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臺灣桃園地方法院刑事簡易判決　　　　　 104年度簡字第84號 公　訴　人　臺灣桃園地方法院檢察署檢察官 被　　　告　古李鵬 上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（100 年 度偵字第26905 號），嗣被告經本院訊問後自白犯罪，經本院合 議庭裁定由受命法官獨任逕以簡易判決處刑，判決如下： 主 文 古李鵬犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款之逃漏稅捐罪，處 有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有 期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又犯商業 會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑肆月，如易 科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科 罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑叁月，如易科 罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 事 實 一、古李鵬為衣鵬有限公司（下稱衣鵬公司）之登記負責人，為 從事營利事業所得申報業務之人，並係商業會計法所稱之商 業負責人，竟分別為下列行為： ㈠古李鵬明知衣鵬公司於民國94年1 月起至95年8 月間止，並 未向堡鑼有限公司（下稱堡鑼公司）進貨，竟基於逃漏稅捐 之犯意，於不詳時間、地點，取得如附表一所示之堡鑼公司 開立之銷售額計新臺幣（下同）1,184 萬7,399 元之不實統 一發票共21紙，充當衣鵬公司進項憑證，接續持向稅捐稽徵 機關申報各期營業稅（每2 個月申報1 次），藉此以不實進 項交易之營業稅額為扣除額，而逃漏堡鑼公司之營業稅共計 59萬2,371 元（取得發票之時間、金額及逃漏營業稅額，均 詳如附表一所示；起訴書誤載為「59萬2,370 元」，應予更 正）。 ㈡古李鵬亦明知衣鵬公司於上開期間內，並無實際銷貨予如附 表二、三所示公司，竟另基於填製不實會計憑證及幫助他人 逃漏營業稅之接續犯意，以衣鵬公司名義，接續於附表二、 三所示之94年2 月至95年8 月間止，在不詳地點，虛偽填製 銷售額共計1,242 萬1,621 元之如附表二、三所示不實統一 發票共計24紙，提供附表二、三所示之公司作為進項憑證使 用（附表三所示之公司屬虛設行號），而附表二所示之公司 乃持附表二所示不實統一發票共計13紙，向稅捐稽徵機關用 以申報扣抵稅額，以此不正當方法，幫助附表二所示公司逃 漏營業稅額共計36萬9,577 元（開立發票之時間、金額及幫 助逃漏營業稅額，均詳如附表二所示），足生損害於稅捐稽 徵機關對於稅捐稽徵及管理之正確性。 二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣桃園地方法院檢察署 檢察官偵查起訴。 理 由 一、認定事實之理由及依據： 上揭犯罪事實，業據被告古李鵬於本院準備程序及訊問時均 坦承不諱（詳見本院101 年度訴字第380 號卷【下稱本院10 1 訴380 號卷】二第43頁反面；本院104 年度訴緝字第24號 卷第26頁反面），復有財政部北區國稅局100 年4 月7 日北 區國稅審四字第0000000000號函、財政部北區國稅局刑事案 件移送書、財政部北區國稅局查緝案件稽查報告、營業稅稅 籍資料查詢作業、有限公司變更登記表、營業人進銷項交易 對象加彙明細表（進項來源）、營業人進銷項交易對象加彙 明細表（銷項去路）、專案申請調檔統一發票查核名冊、專 案申請調檔查核清單、進銷項資料交易情形分析表在卷可稽 （詳見臺灣桃園地方法院檢察署100 年度他字第2226號卷【 下稱他字卷】一第1 至4 頁、第114 至120 頁、第124 頁、 第150 至151 頁；他字卷二第20頁、第22頁、第40至42頁、 53頁），足見被告前開任意性自白核與事實相符，應堪予採 信。是本案事證已臻明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論 科。 二、新舊法比較部分： ㈠被告行為後，稅捐稽徵法第47條之規定，於98年5 月27日修 正公布，增訂第2 項：「前項規定之人與實際負責業務之人 不同時，以實際負責業務之人為準。」由修法理由可知，乃 係參酌最高法院86年台上字第2570號判決：（修正前）稅捐 稽徵法第47條第1 款之「代罰」對象，係指「符合公司法第 8 條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執 行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負 責人」，亦即公司法第8 條第1 項所謂之當然負責人，在遇 有依公司法第45、56、108 、192 、208 條等相關規定，公 司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人 。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切 業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行 公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問 公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原 則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經 理人分屬不同之派系時尤然之向來實務見解（最高法院94年 度台上字第2099號、95年度台上字第6756號判決同此意旨） ，而為明文化規定，自無新、舊法比較之問題。又司法院釋 字第687 號解釋，認稅捐稽徵法第47條第1 款有關公司負責 人應處徒刑之規定，有違憲法第7 條平等原則，至遲於100 年5 月27日該解釋公布屆滿1 年時，失其效力，經立法院修 法後，該條規定乃於101 年1 月4 日修正公布，修正為「本 法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定， 於下列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正 ，修正後公司負責人得處稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金 之處罰，比較行為時法、中間時法及現行法，應以101 年1 月4 日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利，應逕行適用修 正後之現行規定。且上開大法官解釋，就公司法規定之公司 負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即 無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實 施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有 依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以往有關對於 該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱 經最高法院於100 年6 月14日100 年度第5 次刑事庭會議以 「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既有故意 指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑 事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正 前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（最高法院100 年度台上字第6663號判決參照），合先敘明。 ㈡又實質上一罪及裁判上一罪，因均僅給予一罪之刑罰評價， 故其行為之時間認定，當自著手之初，持續至行為終了，並 延伸至結果發生為止，倘上揭犯罪時間適逢法律修正，跨越 新、舊法，而其中部分作為，或結果發生，已在新法施行之 後，應即適用新規定，不生依刑法第2 條比較新、舊法而為 有利適用之問題，最高法院100 年度台上字第5119號判決同 此見解。本案既經本院認定被告所犯之罪屬接續犯之實質上 一罪或想像競合之裁判上一罪（詳後述），則其行為已跨越 94年2 月2 日刑法及95年5 月24日商業會計法第71條第1 款 等法律規定修正公布施行後，自不生新、舊法比較適用問題 ，應逕行適用修正後規定，附此敘明。 三、論罪科刑部分： ㈠按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原 始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統 一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事 項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實 文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先 適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（ 最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決 意旨可資參照）。據此，統一發票係營業人依營業稅法規定 於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足 以證明會計事項之經過，係商業會計法第15條第1 款所列之 原始憑證，屬商業會計法所稱之會計憑證。 ㈡是核被告就事實欄一、㈠部分所為，係犯稅捐稽徵法第47條 第1 項第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當 方法逃漏稅捐罪；就事實欄一、㈡部分所為，係犯商業會計 法第71條第1 款之以明知為不實事項而填製會計憑證罪、稅 捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪。 ㈢至被告就其上開所各犯之幫助逃漏稅捐罪，因稅捐稽徵法第 43條第1 項有獨立處罰之規定，不再論以幫助犯，亦不得依 幫助犯之規定減輕其刑。 ㈣又按刑法上之接續犯，係指以單一行為，經數個階段，持續 侵害同一法益而言；如數行為於同時同地或密切接近之時地 實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般 社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價 上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評 價，較為合理，則屬接續犯，而為包括之一罪（最高法院70 年台上字第2898號、86年台上字第3295號判例意旨足資參照 ）。本件被告就其先後各自逃漏稅捐、填載不實會計憑證及 幫助納稅義務人逃漏稅捐等犯行，犯罪之時地甚為密接、接 近，犯罪手法相同，足認各次行為之獨立性極為薄弱，各均 屬接續犯，僅各論以一個罪即為已足。又被告以填製不實會 計憑證交付他人之行為而同時幫助他人逃漏稅捐，依社會通 念，應認為係基於同一犯意所實行之單一犯罪行為，屬一行 為同時觸犯填製不實罪及幫助逃漏稅捐罪，為想像競合犯， 應依刑法第55條之規定，從一重之填製不實罪處斷。至被告 上揭各自逃漏稅捐、填載不實會計憑證等二項犯行，犯意各 別，行為互殊，應予分論併罰。 ㈤按所謂「集合犯」是指立法者針對特定刑罰規範之構成要件 ，已預設其本身是持續實行之複次行為，本質上具有反覆、 延續實行之行為特徵。立法時已予特別歸類，將之總括或擬 制成一個構成要件之「集合犯」行為。此種犯罪，行為人基 於概括之犯意，在密切接近之一定時、地，以反覆實行為典 型、常態之行為方式，依社會通念，在客觀上認為符合一個 反覆、延續性之行為概念，具侵害法益之同一性，因刑法評 價上為「構成要件」之行為單數，僅包括的成立一罪。因此 ，是否為集合犯，其判斷於客觀上應斟酌法律規範之本來意 涵、實現該犯罪目的之必要手段、社會生活經驗中該犯罪必 然反覆實行之常態及社會通念等；主觀上則視其反覆實行之 行為是否出於行為人之單一犯意，並秉持刑罰公平原則，綜 合判斷。查被告上開所犯逃漏稅捐罪、填製不實會計憑證及 幫助他人逃漏稅捐罪等犯行，均非立法者已預設其本身係持 續實行之複次行為，自非集合犯，公訴人認被告之上開行為 均屬集合犯，容有誤會，併此敘明。 ㈥起訴意旨原認被告所各犯之上開以不正當方法逃漏稅捐、以 明知為不實事項而填製會計憑證及幫助逃漏稅捐等3 罪間， 均為想像競合犯，應依刑法第55條規定，從一重以商業會計 法第71條第1 項規定處斷，顯有誤會。 ㈦審酌被告身為商業負責人，明知並無實際進貨及銷售交易之 事實，為貪圖不法利益逃漏稅捐，竟仍以不詳方式，取得不 實會計憑證，復填製不實會計憑證，幫助他人逃漏稅捐，造 成賦稅制度產生不公，足以紊亂稅捐稽徵機關對於稅額查核 之正確性及國家稅收，更危害經濟秩序與租稅公平，然考量 被告終能坦承犯罪，已見其悔改之意，暨兼衡其犯罪之動機 、目的、手段、擾亂稅務作業、對財政稅捐秩序所生危害程 度及生活狀況、智識程度及素行等一切情狀，分別量處如主 文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。 ㈧被告關於事實欄一、㈠、㈡所示犯行，均係於96年4 月24日 以前所犯，且所犯均非該條例第3 條所列不予減刑之罪，合 於減刑條件，故均應依中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第 1 項第3 款予以減其刑期二分之一，並依同條例第9 條、刑 法第41條第1 項前段等規定，諭知易科罰金之折算標準，且 就被告上開減得之刑定其應執行刑，並諭知易科罰金之折算 標準。 ㈨被告行為後，刑法第50條之規定業於民國102 年1 月23日 修正公布，並於102 年1 月25日施行。而修正前刑法第50條 規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之」，修正後刑法 第50條規定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。但有下 列情形之一者，不在此限：一、得易科罰金之罪與不得易科 罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不得易服社會勞動之罪。 三、得易服社會勞動之罪與不得易科罰金之罪。四、得易服 社會勞動之罪與不得易服社會勞動之罪。前項但書情形，受 刑人請求檢察官聲請定應執行刑者，依第51條規定定之」， 而本件被告二人所宣告之刑均屬得易科罰金之罪，則不論依 修正前之刑法第50條，或修正後之刑法第50條之規定，就諭 知有期徒刑部分均應併合處罰之，自不生新舊法比較之問題 ，附此敘明。 四、公訴意旨另以：衣鵬公司虛偽開立如附表三所示之統一發票 11紙與宏川公司，使宏川公司得持以向稅捐稽徵機關申報作 為進項憑證，用以扣抵營業稅銷項稅額，此部分被告亦涉有 幫助他人逃漏稅捐之情事云云。惟查： ㈠在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依加值型 及非加值型營業稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅， 加值型及非加值型營業稅法第1 條定有明文，是課徵營業稅 之前提為在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，若營 業人為虛設行號，並無任何銷售貨物、勞務或進口貨物，自 無課徵營業稅之餘地。經查，附表三所示之宏川公司經認定 為虛設行號，此有專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申 請調檔查核清單附卷可稽（詳見他字卷一第43頁、第44頁） ，從而，衣鵬公司開立如附表三所示之統一發票交付與附表 三所示之公司，被告除應成立前開有罪部分之填製不實會計 憑證罪外，爰依上開說明，別無成立幫助該公司逃漏營業稅 之餘地。 ㈡綜上，就被告開立如附表三所示之統一發票部分，復查無其 他證據足證被告涉有公訴意旨所載之幫助逃漏稅捐犯行，自 屬不能證明被告犯幫助他人逃漏稅捐罪，惟因公訴意旨認此 與前開填製不實會計憑證罪部分具有想像競合犯之裁判上一 罪關係，爰不另為無罪之諭知。 五、據上論斷，應依刑事訴訟法第449 條第2 項、第3 項，商業 會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項， 101 年1 月4 日修正公布之稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款 ，刑法第2 條第1 項但書、第11條前段、第55條、第41條第 1 項前段、第51條第5 款，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條、第10條第1 項，逕以簡 易判決處刑如主文。 六、如不服本判決，得自收受送達之日起10日內向本院提出上訴 狀，上訴於本院第二審合議庭（須附繕本）。 中 華 民 國 104 年 4 月 21 日 刑事第十五庭 法 官 張明道 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附 繕本）。 書記官 羅 蓉 中 華 民 國 104 年 4 月 22 日 附表一：（衣鵬公司涉案期間異常進項明細） ┌──┬──────┬────┬────┬────────┬────────┐ │編號│營業人名稱 │開立時間│發票張數│銷售額（新臺幣）│扣抵稅額（新臺幣│ │ │ │ │ │ │） │ ├──┼──────┼────┼────┼────────┼────────┤ │ 1 │堡鑼有限公司│94年2月 │ 1 │ 20萬元 │ 1萬元 │ │ │ ├────┼────┼────────┼────────┤ │ │ │94年4月 │ 1 │ 95萬8,500元 │ 4萬7,925元 │ │ │ ├────┼────┼────────┼────────┤ │ │ │94年8月 │ 2 │ 110萬元 │ 5萬5,000元 │ │ │ ├────┼────┼────────┼────────┤ │ │ │94年12月│ 3 │ 184萬7,940元 │ 9萬2,398元 │ │ │ ├────┼────┼────────┼────────┤ │ │ │95年2月 │ 3 │ 171萬5,800元 │ 8萬5,791元 │ │ │ ├────┼────┼────────┼────────┤ │ │ │95年4月 │ 5 │ 196萬9,210元 │ 9萬8,461元 │ │ │ ├────┼────┼────────┼────────┤ │ │ │95年6月 │ 4 │ 326萬7,510元 │ 16萬3,374元 │ │ │ ├────┼────┼────────┼────────┤ │ │ │95年8月 │ 2 │ 78萬8,439元 │ 3萬9,422元 │ ├──┼──────┼────┼────┼────────┼────────┤ │ │總計 │ │ 21 │1,184萬7,399元 │ 59萬2,371元 │ │ │ │ │ │ │ │ └──┴──────┴────┴────┴────────┴────────┘ 附表二：（衣鵬公司涉案期間異常銷項明細） ┌──┬──────┬────┬──┬──────┬──────┬─────┐ │編號│營業人名稱 │開立時間│發票│發票字軌號碼│銷售額（新臺│扣抵稅額（│ │ │ │ │張數│ │幣） │新臺幣） │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┼──────┼────┼──┼──────┼──────┼─────┤ │ 1 │登冠有限公司│95年7月 │ 1 │NU00000000 │ │ │ │ │ ├────┼──┼──────┤ │ │ │ │ │95年8月 │ 1 │NU00000000 │ │ │ │ │ ├────┼──┼──────┼──────┼─────┤ │ │ │合計 │ 2 │ │91萬元 │4萬5,500元│ ├──┼──────┼────┼──┼──────┼──────┼─────┤ │ 2 │登冠有限公司│94年4月 │ 1 │EU00000000 │36萬元 │1萬8,000元│ │ │漢口門市 │ │ │ │ │ │ ├──┼──────┼────┼──┼──────┼──────┼─────┤ │ 3 │安亞開發有限│94年11月│ 1 │JU00000000 │ │ │ │ │公司 ├────┼──┼──────┤ │ │ │ │ │94年12月│ 1 │JU00000000 │ │ │ │ │ ├────┼──┼──────┤ │ │ │ │ │95年2月 │ 2 │KU00000000 │ │ │ │ │ │ │ ├──────┤ │ │ │ │ │ │ │KU00000000 │ │ │ │ │ ├────┼──┼──────┤ │ │ │ │ │95年4月 │ 2 │LU00000000 │ │ │ │ │ │ │ ├──────┤ │ │ │ │ │ │ │LU00000000 │ │ │ │ │ ├────┼──┼──────┤ │ │ │ │ │95年6月 │ 4 │MU00000000 │ │ │ │ │ │ │ ├──────┤ │ │ │ │ │ │ │MU00000000 │ │ │ │ │ │ │ ├──────┤ │ │ │ │ │ │ │MU00000000 │ │ │ │ │ │ │ ├──────┤ │ │ │ │ │ │ │MU00000000 │ │ │ │ │ ├────┼──┼──────┼──────┼─────┤ │ │ │合計 │ 10 │ │612 萬1,554 │30萬6,077 │ │ │ │ │ │ │元 │元 │ ├──┼──────┼────┼──┼──────┼──────┼─────┤ │ │總計 │ │ 13 │ │739萬1,554元│36萬9,577 │ │ │ │ │ │ │ │元 │ └──┴──────┴────┴──┴──────┴──────┴─────┘ 附表三： ┌──┬────────┬──────┬────┬────────┬──────┐ │編號│營業人名稱 │開立時間 │發票張數│銷售額（新臺幣）│ 備 註 │ ├──┼────────┼──────┼────┼────────┼──────┤ │ 1 │宏川開發有限公司│94年2月 │ 1 │ │宏川開發有限│ │ │ ├──────┼────┤ │公司為虛設行│ │ │ │94年4月 │ 1 │ │號 │ │ │ ├──────┼────┤ │ │ │ │ │94年7、8月 │ 2 │ │ │ │ │ ├──────┼────┤ │ │ │ │ │94年11、12月│ 2 │ │ │ │ │ ├──────┼────┤ │ │ │ │ │95年1月 │ 2 │ │ │ │ │ ├──────┼────┤ │ │ │ │ │95年3月 │ 3 │ │ │ │ │ ├──────┼────┼────────┤ │ │ │ │合計 │ 11 │ 241萬3,000元 │ │ └──┴────────┴──────┴────┴────────┴──────┘ 附錄本案論罪科刑之法條全文： 商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科 或併科新臺幣 60 萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰） 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰） 教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒 刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下 罰鍰。 101 年1 月4 日修正公布之稅捐稽徵法第47條 （法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰） 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。