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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　106年度稅簡更一字第1號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年8月27日辯論終結 原　　　告　國特科技有限公司（原名：安奕科技有限公司） 法定代理人　易於孟 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 訴訟代理人　黃麗玲 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部104 年6 月25日台財 訴字第10413911570 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院104 年 度簡字第99號判決後，被告提起上訴，經臺北高等行政法院105 年度簡上字第207 號判決廢棄本院前判決，發回更審，本院判決 如下： 主 文 一、原告之訴駁回。 二、第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。 事實及理由 壹、程序方面： 被告所為原處分( 詳後之事實概要所述) ，除對原告核定補 徵營業稅額54,788元外，並裁處原告罰鍰54,788元，惟該罰 鍰處分嗣經訴願決定撤銷，被告在本院104 年度簡字第99號 營業稅事件( 下稱本院前審) 訴訟程序進行中，另於104 年 12月3 日北區國稅法一字第1040019824號函重核復查決定（ 下稱重核復查決定) ，作成重核復查決定，對原告裁處罰鍰 54,787元等情，有原處分書、訴願決定書及重核復查決定書 附本院前審卷第29至36、8 至15、82至87頁可稽。是原處分 裁處罰鍰部分，業經訴願決定撤銷而消滅，惟原告於本院前 審105 年3 月29日言詞辯論期日提出之行政訴訟追訴理由狀 ，其訴之聲明記載：「一、請求撤銷財政部訴願決定及北區 國稅局原處分。二、請求撤銷北區國稅局104 年12月3 日原 處分（按即重核復查決定）。」（參見本院前審卷第77至80 頁），仍將原處分中已不存在之罰鍰處分，與重核復查決定 所為罰鍰處分，併列為訴訟對象，復未將訴願決定對原告有 利（即撤銷原處分所處罰鍰）部分予以剔除，其聲明顯非適 當。經本院曉諭原告針對現存對其不利之處分為適當之聲明 後，原告於本院107 年6 月5 日言詞辯論期日陳稱：本件僅 對於原處分核定補徵營業稅54,788元之本稅部分表示不服， 另外對於罰鍰部分其將向本院聲請就上揭追訴理由狀以係欲 提起訴願而誤遞訴願機關為由，聲請本院轉送至訴願機關等 語，並聲明更正本件之訴之聲明為：原處分( 本稅) 及訴願 決定均撤銷等語( 見本院卷第53頁) 。是本件審理裁判之對 象及範圍僅限於原處分對原告核定補徵營業稅額54,788元之 本稅部分，而不及於罰鍰之部分，合先敘明。 貳、實體方面： 一、事實概要：被告以原告於101 年5 月至6 月間銷售貨物，漏 報銷售額合計新臺幣（下同）1,095,757 元，經被告所屬中 壢稽徵所查獲，核定補徵營業稅額54,788元，並按所漏稅額 54,788元處以1.5 倍罰鍰計82,182元。原告不服，申請復查 ，經被告以103 年12月12日北區國稅法一字第1030022372號 復查決定（下稱原處分）追減罰鍰27,394元，其餘復查駁回 ；原告對駁回部分提起訴願，經訴願決定將原處分關於罰鍰 部分撤銷，由被告另為處分，駁回其餘訴願。原告對訴願駁 回部分猶不服，提起行政訴訟，原求為判決撤銷訴願決定及 原處分；嗣被告於訴訟進行中，以104 年12月3 日重核復查 決定，變更罰鍰為54,787元，原告亦追加訴請撤銷重核復查 決定。本院前審判決將訴願決定及原處分均撤銷。被告對本 院前審判決不服，經臺北高等行政法院105 年度簡上字第 207 號判決廢棄本院前審判決，發回更審。 二、原告起訴主張：伊係以外銷鐵道模型之電子控制系統為業， 與合作金庫商業銀行（下稱合庫銀行）合作，向其訂購貨物 之客戶可使用信用卡付款。101 年5 、6 月間有一名為Fred 之客戶向伊訂貨，並以信用卡支付貨款，伊已依其訂單出貨 至庫克群島，且於其刷卡時即開立發票，並在101 年5 至6 月申報營業稅，惟合庫銀行於同年7 月31日通知伊係遭國際 詐騙集團利用國際郵購刷卡詐騙，伊情急之下，將原開立刷 卡發票共1,095,757 元全部作廢。伊既係受詐騙，並無銷售 行為，且係外銷商品，應屬零稅率，免納營業稅，被告明知 伊遭詐騙，仍以伊未有出口副報單，視為國內出售屬應稅， 並以伊未開立發票為由，以原處分核定補徵營業稅顯有違誤 。並聲明：訴願決定、原處分關於核定原告應補徵營業稅額 54,788元之本稅部分均撤銷。 三、被告則以：原告於101 年5 、6 月間，透過郵購單信用卡銷 售貨物，並以郵局國際快捷郵件或國際包裏方式寄送貨物， 因自行考量該等執據未詳載委託寄送之貨物品名、數量或價 值，不符營業稅法第7 條第1 款及同法施行細則第11條第1 款得適用零稅率之規定，故開立發票號碼CC00000000等10紙 二聯式統一發票，銷售額合計1,095,757 元，營業稅額54, 788 元（下稱系爭發票），於101 年7 月16日將上開銷售額 併入101 年5 至6 月401 申報書，申報當期銷售額合計1,29 6,595 元，應實繳稅額45,405元（查無繳款紀錄）。原告嗣 雖以接獲合庫銀行於同年7 月26日通知，上述銷貨交易係遭 國際盜刷集團詐騙，刷卡交易不成立，經合庫銀行要求其償 還代墊款為由，將系爭發票自行作廢，並於101 年7 月31日 申請更正101 年5 至6 月銷售額為200,838 元；惟其既已將 貨物交付買受人，即有銷售貨物行為，不得因買受人事後未 依約支付價款，免除應依規定開立統一發票及報繳營業稅之 義務。且上開交易非屬銷貨退回、掉換貨物或折讓，故不適 用統一發票使用辦法第20條規定，無從由原告取具買受人開 立之銷貨退回或折讓證明單，扣減當期銷售額。又原告未提 示相關出口報關文件及外銷貨物相關資料，無從認定其所稱 遭詐騙之刷卡資料所對應貨物，符合營業稅法第7 條第1 款 及同法施行細則第11條第1 款外銷貨物之範圍，故不適用免 開立統一發票及零稅率之規定，則被告核定補徵營業稅額54 ,788元，自無違誤。又原告僅因未如數收受貨款，即誤認交 易不成立，逕將原開立之系爭發票作廢，並申報更正銷售額 ，致短漏報銷售額及營業稅額，核有應注意、能注意而未注 意之過失，被告先以原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業 稅法第51條第1 項第3 款規定，按行政罰法第24條第1 項規 定，從重以後者為處罰依據，原按所漏稅額處1.5 倍罰鍰82 ,182元，嗣審酌原告已就銷售額開立統一發票，並申報101 年5 至6 月營業稅，自始無逃漏稅捐意圖，以原處分改處1 倍罰鍰54,788元，已對原告有利；且原處分關於罰鍰部分， 業經訴願決定撤銷而不存在，被告另以重核復查決定，對原 告變更裁處罰鍰54,787元，則未經原告提起訴願，業已確定 ，是原告訴請撤銷原處分及重核復查決定，均非有據等語， 資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。 四、本院的判斷： (一) 按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞 務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第3 條第1 、2 項規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人， 以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人 ，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售 勞務。……」第15條規定：「（第1 項）營業人當期銷項 稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅 額。（第2 項）營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之 營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣 減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於 發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。（第3 項 ）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之 營業稅額。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規 定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始 15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有 關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅 額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納 收據一併申報。」第43條第1 項第4 款規定：「營業人有 下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定 其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售 額。……。」復按「依營業稅之制度精神，營業稅係對買 受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵 之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後 續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔，是以 營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅 係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。為確保營業稅稽徵之 正確及效率，雖非不得按營業別之特性，將營業人銷售憑 證開立之時限，定於收款之前。惟營業人於收款前已依法 開立銷售憑證、申報並繳納之銷項稅額，嗣後可能因買受 人陷於無資力或其他事由，而未給付價款致無從轉嫁。此 固不影響納稅義務人於實際收款前，即應開立銷售憑證及 報繳營業稅之合憲性。然對於營業人因有正當之理由而無 從轉嫁予買受人負擔之稅額，營業稅法仍宜有適當之處理 ，例如於適當要件與程序下，允許營業人雖不解除契約辦 理銷貨退回，亦可請求退還營業人已納稅額或允其留抵應 納稅額等。就此主管機關應儘速對營業稅法相關規定予以 檢討改進。」業據司法院釋字第688 號解釋理由闡述甚明 。申言之，營業稅法第15條第2 項規定，將營業人得扣減 銷項稅額之事由，限於銷貨退回或折讓，對於營業人因買 受人陷於無資力或其他原因而未給付價款，以致無從轉嫁 營業稅額之情形，保護顯有未周，前揭司法院解釋因而促 請稅捐稽徵主管機關應就類此營業人有正當理由而無法轉 嫁營業稅額之情形，訂定相關規範，俾能妥適保護營業人 之權益。 (二) 本件原告於101 年5 至6 月銷售金額合計1,095,757 元之 貨物（下稱本件銷貨交易），業已出貨，並開立系爭發票 ，於101 年5 至6 月申報營業稅，交易相對人則以信用卡 支付貨款，由收單銀行即合庫銀行先行墊付；惟合庫銀行 嗣於101 年6 月底經國外發卡銀行通知，稱本件銷貨交易 係遭國際盜刷集團刷卡詐騙，刷卡交易不成立，該國外發 卡銀行並拒付爭議款，合庫銀行因而要求原告償還其所代 墊款項。原告嗣將系爭發票自行作廢，於101 年7 月31日 申請更正101 年5 至6 月銷售額，將本件銷貨交易之銷售 額1,095,757 元減除等情，為本院前審所確定之事實，且 為兩造所不爭執，核與卷內證據相符。是以，原告就本件 銷貨交易應繳納之營業稅款，因相對人拒絕對原告清償貨 款，已無轉嫁予買受人負擔之可能，且因無銷貨退回或折 讓情事，無從依營業稅法第15條第2 項規定，扣減銷項稅 額。然本件情形是否符合前引司法院釋字第688 號解釋理 由所稱營業人無法轉嫁營業稅額之正當理由？經查： 1、上揭大法官會議釋第688 號內容，營業人開立銷售憑證時 限表( 下稱時限表)，有關包作業之開立憑證時限規定為「 依其工程合約所載每期應收價款時為限」，尚無悖於憲法 。惟營業人開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後 買受人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納 之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人已 繳納但無從轉嫁之營業稅，主管機關應依本解釋意旨就營 業稅法相關規定儘速檢討改進。故財政部於102 年8 月22 日訂定財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事 由無法收回價款申請退還營業稅或留抵應納營業稅作業要 點( 詳本院卷第45頁至第47頁) ，惟其內容係針對包作業 之規定，而非本件買賣業遭受詐騙乙案。 2、依據時限表規定包作業之開立憑證時限規定為「依其工程 合約所載每期應收價款時為限」，既經前揭釋字第688 號 解釋並無違憲，惟觀諸本件原告係從事買賣業，依時限表 規定係：「一、以發貨時為限。但發貨前已收貨款部分， 應先行開立。…」，可見釋字第688 號解釋之包作業與原 告之買賣業兩者之開立銷售憑證之時間並不相同，且包作 業係因法令規定致使包作業營業人開立銷售憑證之時限早 於實際收款時，惟買賣業者則以發貨時或已收貨款時為準 ，而何時發貨則可由出售人決定控制，是買賣業者有相當 程度之自主性可以決定何時開立銷售憑證以確保其買賣價 金之收取。再者，包作業之出包人與承包人間於訂立工程 合約時，雙方均係以將來能履行契約為目標而並無詐騙對 方之犯意，顯與本件原告自始即係遭相對人之詐騙不同， 且詐騙之手法千奇百怪，同時亦牽涉每件詐騙案件之受害 者之認知及情境，主管機關財政部顯難以如同包作業之工 程案件作統一之規範處理。足見，包作業與本件原告之買 賣業兩者不僅有行業本質上不同，且兩者開立銷售憑證之 時間點等情況亦不相同，兩者間無法比附援引。是被告答 辯：本件原告係買賣業遭受詐騙，無法比照釋字第688 號 之包作業情形辦理，依現行營業稅法相關規定並無其適用 等情，尚屬可採。 3、再依據原告向合庫銀行請求協商解決遭詐騙貨款乙事之信 件內容已自陳：「…。而我們( 指原告) 的出貨程序必須 等貨款正式匯入我們公司位於合作金庫的帳戶之後，我們 才會出貨。…」等語，此有原告自書之信函1 份附卷可稽( 見原處分卷第74頁至第76頁) 。而依上開原告自陳之出貨 程序，則原告係買賣業其開立統一發票銷售憑證之時間， 依前揭時限表規定應係於收取貨款時開立。惟原告實際上 並未等待本件銷貨交易之買受人將貨款匯入原告於合庫銀 行之帳戶內，即先行出貨並開立系爭發票之銷售憑證，始 會發生本件之受詐騙情事。且觀諸本件銷貨交易共計14次 ，惟買受人Fred每次均係使用不同之信用卡支付貨款，僅 第4 次、5 次及第13次、第14次交易係使用相同之信用卡 ，此有合庫銀行所列之本件銷貨交易一覽表在卷可稽( 見 原處分卷第77頁) ，亦即相同買受人卻使用12張不同之信 用卡購買原告之相同貨品，如此之購買交易模式顯有違常 情，惟原告竟疏未注意查明即冒然出貨。 4、綜上，原告既未遵守其自陳之出貨程序，即未等待買受人 將貨款匯入合庫銀行之帳戶內，亦即尚未收取貨款即先行 出貨且開立系爭發票之銷售憑證，又未察覺買受人每次交 易均使用不同信用卡消費之異常狀況。是堪認原告對於本 件銷貨交易具有重大過失，準此，原告雖係受騙出貨，然 因原告係屬有可歸責性，難認係有正當理由。故本件情形 並不符合前引司法院釋字第688 號解釋理由所稱營業人無 法轉嫁營業稅額之正當理由。 (三) 至於原告主張：本件銷貨交易係外銷商品，應屬零稅率， 免納營業稅等語。按「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零 ：一、外銷貨物。」「營業人依本法第7 條規定適用零稅 率者，應具備之文件如下：一、外銷貨物除報經海關出口 ，免檢附證明文件外，委由郵政機構……其離岸價格在新 臺幣5 萬元以下，為郵政機構……掣發之執據影本；其離 岸價格超過新臺幣5 萬元，仍應報經海關出口，免檢附證 明文件。」營業稅法第7 條第1 款、同法施行細則第11條 第1 款所明定。經查，依原告提示之郵局航空掛號函件執 據、國際包裹五聯單及說明書( 見原處分卷第61頁至第64 頁) ，原告就本件銷貨交易透過郵購單外銷貨物寄與買受 人Fred Wilson ，並以郵局國際快捷郵件或國際包裹方式 寄送貨物，因自行考量該等執據未詳細載明委託寄送之貨 物品名、數量或價值，未符合上揭營業稅法第7 條第1 款 及同法施行細則第11條第1 款得適用零稅率之規定，爰將 系爭銷售額開立二聯式應稅統一發票，併入101 年5-6 月 401 申報書，於101 年7 月16日申報當期營業稅。次依原 告提示之信用卡刷卡資料，每筆銷售額介於42,300元至226 ,700元不等，惟經檢視原告所提示之郵局航空掛號函件執 據及國際包裹五聯單，該等執據均未詳細載明委託寄送之 貨物品名、數量或價值；又部分貨物之離岸價格已超過新 臺幣5 萬元，原告亦未提示相關出口報關文件供核，致無 法與系爭統一發票相互勾稽核對。且原告於本院107 年8 月27日言詞辯論期日亦自陳：本件銷貨交易係以郵局包裏 寄送出去，沒有正式的報關單，因為沒有報關單，所以原 告開立發票，原告接受本件銷貨交易應課徵5%之營業稅等 語( 見本院卷第63頁) 。足見，本件銷貨交易並不符合上 揭營業稅法第7 條第1 款及同法施行細則第11條第1 款得 適用零稅率之規定，且為原告所自認不爭執。是原告再主 張：本件銷貨交易係外銷商品，應屬零稅率，免納營業稅 云云，顯不足採。 (四) 綜上所述，本件原告係買賣業並無法比附援引釋字第688 號解釋之包作業營業人無法轉嫁營業稅額之情形，況且本 件銷貨交易原告雖係受騙出貨，惟因原告對於本件銷貨交 易具有重大過失係屬有可歸責性，並不符合前引司法院釋 字第688 號解釋理由所稱營業人無法轉嫁營業稅額之正當 理由，均已詳如前述。是原告於101 年5 月至6 月間銷售 貨物，漏報銷售額合計1,095,757 元，則被告以原處分核 定原告應補徵營業稅額54,788元，即屬於法有據，並無違 誤。復查決定及訴願決定遞予以維持，核無不合。原告訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 107 年 10 月 31 日 行政訴訟庭 法 官 黃漢權 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。 中 華 民 國 107 年 11 月 1 日 書記官 程省翰