宗 源