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臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第20號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年7月18日辯論終結 原　　　告　崴慶實業有限公司 法定代理人　孫景忠 訴訟代理人　駱正森會計師 被　　　告　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 訴訟代理人　張雅昕 上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財 政部民國105 年12月19日台財法字第10513958860 號（案號：第 00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：被告依據財政部賦稅署( 下稱賦稅署) 之查獲及 通報資料，以原告民國102 年度營利事業所得稅結算申報， 漏報營業收入新臺幣（下同）19,007,394元、漏報所得額3, 421,331 元，致漏報稅後純益2,829,295 元，乃據以重行核 定原告102 年度未分配盈餘2,829,295 元，加徵10％營利事 業所得稅282,929 元，應補稅額282,929 元，經被告審理違 章成立，於105 年5 月18日以105 年度財所得字第Z0000000000000號裁處書按所漏稅額處以1 倍之罰鍰282,929 元( 下 稱原處分) 。原告就原處分表示不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，亦遭財政部以105 年12月19日台財法字第0000 0000000 號訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： （一）按稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查 費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以 書面敘明推計依據及計算資料。納稅者已依稅法規定履行 協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰，為納稅 者權利保護法第14條第1 項、第4 項分別定有明文。本案 既以推計結果課稅，被告再以最嚴厲之罰鍰倍數論處，除 已違返上開條文之規定，且有違比例原則。 （二）復按財政部105 年2 月5 日台財稅字第10504508290 號令 稅務違章案件裁罰金額成倍參考表中，營利事業所得稅適 用於所得稅法第110 條之2 第1 項規定，納稅義務人已依 法辦理結算申報，但對漏報或短報未分配盈餘者，其漏稅 額超過5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍罰鍰，但於裁罰處分 核定前，以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清 稅額及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。查本案原告於 102 年度漏報或短報未分配盈餘所補徵營所稅額，雖已逾 5 萬元，惟依上開參考表及條文規定等之條件，已符合於 談話筆錄中承認違章事實。並願意繳清稅款及罰鍰，當應 以短漏報補徵稅額0.4 倍為裁罰標準，而非被告裁處之1 倍。 （三）又本案被告之所以裁處原告罰鍰為漏稅額1 倍，依其相關 承辦人員告知，係因原告被補徵之未分配盈餘營所稅額為 140,546 元，已逾10萬元，已符合被告於105 年間內部所 自行訂定構成故意要件認定標準，而非被告復查決定書及 財政部訴願決定書駁回理由所稱（略以）：原告因連續數 年（即100 年至103 年）短漏開發票致短漏報收入，而認 屬為明知並有意使其發生或預見其發生而其發生未違背其 本意之故意行為等語。而該項認定標準，係被告為使其所 轄屬各科室及各分局、稽徵所，對於裁罰有一致性之認定 標準所訂定之內部規定。其構成「故意」要件之認定，其 中一項即為所處罰漏稅額達10萬元者。惟該項認定標準， 就一般實務或理論而言，僅能謂之為違章情節輕重程度而 已，與「故意」構成要件並無直接、間接或因果關係，難 謂係屬故意之行為。再者，於稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表中，就營所稅適用於所得稅法第110 條之2 第1 項有關處罰「故意」之規定，財政部早在103 年4 月16日 即以台財稅字第10304542180 號令規定在案，可見被告對 此種連續年度漏開發票至漏報銷貨收入之違章行為（與本 案同類型），於未訂定上開認定標準之期間內（即103 、 104 年），皆以參考表中所處漏稅額達10萬元之重大過失 倍數（即0.5 或0.4 ）裁罰，並未以故意倍數（1 倍）裁 罰。況上開裁罰認定標準之規定，已增加納稅義務人法律 所無限制之規定，除已違反憲法法律保留原則外，並已違 反行政程序法第10條及行政罰法第4 條規定之租稅處罰之 法定主義。是本案被告以故意論處原告，顯已違反上述法 令規定，亦已損害原告之租稅權益，應以撤銷。 （四）綜上所述，按刑法第13條關於「故意」之規定，僅係「原 則」之規定，其構成要件於認定時，當應以非常嚴謹審慎 態度及客觀具體事證來審認，並非以空泛、抽象及無具體 客觀事證下，僅憑被告自由心證之主觀意識，即率予認定 本案原告係故意行為。是被告之裁處已逾越其行政裁量權 ，構成違法濫權之事實，故為維護原告之權益，判決如訴 之聲明，以維租稅公平等語。並聲明：原處分及訴願決定 均撤銷。 三、被告答辯略以： （一）原告於100 至103 年間未依規定開立統一發票違反營業稅 法漏報銷售額之行為，客觀上已構成短漏開統一發票並漏 報銷售額，主觀上原告明知其係使用統一發票之營業人， 為規避其應納營業稅額，於100 至103 年間連續長達4 年 ，銷售貨物與15家營利事業及多位個人時漏開統一發票， 其漏報銷售額高達62,287,148元（100 年度18,012,724元 、101 年度16,932,806元、102 年度19,007,394元、103 年度8,334,224 元），顯係惡意隱匿其營業行為，使稽徵 機關不易辨認，陷於錯誤，違反自動誠實申報之義務，意 圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於公庫，足認原告 有短漏開統一發票以逃漏稅捐之故意，顯與單純之不作為 有別，已構成故意以其他不正當方法逃漏稅捐之可歸責要 件，自應受罰。 （二）又我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度 內構成營利事業收入總額之項目及數額，及有關減免、扣 除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額及可扣抵稅額，並按所得稅法第66條之9 第2 項 規定計算未分配盈餘，計算應納之結算稅額及應加徵之未 分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人依 法亦有誠實申報之注意義務。原告明知其係使用統一發票 之營業人，卻於102 年度漏報營業收入19,007,394元，核 算漏報所得額3,421,331 元，致短漏報稅後純益及未分配 盈餘均為2,829,295 元，核其原告行為，顯係明知並有意 使其發生，或已預見其發生而縱容其發生，應屬故意行為 。被告衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按 所漏稅額282,929 元處1 倍之罰鍰，計282,929 元，並無 違誤。並聲明：原告之訴駁回。 四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處 分( 本院卷第14頁) 、復查決定( 本院卷第20至23頁) 、訴 願決定( 本院卷第15至19頁) 、被告102 年度未分配盈餘申 報更正核定通知書( 原處分卷第1 卷第5 頁) 等影本在卷可 稽，自堪認為真正。是本件爭點應為：本件漏報所得稅額是 否出於故意? 被告按所漏稅額282,929 元處以1 倍罰鍰282, 929 元，是否適法? 五、本院之判斷： (一) 按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。前項所稱未分 配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法 規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……三、已 由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司 法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或 已依合作社法規定提列之公積金及公益金」、「營利事業 已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配 盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰」，為所得稅法第 66條之9 第1 項、第2 項第3 款、第4 款及第110 條之2 第1 項所明定。 (二) 查，原告係經營陶瓷器孤、餐具批發業，102年度列報未分 配盈餘0 元，經被告依書面審查暫按申報數核定；嗣賦稅 署查獲原告100 年至103 年銷售貨物涉嫌短漏開統一發票 ，其中102 年度部分為19,007,394元，漏報所得額3,421,3 31元，致漏報稅後純益2,829,295 元，被告乃依通報資料 ，重行核定102 年度未分配盈餘為2,829,295 元，加徵10% 營利事業所得稅282,929 元，應補稅額282,929 並按所漏 稅額處1 倍之罰鍰282,929 元，以及其中關於被告核定原 告102 年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入19,007, 394 元，核算漏報所得額3,421,331元之本稅部分，因原告 未申請復查已確定在案等情，有被告101 年度未分配盈餘 申報更正核定通知書影本在卷可稽( 原處分卷第1 卷第5 頁) ，並為兩造所不爭( 見本院卷第55頁反面) ，堪以憑 認。 (三) 按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度 內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵 繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應 加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納。查，原 告明知其係使用統一發票之營業人，卻於100 至103 年間 連續4 年，長時間漏開統一發票及漏報銷售額達62,287,14 8 元( 100 年度18,012,724元、101 年度16,932,806元、1 02年度19,007,394元、103 年度8,334,224 元) ，此有原 告於104 年8 月4 日自製之說明書1 份附卷可稽( 見本院 卷第99頁) ，亦為原告所不爭執( 見本院卷第74頁反面) ，堪信為真實。又依據上揭原告104 年8 月4 日自製之明 書上面已載明：「本公司100 年至103 年度因疏失漏開統 一發票62,287,148元……，並漏報未列成本之銷貨收入， 致漏報所得額，各年度違章金額詳如下表：…」等語，足 見，上揭漏稅金額非被告自行核定，而係原告自行核算坦 承漏稅之金額。是原告主張：被告以空泛、抽象及無具體 客觀事證下，僅憑其自由心證之主觀意識即率予武斷認定 本案為故意行為，已構成違法濫權之事實云云，顯不足採 信。故本件原告102 年度漏報營業收入19,007,394，核算 漏報所得額3,421,331 元，致短漏報稅後純益及未分配盈 餘均為2,829,295 元，經核原告之違章行為，顯係明知有 意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為 之，應予論罰。 (四) 至於原告主張：就一般實務而言，推計之課稅所得均高於 其實際課稅所得甚達數倍以上，本件既以推計結果課稅， 被告再以故意之最嚴厲的罰鍰倍數論處，有違納稅者權利 保護法第14條第4 項規定及比例原則等語。經查，本件係 經賦稅署查獲原告100 至103 年連續長達4 年間，漏報銷 售額高達62,287,148元（100 年度18,012,724元；101 年 度16, 932,806 元；102 年度19,007,394元；103 年度 8,334,224 元) ，已詳如上述，本件原告102 年度漏報銷 售額19,007,394元，被告依法重行核定原告102 年度營利 事業所得稅結算申報漏營業收入19,007,394元，核算漏報 所得額3,421,331 元之本稅部分，原告未申請復查已確定 在案等情，亦詳如前述，且因原告未於法定不變期間內對 本稅部分提起行政救濟，已生形式存續力，是其今再爭執 推估過高，實有未當。其次，依上揭原告漏開統一發票之 期間長達4 年，漏開金額達高達62,287,148元，原告顯係 惡意隱匿其營業行為，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤， 違反自動誠實申報義務，意圖獲得減少應負稅額之利益， 致生損害於公庫，足認原告有短漏開發票以逃漏稅捐之故 意，顯與單純之不作為有別，已足構成故意以其他不正當 方法逃漏稅捐之可責要件。是姑不論納稅者權利保護法尚 未施行，原告上開故意漏稅之作為，亦顯然未依稅法規定 履行協力義務者，而無納稅者權利保護法第14條第4 項不 得處罰規定之適用。是原告此部分之主張，自無可採。 (五) 本件原告於102 年度未依規定開立發票違反營業稅法漏報 銷售額之行為，客觀上，已構成短漏開發票並漏報銷售額 ；主觀上，原告明知其係使用發票之營業人，惟為規避應 納營業稅額，於100 至103 年連續長達4 年間，其漏報銷 售額金額高達62,287,148元，顯惡意隱匿其營業行為，使 稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，違反自動誠實申報義務， 意圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於公庫，足認原 告有短漏開發票以逃漏稅捐之故意，至為灼然，此與被告 是否訂定認定原則無涉，是原告主張其漏稅並無故意等情 ，自無可採。原告既係故意漏稅，自應論罰。被告以原告 為營利事業所得稅之納稅義務人，故意違反所得稅申報義 務以致漏稅，違法且有責，且漏報102 年度營業收入19,00 7,394 元，致漏報所得額3,421,331 且致短漏報稅後純益 及未分配盈餘均為2,829,295 元，違章情節自非輕微，不 符裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定在表定倍數以下酌 減其罰之情形，並無違誤。又本件原告102年度未分配盈餘 應於所得年度（即102 年度）辦理結算申報（即103 年5 月1 日至5 月31日止）之次年5 月1 日起至5 月31日止（ 即104 年5 月1 日起至5 月31日止）申報，而本件原告係 於104 年5 月5 日辦理結算申報，並涉有違反所得稅法第 110 條之2 第1 項規定之情事遭處罰鍰；亦即本件應適用 103 年4 月16曰修正發布之裁罰倍數參考表裁處罰鍰，是 被告參據新修正裁罰倍數參考表有關所得稅法第110 條之 2 第1 項規定「……三、經查屬故意有本條文第1 項漏報 或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1 倍之罰鍰」，以原告 違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定之違章行為係屬故 意為之，按所漏稅額處1 倍之罰鍰282,929 元，經核係已 考量原告其違章情節而為之適切裁罰，洵屬適法允當。至 於原告主張本件應依現行同規定第110 條之2 第1 項違章 情形第2 類但書後段處0.4 倍罰鍰等情，容係誤解現行規 定已單獨將「故意漏報或短報未分配盈餘」之違法態樣單 獨列為違章情形第3 類規定，本件既係故意漏報、短報未 分配盈餘，即自無從置違章情形第3 類規定於不顧，而逕 依第2 類但書後段處0.4 倍罰鍰之可能，原告之主張係不 當割裂適用裁罰倍數參考表，自無足採。故原告訴請依0.4 倍裁處罰鍰乙節，核無足採。 六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，並 無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前 詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援 用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 106 年 8 月 29 日 臺灣桃園地方法院行政訴訟庭 法 官 黃 漢 權 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上 訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體 內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴 狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺 幣3,000元。 中 華 民 國 106 年 8 月 30 日 書記官 程 省 翰