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臺灣桃園地方法院刑事判決　　　　　　 108年度重訴字第10號 公　訴　人　臺灣桃園地方檢察署檢察官 被　　　告　張煥禎 選任辯護人　謝聰文律師 　　　　　　絲漢德律師 被　　　告　彭蕙珍 選任辯護人　黃祿芳律師 被　　　告　盧昭文 被　　　告　林秀惠 上二人共同　朱瑞陽律師 選任辯護人　陳逸帆律師 上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（105 年 度偵字第26865 號、106 年度偵字第11090 號），本院判決如下 ： 主 文 張煥禎共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑 捌月；又共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，共伍罪， 各處有期徒刑壹年肆月；又共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏 稅捐罪，處有期徒刑拾月；又共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃 漏稅捐罪，處有期徒刑壹年捌月。應執行有期徒刑參年肆月。未 扣案犯罪所得新臺幣伍仟陸佰參拾肆萬柒佰肆拾肆元沒收之，於 全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。 彭蕙珍共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑 柒月；又共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，共伍罪， 各處有期徒刑拾月；又共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐 罪，處有期徒刑捌月；又共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅 捐罪，處有期徒刑壹年。應執行有期徒刑貳年。 林秀惠共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑 參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又共同犯稅捐稽 徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，共伍罪，各處有期徒刑伍月，如 易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日；又共同犯稅捐稽徵法第 四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺 幣壹仟元折算壹日；又共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐 罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 盧昭文犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有 期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 張煥禎、彭蕙珍、林秀惠其餘被訴部分均無罪。 事 實 一、張煥禎獨資經營址設桃園市○鎮區○○路 ○○ 號，非法人之 壢新醫院（下稱壢新醫院），就經營壢新醫院所得，為其個 人所得，屬稅捐稽徵法所定之納稅義務人；彭蕙珍、林秀惠 於民國96年至104 年間曾分別擔任壢新醫院之財務處處長、 會計主任等職務，負責管理壢新醫院之財務、會計、報稅等 業務，盧昭文於96年至104 年間曾擔任壢新醫院之人資處處 長等職務，負責壢新醫院之人員應募、薪酬及績效考管等業 務。張煥禎為規避其執行業務所得依高額所得稅率計算應繳 納之高額所得稅額，遂授權彭蕙珍、林秀惠設法為其逃漏稅 捐，張煥禎、彭蕙珍、林秀惠隨即共同基於逃漏稅捐之犯意 聯絡，盧昭文則基於幫助逃漏稅捐之犯意，為以下犯行: ㈠張煥禎指示彭蕙珍為其逃漏個人所得稅額，彭蕙珍乃先於96 年間某日，向盧昭文商議借用其個人帳戶，盧昭文雖預見將 金融機構帳戶之存摺等物提供予彭蕙珍使用，很可能遭用於 逃漏稅捐之用途，竟仍將其所申辦之元大商業銀行股份有限 公司平鎮分行（下稱元大銀行） 00000000000000 號帳戶（ 下稱盧昭文元大帳戶）、日盛國際商業銀行股份有限公司中 壢分行（下稱日盛銀行） 00000000000000 號帳戶（下稱盧 昭文日盛帳戶）之存摺、印章等交付彭蕙珍，供彭蕙珍保管 ，做為張煥禎逃漏 96 年起至 100 年及 102 年起至103年 之各年度其個人經營壢新醫院執行業務所得之人頭帳戶使用 ，幫助張煥禎逃漏96年起至100 年及102 年起至103 年之各 年度如附表二所示之個人所得稅稅額；彭蕙珍亦於96年間某 日，提供其所申辦之元大銀行00000000000000號帳戶（下稱 彭蕙珍元大帳戶），林秀惠則於101 年間提供其所申辦之元 大銀行00000000000000號帳戶（下稱林秀惠元大帳戶），將 上開帳戶之存摺、印章統一由彭蕙珍保管，做為張煥禎逃漏 稅捐之人頭帳戶使用。 ㈡嗣彭蕙珍、林秀惠於 96 年某月某日起至 105 年某月某日 止期間，指示不知情之壢新醫院員工麥芸嘉、任念慈、余潔 欣、莊文君及劉金玉等人將壢新醫院每日部分現金收入，以 存入、轉匯或其他方式，轉移至上揭彭蕙珍元大帳戶、林秀 惠元大帳戶、盧昭文元大帳戶、盧昭文日盛帳戶（其中盧昭 文元大帳戶僅於96年起至102 年間有使用，盧昭文日盛帳戶 僅於96年起至103 年間有供使用）及其他金融帳戶、處所， 以隱匿此部分張煥禎執行業務收入；再由彭蕙珍分別於96年 起至100 年及102 年起至104 年之各會計年度之隔年（即97 年、98年、99年、100 年、101 年、103 年、104 年、105 年）5 月間之某日，8 次將上開隱匿之現金收入自張煥禎當 年為申報上一年度經營壢新醫院個人執業所得稅用途之帳務 資訊中剔除，而產生「稅務帳」之上一年度營業收入低於「 真實狀況」（詳如附表一所示）之情況，並將該等不完整之 帳務資訊提交予壢新醫院所委託之不知情之勤業眾信聯合會 計師事務所，供其代為製作內容不實之各會計年度「壢新醫 院執行業務所得查核簽證申報調整所得額彙總表」、「執行 業務（其他）所得損益計算表」等文書，嗣彭蕙珍乃將各該 不實內容，申報予財政部北區國稅局中壢稽徵所，而以上開 故意隱匿張煥禎部分執行業務收入並藉此短報相關所得之不 正當方法，使不知情之國稅局承辦人員核定張煥禎較低之個 人所得稅應納稅額，張煥禎因而得以逃漏96年起至100 年及 102 年起至104 年之各年度如附表二所示之個人所得稅稅額 。嗣於105 年10月28日，法務部調查局桃園市調查處持本院 搜索票前往上址搜索並扣得壢新醫院記帳資料1 本、張煥禎 、彭蕙珍、盧昭文、劉金玉、任念慈之電子信件光碟2 片、 彭蕙珍存摺3 本、盧昭文存摺20本及林秀惠存摺21本等件， 始循線查悉上情。 三、案經法務部調查局桃園市調查處（下稱桃園市調處）移送臺 灣桃園地方檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官偵查起訴。 理 由 甲、有罪部分： 壹、程序方面 一、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者 外，不得作為證據，刑事訴訟法第 159 條第 1 項固定有明 文。又按當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有 第 159 條第 1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結 前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第 159 條之 5 第 2 項亦有明文。本判決所引用具傳聞性質之各項證據資料， 經本院於審判期日依法踐行調查證據程序，檢察官、被告張 煥禎、彭蕙珍、林秀惠及盧昭文（下稱被告 4 人）及其等 辯護人於言詞辯論終結前，亦均未聲明異議，本院審酌結果 ，認上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明 顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據，應屬適當，是依上開 規定，應認有證據能力。 二、本判決所引用其餘所依憑判斷之非供述證據，亦無證據證明 係違反法定程序所取得，或其他不得作為證據之情形，依刑 事訴訟法第158 條之4 規定之反面解釋，亦均有證據能力。 貳、實體方面： 一、被告彭蕙珍、林秀惠如事實欄所示犯罪事實部分： 訊據被告彭蕙珍、林秀惠均坦承共同犯有如事實欄所示之逃 漏稅捐等節事實，核與證人即共同被告盧昭文、證人即曾任 壢新醫院所屬之聯新國際醫療集團財務長林恆斌、證人即元 大商業銀行平鎮分行經理林銘雄、證人即壢新醫院員工任念 慈、劉金玉、證人即北區國稅局中壢稽徵所稅務員陳建廷、 鄧美瑤於警詢及偵查中所為證述情節（見桃園地檢署105 年 度他字第2178號卷，下稱他卷，卷一第5 頁至第7 頁；卷二 第2 頁至第7 頁、第133 頁至第136 頁；卷三第1 頁至第4 頁、第6 頁至第14頁、第49頁至第50頁反面、第60頁至第69 頁、第88頁至第98頁、第117 頁至第124 頁）均相符，並有 元大商業銀行股份有限公司（下稱元大商業銀行）授信戶立 德新股份有限公司及壢新醫院張煥禎授信案卷1 宗（見他卷 五第152 頁至第337 頁）、桃園市調查處扣押筆錄及扣押物 品目錄表（林秀惠）1 份（桃園地檢署105 年度偵字第1109 0 號卷，下稱11090 偵卷，第45頁至第49頁）、上開扣得之 壢新醫院96至105 年度全年損益表（真實狀況及稅務帳）1 份（見11090 偵卷第4 頁至第28頁；桃園地檢署105 年度偵 字第26865 號卷，下稱26865 偵卷，卷一第81頁至第105 頁 ）、壢新醫院96至98年度之收支餘絀表影本1 份（見他卷一 第12頁至第13頁）、壢新醫院調整前後醫務收入統計表1 份 （見26865 偵卷一第107 頁）、財政部北區國稅局104 年7 月16日北區國稅中壢綜徵字第1040597190號函暨所附張煥禎 96年執行業務所得查核簽證申報調整所得額彙總表、96至 100 年度綜合所得稅結算申報書及97至100 年度之執行業務 所得損益計算表、105 年7 月28日北區國稅中壢綜徵字第 1050598513號函暨所附逃漏稅額試算表、105 年12月2 日北 區國稅中壢綜徵字第1050603545號函及所附稅額試算表、財 政部北區國稅局106 年4 月21日北區國稅中壢綜徵字第 1060594865號及所附張煥禎96至102 年度綜合所得稅結算申 報書（審核用）及執行業務（其他）所得損益計算表、106 年3 月23日北區國稅中壢綜徵字第1060593838號函、財政部 北區國稅局98年度至102 年度綜合所得稅已申報核定稅額繳 款書、107 年3 月6 日北區國稅中壢綜徵字第1070592696號 函、108 年2 月22日北區國稅中壢綜徵字第1080592748號函 及檢附之108 年2 月20日張煥禎96至104 年度短報經營壢新 醫院執行業務所得綜合所得稅漏稅額一覽表（下稱張煥禎相 關逃漏稅額一覽表）、桃園市調處107 年4 月9 日園防字第 10757526110 號函、被告彭蕙珍、林秀惠相關帳戶及被告盧 昭文相關帳戶之大額通貨交易資料、勤業眾信聯合會計師事 務所就壢新醫院96年度至104 年度所簽證之相關財務報表各 1 份（見他卷一第16頁至第30頁反面、第66頁至第101 頁， 他卷二第196 頁至第197 頁；26865 偵卷，卷一第72頁至第 77頁，卷二第71頁、第139 頁至第141 頁，卷三第1 頁至第 41頁、第245 頁至第246 頁反面；本院審重訴字卷二第36頁 至第38頁；本院卷四全卷）、桃園市政府衛生局108 年11月 29日桃衛醫字第1080125605號函及附件各1 份（見本院卷三 第251 頁至第253 頁，下稱衛生局函及附件）等件在卷可佐 ，足認被告彭蕙珍、林秀惠上開任意性自白，均與該部分事 實相符，均可採信，被告彭蕙珍、林秀惠有共同犯如事實欄 所示逃漏稅捐等節事實均堪予認定。 二、被告張煥禎如事實欄所示犯罪事實部分： ㈠訊據被告張煥禎固坦承壢新醫院為其獨資所經營，且客觀上 有發生如事實欄所示於其經營壢新醫院此個人執業所得短漏 稅捐等節事實，惟矢口否認有何逃漏稅捐之犯行，辯稱：我 雖為壢新醫院之經營者，但因信賴身為財務處長之彭蕙珍處 理相關財務及稅務事宜，且也信賴外部會計師事務所查核相 關財務報表之結果，故就壢新醫院相關財務狀況，瞭解程度 也只有閱讀經會計師查核之相關財務報表，故直到本案壢新 醫院於105 年間遭搜索，彭蕙珍坦承如事實欄所示逃漏稅捐 行為後，我才知道有相關短漏稅捐的情況，但我確實並未參 與彭蕙珍等人如事實欄所示之逃漏稅捐犯行云云，其辯護人 並為其辯稱：壢新醫院相關營運規模及組織架構龐大，光僅 96年至104 年此9 個年度的營收就超過200 億元，本案短漏 所得稅額不過約3 億餘元，佔全體營收比例微小，且光僅壢 新醫院相關年度支出就超過此數額，又該院組織架構上有財 務等單位及醫療部門，組織密集複雜，與一般診所情況顯然 不同，是張煥禎管理此龐大醫療機構，主觀上確實因為基於 信賴，而沒有意識到彭蕙珍等人所為之上開逃漏稅捐情事， 並無參與其等犯行云云。 ㈡經查，被告彭蕙珍、林秀惠有共同犯如事實欄所示逃漏稅捐 等節事實，且為被告張煥禎所不爭執，核與上開各證人證述 情節及各文書證據等件所顯情形相合，此部分事實首堪以認 定，合先敘明。 ㈢至被告張煥禎及其辯護人雖以前揭情詞置辯，且證人即共同 被告彭蕙珍固於本院審理時證稱：因張煥禎事務繁忙，故有 關壢新醫院於96年至104 年間之財務（包含融資）事務之最 高決策主管為時任財務處長之我本人，我與負責壢新醫院帳 務之主管林秀惠僅會將由勤業眾信聯合會計師事務所簽證之 年度財務報表放在張煥禎辦公桌上，然該財務報表相關財務 資訊並不包含如事實欄所示轉移以隱匿之現金收入，我也不 曾就財務或稅務申報的情況跟張煥禎報告或開會討論。如事 實欄所示之逃漏稅捐行為，並非因張煥禎指示而來，純粹係 因我個人為讓壢新醫院少繳稅，減輕資金壓力而自行所發展 的一個模式，張煥禎並不知情云云（見本院卷五第39頁至第 48頁）、證人即聯新醫院管理顧問股份有限公司員工陳俐俐 於本院審理中固證稱：壢新醫院所屬之聯新國際醫療集團， 有設一個營運決策委員會，主席為聯新國際醫療集團總執行 長張煥禎，其他成員為旗下各醫院院長，相關醫院的財務狀 況並不會送到營運決策委員會云云（見本院卷五第19頁至第 30頁）、證人即曾任壢新醫院員工之廖安尼於本院審理中固 證稱：壢新醫院在96年至104 年間，約有1,500 名員工。壢 新醫院設有院務決策委員會，後更名為院務管理委員會，主 席為總院長張煥禎，我於92年至103 年間擔任該委員會之執 行秘書。壢新醫院相關收支狀況、績效及稅務等議題並不會 送到該委員會討論，該委員會也不會在開會時向財務處索取 任何財務資料云云（見本院卷五第31頁至第38頁）；證人即 壢新醫院員工劉碧珠於本院審理中固證稱：我任職於聯新國 際醫院即壢新醫院，擔任營運績效中心主任，該中心曾設立 營運績效會，營運績效會設立狀況主要是針對健保收入，並 對整個醫院收入狀況，分析各科的營收消長情況，出席者多 為院長等級的主管，張煥禎有時也會擔任主席，印象中該會 不曾討論過壢新醫院稅務問題，也不會討論每年的會計師簽 證財務報表，因為只會注重在各科室的經營分析云云（見本 院卷五第144 頁至第158 頁），然查： 1.壢新醫院並非法人組織，係被告張煥禎獨資經營之醫療機構 ，相關營運之盈虧利益或不利益將直接歸屬由被告張煥禎所 承擔，且有關該醫院稅務上相關收入及所得申報，因須以被 告張煥禎個人名義申報，若有申報不實之相關法律風險，亦 會由被告張煥禎所直接面臨及承擔，是被告張煥禎及其辯護 人上開辯以被告張煥禎因信賴被告彭蕙珍而對於壢新醫院財 務具體狀況不甚瞭解，故不知被告彭蕙珍及林秀惠所為如事 實欄所示之逃漏稅捐情事等節情詞，是否可採，已然有疑。 再者，據卷內勤業眾信聯合會計師事務所就壢新醫院96年度 至104 年度所簽證之相關財務報表，顯示該醫院自95年至10 4 年相關營業內收支狀況，除104 年度有淨益約新臺幣（下 同）2,000 萬元（見本院卷四第15頁之壢新醫院民國104 年 及103 年1 月1 日至12月31日收支餘絀表）外，其餘年度均 為淨損約1,000 萬元至1 億元之情況（見本院卷四第58頁、 第101 頁、第143 頁、第179 頁、第215 頁、第249 頁、第 285 頁及第325 頁之壢新醫院各相關年度1 月1 日至12月31 日收支餘絀表），顯示除104 年度財報表達為營業上收支結 果呈小額淨益約2,000 萬元外，壢新醫院自95年度至103 年 度之營業收支狀況在財務報表表面上，係長期呈現連年淨損 狀態，且如事實欄所示8 會計年度所隱匿之收入如加入營業 收支損益計算後，將使各會計年度營業上損益結果轉虧為盈 或接近收支兩平。是於此等情況下，攸關壢新醫院是否能繼 續經營之營業整體財務狀況，身為壢新醫院獨資經營者及上 開營運監督管理及決策組織主要主持人之被告張煥禎當無不 特別關注之理。何況酌以上開證人廖安尼、陳俐俐、劉碧珠 證述情節，足徵壢新醫院及所屬聯新國際醫療集團具備相當 規模且分別設有營運決策委員會、院務管理委員會及營運績 效中心等對於營運狀況及績效監督管理及決策之組織，且相 關決策主持人為被告張煥禎，證人劉碧珠並更有證稱：壢新 醫院營運績效中心會用線上比較最即時數據資料，將每月最 即時營收資料整理提到營運績效會討論，包含整個醫院收入 的概述，再分析各個科室消長變化等語（見本院卷五第146 頁至第147 頁），是身為壢新醫院最高決策者之被告張煥禎 所關注之範圍亦不可能僅侷限在健保或局部性之收入消長變 化，而不涉及自費醫療等現金收入。從而被告張煥禎與其辯 護人上開辯稱內容，已明顯與經營常情相違，而難認可信。 至被告張煥禎及其辯護人雖復提出被告張煥禎及彭蕙珍2 人 之測謊結果文書（見本院卷一第199 頁至第318 頁），欲證 明被告張煥禎並未指示或參與如事實欄所示犯行，然衡酌該 等文書為被告張煥禎及彭蕙珍於審判外自行尋覓民間機構接 受測謊而作成，尚非屬由法院所選任之機關單位，依一定可 受檢驗審核之程序所作成之鑑定意見，其公正性、專業性及 精準性均容有疑問，尚難逕以此等文書即認被告張煥禎及辯 護人上開辯詞為可採。 2.又據證人林恆斌於警詢及偵查中明確證稱：我於99年至100 年間擔任聯新國際醫療集團財務長，曾因要為張煥禎向元大 商業銀行平鎮分行貸款15億元，由彭蕙珍提供壢新醫院真實 收入及損益資料，而得知自96年起壢新醫院透過將非健保給 付之營業項目如醫學美容、牙科及健康檢查等自費項目之現 金收入，部分移轉至人頭帳戶，以短報每年1.5 億元至2.4 億元現金收入，製造帳面虧損假象。上開壢新醫院真實財務 狀況之帳目資料，醫院員工只有彭蕙珍、林秀惠得接觸到， 相關擺放處所也只有張煥禎、彭蕙珍及林秀惠知道等語（見 他卷，卷一第5 頁至第7 頁、卷二第2 頁至第7 頁），並核 以卷內被告張煥禎配偶饒瑞瑛為主要股東，並由聯新國際醫 療集團旗下板新醫院院長黃澤明擔任代表人之立德新股份有 限公司（下稱立德新公司），於99年12月27日、28日分別向 元大商業銀行平鎮分行貸款6 億元、9 億元，並均由壢新醫 院即被告張煥禎擔任連帶保證人之授信案卷1 宗，其中元大 商業銀行徵信報告暨授信審核表，顯示該2 筆授信案均由壢 新醫院即被告張煥禎擔任主要連帶保證人，相關還款及擔保 來源主要倚賴壢新醫院及所屬之聯新國際醫療集團，其中就 壢新醫院財務狀況並有：該醫院為規避院長個人40% 高稅率 所得稅在財務規劃中，將醫院之利潤移轉至關係企業，以爭 取適用25% 較低所得稅，故近年來皆呈現虧損情況，近來國 稅局追查營所稅因素，該院亦規劃逐年降低虧損金額，依該 院提供管理報表壢新醫院近3 年營收及損益，分別為97年 19.79 億元、1.6 億元，98年20.59 億元、1.86億元，99年 8 月13.84 億元、1.36億元，此部分盈餘因節稅緣故分散於 關係戶彭蕙珍、盧昭文及立德新公司3 戶等語之記載（見他 卷五第154 頁及第266 頁），雖證人林銘雄於偵查中證稱： 上開徵信報告為我與他人討論後所書寫，其上壢新醫院避稅 情事之記載僅是我們推論後所為，相關營收數字則應是問彭 蕙珍而得云云（見他卷三第8 頁至第9 頁），然衡以證人林 銘雄係元大商業銀行員工，並非壢新醫院內部人員，且於貸 款徵信調查上，與壢新醫院處於相對方，苟非確實由壢新醫 院管理階層提供上開記載內容之相關資訊，林銘雄顯不可能 單憑推論即為上開記載，甚且明確敘及相關盈餘因避稅而放 在被告彭蕙珍、盧昭文及立德新公司此等關係人帳戶等節情 事，是證人林銘雄上開證述顯係出於迴護客戶而為，尚不足 採信。則據上開徵信報告及授信審核表記載，可知壢新醫院 管理階層對於如事實欄所示轉移部份現金收入為隱匿，以逃 漏稅捐等節情事，顯然有所知悉且居於操縱者地位，而被告 張煥禎身為該院獨資經營者及決策者，且為上開貸款之主要 連帶保證人，縱元大商業銀行知悉上開利用帳戶逃漏稅捐情 事之訊息來源並非被告張煥禎所告知，而係透過被告彭蕙珍 或其他管理階層所告知，然苟非該等隱匿收入情事係被告張 煥禎指示而為，衡情被告彭蕙珍當無可能不顧忌銀行人員與 被告張煥禎對保及業務接觸時會遭發見之風險，而毫無避諱 告知元大商業銀行人員，該銀行徵信報告亦不可能在未得到 身為經營者之被告張煥禎確認下，明確使用「依該院提供管 理報表」此論述字詞，除足證證人林恆斌上開證述情節非虛 外，亦足顯被告張煥禎對於如事實欄所示共同逃漏稅捐犯行 確有參與。 3.再者，本案涉及被告張煥禎以個人名義申報執業所得有逃漏 稅捐情事，是身為壢新醫院員工之被告彭蕙珍、林秀惠，倘 無得到身為僱主之被告張煥禎指示，衡情當無可能甘冒遭內 部控制及營運管理機制所得輕易發見，且遭發見後會面臨解 僱、民事求償及刑事制裁等風險，而在被告張煥禎不知情下 ，擅自替被告張煥禎為如事實欄所示將壢新醫院部分現金收 入轉移以隱匿，並在其個人執業所得稅務申報上為逃漏所得 稅額之行為。而觀諸卷內被告彭蕙珍於99年間前後寄給被告 張煥禎相關職務報告及請示做法之電子郵件列印資料2 份（ 見偵卷一第147 頁至第152 頁反面），顯示被告彭蕙珍有先 後寄發文字內容為「老大，我不想提供此報表到營決會，簡 院長，上次我們只給收入面部分，並沒有損益的之資料」、 「黃院長要到營決會去報告，委員太多，更不適合呈現，因 為廖院長看的都不是此版，請示修正只給收入跟各科」、「 現在每月都必須提供給營績會碧珠處長損益，也讓我很傷腦 筋（上次交辦只給他一個人知道，但他會與誰開會我們不知 道，財報亂竄，風險上昇），傷腦筋的彭」、「老大，我們 提供此項資料，不是上封信資料，可以嗎」等詞之電子郵件 2 封予被告張煥禎，顯示被告彭蕙珍曾就是否要提供真實損 益狀況予營運績效會或營運決策委員會而請示被告張煥禎， 並提出若該等資訊外流可能造成相關風險之警示，復衡酌證 人彭蕙珍於偵查中明確證稱：壢新醫院96至104 年度財務報 表都有委託會計師簽證，該等簽證報表內容與真實財務狀況 差異在於該等簽證報表並未將上開轉移之現金收入列入等語 （見本院卷五第42頁至第52頁），足徵被告彭蕙珍上開電子 郵件內容明顯係在提醒被告張煥禎若所提供真實財務狀況資 訊對外流出，與上開簽證報表兩相比較，上開隱匿收入之逃 漏稅情事將有曝光之風險。 4.至證人彭蕙珍雖於本院審理中證稱：我當初為何要傳送上開 電子郵件給張煥禎，並請示張煥禎損益資訊是否提供，因事 隔多年，而記不得了。若從該電子郵件內容字面上意義來看 ，應是因為營運決策委員會有很多成員且有些僅是策略同盟 之盟院，站在我們財務立場，因壢新醫院並非上市上櫃公司 ，所以把財務報表或財務數據呈現，我覺得並不妥適。至於 對於內容為何提到「財報亂竄，風險上昇」我也忘記了云云 （見本院卷五第53頁至第56頁），然衡酌上開電子郵件內容 中，被告彭蕙珍有明確提及「因為廖院長看的都不是此版」 、「財報亂竄，風險上昇」等詞，並酌以證人劉碧珠於本院 審理中證稱：彭蕙珍會寫上開電子郵件，印象中應係因營運 績效中心要統整壢新醫院全院營收收入狀況，當時有主管要 求參照某個所謂績效管理人的版本，提供一些資料的數據， 當時有些數據是營運績效中心沒辦法產製的，因擔心資料有 缺漏或不足，故我有寫「秀慧，原張副這邊希望提供醫療收 入比較表如附件，碧珠」等詞為內容之電子郵件給林秀惠， 希望他們單位可以協助提供等語（見本院卷第149 頁至第 150 頁），足徵被告彭蕙珍發送上開電子郵件之目的，顯然 係不欲將完整損益資訊曝光，而非僅單純認為壢新醫院之財 務報表不宜對外呈現。且壢新醫院既係由被告張煥禎所獨資 經營，並非法人組織，更非上市上櫃公司，若對外流通之簽 證財務報表與其他內部財務資訊有不一致情況，產生之相關 風險主要係反應在面臨稅務稽徵及處罰風險上，尚無一般上 市櫃公司因考量所有權與經營權分離下，須多加顧慮股東或 投資大眾若發見，對經營階層將產生疑慮而引發相關對股價 或經營地位不利益風險等問題，此為組織經營之基本常態， 證人彭蕙珍既自陳於92年間開始於壢新醫院財務處工作（見 本院卷五第39頁），衡情當無不知之理，何況被告彭蕙珍於 本院審理中亦明確證稱：上開電子郵件附件表格內收入數據 應是林秀惠所填報，該數據包含上開轉移之現金收入在內； 我們對於任何單位提供的財務數據都是同一，都會包含上開 轉移之現金收入在內等語（見本院卷五第56頁至第57頁）， 除益徵被告張煥禎身為決策者，對於包含上開轉移之現金收 入在內之真實收入及損益情況應顯然知情外，亦足顯被告彭 蕙珍對於將真實收入及損益資訊提供予營運決策委員會其他 成員，縱有風險相關顧慮，亦顯非出於經營策略之考量。是 其就上開電子郵件內容有請示被告張煥禎是否可提供相關損 益資訊及提醒相關風險一節，證稱：係因壢新醫院並非上市 上櫃公司，所以覺得把財務報表或財務數據呈現並不妥適云 云，顯屬避重就輕之詞，而難認可信。且上開電子郵件內容 與元大商業銀行徵信報告暨授信審核表中所記載：「近來國 稅局追查營所稅因素，該院亦規劃逐年降低虧損金額，依該 院提供管理報表壢新醫院近3 年營收及損益，分別為97年 19.79 億元、1.6 億元，98年20.59 億元、1.86億元，99年 8 月13.84 億元、1.36億元，此部分盈餘因節稅緣故分散於 關係戶彭蕙珍、盧昭文及立德新公司3 戶」等語（見他卷五 第154 頁及第266 頁）相核，足顯壢新醫院管理階層對於財 報資訊於內外部呈現上出現落差，主要係聚焦在稅務層面考 量，是可認上開電子郵件內容被告彭蕙珍所提及之風險，乃 係在提醒被告張煥禎注意包含上開轉移而隱匿之現金收入在 內之完整財務資訊，為醫院或集團內部成員取得後，是否會 有不慎外洩而產生稅務風險上昇。 5.再以本案案發後於105 年偵查之初，被告張煥禎於105 年10 月29日偵查中曾陳稱：我都叫彭蕙珍準備約近1,000、2,000 萬元準備金在我辦公室抽屜，但彭蕙珍事實上沒放那麼多， 今日調查局搜索我辦公室時連同我薪資只有900 萬元左右， 這些準備金我會用於員工摸彩、獎金、聚餐費用等支出，若 有發票我會交給彭蕙珍記帳，若無則不會等語（見他卷三第 131 頁至第133 頁），復核以證人即共同被告彭蕙珍於警詢 及偵查中證稱：我每月會指示林秀惠自醫院櫃檯取出約600 萬元至1,000 萬元之現金存入員工帳戶，做為準備金使用， 張煥禎知道有準備金的存在，準備金款項會用來支付無法列 報費用之支出如醫療糾紛費用、職工福利金、張煥禎個人每 月執業薪資80萬元等用途，準備金支出費用若超過500 萬元 以上，需經過張煥禎簽核。又準備金支付張煥禎上開薪資部 分，係以現金放在其辦公室抽屜內等語（見他卷三第139 頁 至第143 頁；第198 頁至第204 頁），顯示案發後曾在被告 張煥禎辦公室搜得大量經被告張煥禎表明主要為準備金性質 之現金，且壢新醫院準備金來源乃為如事實欄所示逃漏稅捐 方法所來，其若有支用則性質主要用於無法列報費用項目之 支出，則審諸壢新醫院為被告張煥禎獨資經營，且自83年間 即開業（見上開衛生局函及附件），迄如事實欄所示最早開 始隱匿收入之年度即96年間，亦已經營約12年餘，並衡酌上 開證人陳俐俐、廖安尼及劉碧珠之證述，足顯壢新醫院於96 年至104 年間均具有相當規模、組織及營運制度，則縱被告 張煥禎為醫學專業背景，而未必完全具備稅務及會計相關專 業智識，然其於96年起至104 年間既實際經營壢新醫院達10 餘年至20餘年之久，顯不可能對於相關費用支出應取得發票 等憑證及列帳以為配合之會計常識有所欠缺，是面對上開數 量非小且來源及相關帳務列報顯有疑義之不透明性現金，苟 非對於其來源確實知悉及掌握，顯不可能毫無疑問而為使用 ，被告彭蕙珍亦不可能甘冒擅自逃漏稅捐情事遭僱主發見之 風險，而提出此準備金予被告張煥禎支用。 6.是綜以上揭各情，顯足認定被告張煥禎對於如事實欄所示逃 漏稅捐情事確有知悉及指示而有共同參與。 三、被告盧昭文如事實欄所示犯罪事實部分： ㈠訊據被告盧昭文固坦承客觀上有如事實欄所示將其元大及日 盛帳戶交給被告彭蕙珍，嗣該等帳戶於 96 年起至 100 年 間、102 年起至 103 年間有如事實欄所示被用於隱匿壢新 醫院部分現金收入以逃漏被告張煥禎各該年度所得稅額等節 事實存在，惟矢口否認有何幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：我 於88年間開始於壢新醫院任職迄今。因彭蕙珍也為壢新醫院 資深員工，基於信賴關係下，彭蕙珍跟我說要處理帳戶的事 情，我就將如事實欄所示我個人帳戶存摺及印章為交付，具 體過程我已不記得，後續狀況也沒有過問，故直到105 年間 調查局到醫院偵查時，才知道該等帳戶被用於逃漏稅云云， 其辯護人並為其辯稱：盧昭文僅是單純提供帳戶供醫院使用 ，除了並不知情用途外，也不知道帳戶的使用狀況，同時也 沒有因為提供帳戶而有任何的稅務補貼或是收益，亦沒有任 何的財務處人員告知其有關該等帳戶之使用狀況，盧昭文主 觀上沒有任何幫助之故意，更不知悉該帳戶被用於避稅相關 行為云云。 ㈡經查，本案被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠有共同犯如事實欄 所示逃漏稅捐等節事實，業經認定如前，又被告盧昭文客觀 上有如事實欄所示將其元大及日盛帳戶交給被告彭蕙珍，嗣 該等帳戶於 96 年起至 100 年間、102 年起至 103 年間有 如事實欄所示被用於隱匿壢新醫院部分現金收入以逃漏被告 張煥禎各該會計年度所得稅額等節事實存在，亦為被告盧昭 文所不爭執，核與上開各證人證述情節及各文書證據等件所 顯情形相合，此部分事實應堪以認定，合先敘明。 ㈢至被告盧昭文及其辯護人雖以前揭情詞置辯，且證人即共同 被告彭蕙珍固於本院審理時證稱：本案我向盧昭文借帳戶時 ，並未告知盧昭文借用其帳戶之目的，只有告知借一個帳戶 給我及醫院使用云云（見本院卷五第47頁），然查： 1.按金融帳戶乃針對個人身分之社會信用而予資金流通，為個 人參與經濟活動之重要交易或信用工具，具有強烈的屬人性 ，一般人均有妥善保管、防止他人擅自使用自己名義金融帳 戶相關物件之基本認識，縱遇特殊事由偶有將金融帳戶交付 、提供他人使用之需，為免涉及不法或令自身信用蒙受損害 ，亦必然深入瞭解其用途後，再行提供使用，此為日常生活 經驗及事理之當然，甚為明確，何況被告盧昭文本案交付上 開 2 帳戶之期間長達數年，並非借予他人短期使用，更無 不予探究瞭解並追蹤他人使用用途之理。被告盧昭文在交付 其元大及日盛帳戶予他人時，係智識程度正常之成年人，並 具有相當之工作經驗，且壢新醫院自83年間開業，至96年間 ，已營業約12年餘，衡情亦有醫院自己之金融帳戶，對於正 當金融交易，絕無借用員工帳戶之需，是被告盧昭文對於向 其收取帳戶之被告彭蕙珍不自己開立帳戶或使用醫院既有帳 戶而卻收取他人帳戶之舉，當無不疑之理，是其與辯護人首 揭辯稱顯已難認可信。 2.又稽諸卷內被告盧昭文97年度起至104 年度財政部北區國稅 局綜合所得稅核定通知書（見本院卷三第231 頁至第24 8頁 ），顯示被告盧昭文所申報96年度至103 年度綜合所得稅， 就其上開元大帳戶及日盛帳戶，每年均有利息所得遭財政部 北區國稅局核定，是被告盧昭文對於該2 帳戶於96年度至 103 年度有大筆金額存入之情事當無不知且不予探究其來源 之理，雖其辯護人為其辯稱：因利息所得有27萬元的扣除額 可免納稅，且盧昭文每年都是處於退稅狀態，故根本沒有意 識到其所提供之上開2 帳戶具體使用狀況，直到105 年間受 調查局人員詢問時才發見云云（見本院卷五第403 頁至第 404 頁），然審諸上開核定通知書內容，被告盧昭文於96年 間出借上開2 帳戶後，其於97年度、98年度申報96年度、97 年度個人綜合所得稅，遭核定上開2 帳戶利息收入所得合計 即高達31萬餘元及25萬餘元，而該2 年度其薪資所得經核定 為88萬餘元及78萬餘元（見本院卷第231 頁至第234 頁）， 是被告盧昭文於96年間出借上開2 帳戶後，於97年、98年接 獲財政部北區國稅局各該年度對其個人綜合所得稅之核定通 知書，即可明顯辨識出其甫出借之該2 帳戶，有高額利息收 入所得產生，而可得知於出借後即有大筆金額進入等情，則 衡酌常人對於自己名下帳戶遭人使用後，有大筆金額進入， 因可能面臨遭人懷疑其來源是否正當及可能有相關租稅義務 產生之法律、稅務等風險，是苟非有所知悉進入自己名下帳 戶金額之來源及性質，當無甘冒上開風險而放任他人繼續使 用且長達數年之理，是除足顯被告盧昭文辯護人上開辯稱難 以採信外，亦足認被告盧昭文顯於出借上開2 帳戶予被告彭 蕙珍當下，對於其後之用途已有知悉，不可能有其首揭辯稱 既不知情且亦無過問，直到105 年間遭調查後始才發見之情 。 3.再者，稽諸卷內被告盧昭文元大及日盛帳戶存入金額統計表 （見 26865 偵卷三第 305 頁），顯示於 96 年起至 102年 間每年存入被告盧昭文上開元大帳戶內之統計金額最低約為 109 萬餘元（96年），最高約為9,912 萬餘元（102 年）； 96年起至103 年間每年存入被告盧昭文上開日盛帳戶內之統 計金額最低約為1,240 萬餘元（103 年），最高約為1 億 3,372 萬餘元（98年），足顯96年起至103 年間每年存入上 開2 帳戶總計金額均甚鉅大，則倘非被告盧昭文於交付該等 帳戶給被告彭蕙珍時，對於將來被告彭蕙珍利用該等帳戶之 情況有所知悉且同意，而為被告彭蕙珍所信賴並確定可排除 因被告盧昭文之因素，導致壢新醫院存入上開2 帳戶之款項 可能遭凍結、侵吞或金流資訊對外洩漏之風險，否則被告彭 蕙珍當無可能令壢新醫院款項任意存入該等帳戶中，而使款 項及金流資訊保密性暴露於上開巨大風險。 4. 是綜以上揭各情，顯足認定被告盧昭文確有如事實欄所示幫 助被告張煥禎逃漏 96 年起至 100 年、102 年起至 103 年 之各該年度個人經營壢新醫院執業所得稅額之犯行。 四、綜上所述，如事實欄所示被告4人之各該犯罪事實，均堪以 認定，應依法論罪科刑。 五、論罪科刑： ㈠按稅捐稽徵法第四十一條之罪，係以詐術或其他不正當之方 法逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意 ，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於 錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益 ；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以 減損租稅徵收之積極行為（最高法院92年度台上字第1624號 刑事判決意旨參照），則本案被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠 如事實欄所犯逃漏稅捐行為，均是透過將壢新醫院部分現金 收入，以轉移至醫院以外之其他帳戶、處所，以隱匿部分被 告張煥禎經營壢新醫院之個人執業收入，並進而短報被告張 煥禎個人所得，而使國稅局短徵被告張煥禎所得稅額之模式 為之，是其等上開犯罪模式同時有運用將部分收入轉移以為 隱匿之積極行為為之，已非屬稅務申報上單純漏報部分收入 之消極行為，自已構成首揭構成要件所稱之「以其他不正當 之方法」之要件，是被告張煥禎之辯護人辯稱：本案被告張 煥禎短報所得，僅屬消極漏報，乃係行政罰之漏報，並非逃 漏稅刑事罰處罰之對象云云，即不可採。又雖被告彭蕙珍之 辯護人為其辯稱：被告張煥禎並未參與本案逃漏稅犯行，是 被告彭蕙珍僅構成稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐罪云云； 被告林秀惠之辯護人為其辯稱：被告林秀惠並未參與被告張 煥禎所得稅申報，僅有依照主管命令提供資料，僅構成稅捐 稽徵法第43條幫助逃漏稅捐罪云云，然查本案被告張煥禎與 被告彭蕙珍及林秀惠共同為如事實欄所示逃漏稅捐犯行業已 認定如前，而被告林秀惠如事實欄所示犯行，有指示員工將 壢新醫院部分現金收入轉移為隱匿，顯已有為部分構成要件 內之行為分擔，是被告彭蕙珍、林秀惠所為均難認僅構成稅 捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，合先敘明。 ㈡核本案被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠如事實欄所示共同逃漏 稅捐犯行均係犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，被告彭蕙 珍及林秀惠雖非張煥禎個人所得稅之納稅義務人，而不具稅 捐稽徵法第41條之「納稅義務人」身分，然其等與有納稅義 務人身分之被告張煥禎共同為上開逃漏稅捐犯行，彼此間有 犯意聯絡及行為分擔，應依刑法第28條及第31條第1 項之規 定論以共同正犯。又各項稅捐申報，於各期申報完畢，即已 結束，以期數作為認定逃漏稅捐次數之計算，區別不難，獨 立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏各期稅捐，可 以符合接續犯之行為概念（最高法院101 年度台上字第4362 號判決意旨參照）。是本案被告張煥禎對於其獨資經營之壢 新醫院所得，係視為個人執行業務所得，由其個人所得稅為 申報，而依所得稅第71條第1 項之規定，均須於每年5 月1 日起至5 月31日止，向主管稽徵機關結算申報上一年度之稅 額，是其於多期逃漏所得稅額情況，自應以「年度」作為認 定逃漏個人綜合所得稅次數之計算。準此，被告張煥禎、彭 蕙珍及林秀惠共同逃漏96年起至100 年、102 年起至104 年 （共8 個年度）之各年度如附表二所示被告張煥禎個人所得 稅稅額，即屬8 次逃漏稅捐犯行而均成立8 個稅捐稽徵法第 41條之逃漏稅捐罪，又被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠所犯上 開8 個稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，均犯意各別且行為 互殊，均應予以分論併罰。而核被告盧昭文所為，係犯稅捐 稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，其以提供自己元大 帳戶及日盛帳戶以幫助被告張煥禎逃漏96年起至100 年、 102 年起至103 年（共7 個年度）之個人綜合所得稅額，係 以一幫助行為幫助被告張煥禎犯上開7 個逃漏稅捐犯罪，屬 想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重為處斷。 ㈢查被告張煥禎前因偽造文書案件，經臺灣高等法院以95年度 上易字第435 號判決處有期徒刑2 月確定，並於96年8 月21 日易科罰金而執行完畢，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表 1 份在卷可稽，被告張煥禎於前開有期徒刑執行完畢後，其 上開8 次逃漏稅捐犯行中，有關逃漏96年、97年、98年、99 年、100 年所得稅額之5 次犯行，其各該次犯行有部分或全 部係發生於上開前案有期徒刑執行完畢之5 年內，且該5 次 犯行屬故意再犯有期徒刑以上之罪，是此部分形式上固合於 刑法第47條第1 項累犯之加重其刑要件，然衡酌被告張煥禎 所犯該5 次逃漏稅捐犯行部分，與首揭前案所犯偽造文書之 罪質、保護法益及犯罪情節、目的、原因、手段等均未完全 相同，本院尚難以被告張煥禎前曾犯偽造文書犯行並經執行 完畢之事實，即認被告張煥禎本案所犯逃漏稅捐犯行，有立 法意旨所指之特別惡性或刑罰感應力薄弱之情，揆諸上揭說 明，爰裁量就被告張煥禎此部分犯行不予依刑法第47條第1 項規定加重最低本刑，附此敘明。 ㈣另被告彭蕙珍之辯護人固為其辯稱：被告彭蕙珍雖知本案逃 漏稅捐犯行為違法行為，但因本案犯罪型態與消極短報稅捐 之情況相類，是其主觀上誤認其上開犯行乃係屬於行政罰之 範疇，其可非難性及法敵對性顯然較輕，請求依刑法第16條 但書減輕其刑云云，然本院審諸被告彭蕙珍本案所犯犯行範 圍包含透過利用他人帳戶等方式轉移而隱匿壢新醫院部分現 金收入，尚非僅係單純申報稅捐上漏未列報，且其身為財務 人員，對於遵法以誠實納稅之觀念意識應較常人更加具足， 是難認被告彭蕙珍有其辯護人所稱可非難性及法敵對性顯然 較低之情況，本院認尚無適用刑法第16條但書減輕其刑之餘 地，附此敘明。 ㈤爰以行為人之責任為基礎，審酌被告張煥禎、彭蕙珍及林秀 惠案發時分別身為壢新醫院獨資經營者及院長、財務處長及 會計人員，為使被告張煥禎得減少個人經營壢新醫院執業所 得稅稅金支出，竟共同為上開轉移並隱匿壢新醫院收入以短 報所得之方式，逃漏被告張煥禎個人所得稅，且歷年逃漏稅 額均非低額（如附表二所示）；被告盧昭文身為壢新醫院員 工，竟配合提供其所有之金融帳戶，而幫助被告張煥禎逃漏 所得稅額，被告4 人所為均實有不該。復衡酌被告張煥禎經 營壢新醫院等醫療事業體，長期投入基層及偏遠地區醫療工 作；被告彭蕙珍、林秀惠及盧昭文均任職壢新醫院，為醫療 事業廣義從業人員，均直接或間接有助益醫療工作之推動， 其等對於桃園地區醫療品質提升及醫療服務廣及化確有相當 貢獻，被告張煥禎亦長期關注並投身公益事業（見本院卷六 第173 頁至第187 頁），且審諸證人林恆斌及被告彭蕙珍相 關陳述（見他卷一第6 頁及本院卷五第46頁），其等陳稱本 案逃漏稅捐犯行係肇因於壢新醫院所得之稅額，必須適用被 告張煥禎個人之高額所得稅率，無法適用一般營利事業所得 稅率之犯罪動機及目的。復審諸被告張煥禎本案犯後未能坦 承犯行，反將本案逃漏稅捐責任均推諉予被告彭蕙珍及林秀 惠，惟其犯後已就98年起至100 年、102 年起至104 年逃漏 稅額補繳完畢，有張煥禎相關逃漏稅額一覽表在卷可佐（見 本院審重訴卷二第38頁），並表明就逾越核課期間之96、97 年度漏稅額有補繳意願之犯後態度；被告彭蕙珍、林秀惠犯 後終有坦承犯行之犯後態度；被告盧昭文則未有坦承犯行， 反推稱信賴被告彭蕙珍而對自己提供之帳戶遭用於逃漏稅情 事並不知情之犯後態度，兼衡被告4 人各自犯罪之參與程度 、角色分工及其等各自智識程度、家庭經濟狀況、犯罪動機 、目的、手段、素行等一切情狀，分別量處如主文所示之刑 ，並就被告林秀惠受如主文所示宣告刑部分，定其應執行刑 暨均諭知如易科罰金之折算標準；被告盧昭文受如主文所示 宣告刑部分，諭知如易科罰金之折算標準，以資懲儆。 六、沒收及相關說明： ㈠按沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律，刑 法第2 條第2 項定有明文。查刑法第五章之一關於沒收之相 關規定固於104 年12月30日、105 年6 月22日修正公布，並 均於105 年7 月1 日起施行，揆諸上開規定，應一律適用裁 判時法即新法之規定，毋庸為新舊法比較，是依上所述，有 關犯罪所得沒收，自應回歸適用修正後刑法第38條之1 規定 。次按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；前二項之沒 收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額 ，刑法第38條之1 第1 項前段、第3 項分別定有明文。又所 謂被害人不以私人為限，亦包含財產利益因犯罪而受損害之 「國家（機關）」。稅捐刑法之構成要件效果主要在於保護 國家的國庫利益，以逃漏稅捐之犯罪而言，「稅捐國庫」即 為被害人，並不等同於因犯罪所得沒收而受益之「司法國庫 」；「稅捐國庫」如同其他主張優先受償之被害人，逃漏稅 捐之犯罪僅於「稅捐國庫」就其請求權實際合法發（返）還 之範圍內，始能排除（封鎖）沒收、追徵至「司法國庫」之 效力。從而，逃漏之稅捐如於事後業經稅捐稽徵機關（被害 人即「稅捐國庫」之代表機關）補（追）繳完畢，因被害人 即「稅捐國庫」之損害已受填補，法院即不得再就逃漏稅捐 所獲利益宣告沒收、追徵至「司法國庫」。 ㈡本案被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠共同為上開逃漏稅捐犯行 ，而使被告張煥禎逃漏96年起至100 年、102 年起至104 年 （共8 個年度）之各年度如逃漏如附表二所示稅額，其中所 逃漏之98年起至100 年、102 年起至104 年之稅額均已事後 經被告張煥禎補繳完畢，已如前述，此部分揆諸前揭說明意 旨，應與實際合法發（返）還被害人之情況等視，本院即不 再對之宣告沒收或追徵。至上開逃漏96年起至97年之各年度 如附表二所示稅額，共計56,340,744元，因屬本案被告張煥 禎、彭蕙珍及林秀惠共同犯行之犯罪所得，而該犯罪所得利 益歸屬於被告張煥禎，且因超過核課期間（見張煥禎相關逃 漏稅額一覽表），稅捐稽徵機關無從再為課徵，而依卷證資 料亦未見有何事證足顯被告張煥禎就此部分確有補繳之情形 ，是本院自應就此部分犯罪所得，依刑法第38條之1 第1 項 前段及第3 項，對被告張煥禎宣告沒收，並諭知於全部或一 部不能或不宜執行沒收時，追徵其價額。至被告彭蕙珍、林 秀惠並未獲得此部分利益，自不得對該2 人宣告沒收或追徵 。至被告張煥禎之辯護人雖就上開宣告沒收及諭知追徵之犯 罪所得部分，為被告張煥禎辯稱：依稅捐稽徵法相關規定， 此部分逃漏稅額因已逾核課期間，於稅捐稽徵上本不得再行 課徵，是自亦不得再行宣告沒收，否則將使稅捐稽徵法上有 關核課期間之規定形同具文云云，然本院認有關稅捐稽徵法 上核課期間相關設計，與刑法上沒收相關規定旨在剝奪因犯 罪所獲得之不當利益之規範目的，兩不相同，是被告張煥禎 之辯護人上開辯稱尚難認可採，附此敘明。 參、不另為無罪諭知之部分 一、公訴意旨略以： ㈠被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠就如事實欄所示共同犯逃漏稅 捐犯行，因犯行尚涉及將不實收入資訊登載於各該會計年度 （96年起至100 年及102 年起至104 年）「壢新醫院執行業 務所得查核簽證申報調整所得額彙總表」、「執行業務（其 他）所得損益計算表」等文書上之「本年度收入總額」欄內 ，並為行使之，是被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠均另涉犯有 刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪嫌。 ㈡被告盧昭文如事實欄所示提供其元大及日盛帳戶幫助逃漏稅 捐犯行，所幫助逃漏部分，尚涉有幫助被告張煥禎逃漏101 年度及104 年度因經營壢新醫院之個人執業所得稅額，是被 告盧昭文就此部分亦涉犯有稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助 逃漏稅捐罪嫌等語。 二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不 能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事 訴訟法第 154 條第 2 項、第 301 條第 1 項分別定有明文 。次按被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據， 仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，刑法第 156 條第 2 項定有明文。復按認定不利於被告之事實，須 依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時， 即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院 30 年上字第 816 號判例意旨參照）。又事實之認定，應憑 證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以 推測或擬制之方法，為裁判基礎；認定犯罪事實，所憑之證 據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直 接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不 致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有 罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之 存在時，即無從為有罪之認定（最高法院 40 年台上字第 86 號、76 年台上字第 4986 號判例意旨參照）。又刑事訴 訟法第 161 條第 1 項亦規定，檢察官就被告犯罪事實，應 負舉證責任，並指出證明之方法，是檢察官對於起訴之犯罪 事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之 證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法， 無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則 ，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院 92 年台上字第 128 號判例意旨參照）。 三、經查，被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠就如事實欄所示共同犯 逃漏稅捐犯行，其犯行事實雖包含由被告彭蕙珍將該等不完 整之帳務資訊提交予壢新醫院所委託之不知情之勤業眾信聯 合會計師事務所，供代為製作「壢新醫院執行業務所得查核 簽證申報調整所得額彙總表」、「執行業務（其他）所得損 益計算表」等文書等情，及被告盧昭文有如事實欄所示提供 其元大及日盛帳戶以幫助逃漏稅捐犯行等情，固據本院認定 如前，惟： ㈠按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務 關係，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書而 言，向稅捐稽徵機關申報所得稅係履行其公法上納稅之義務 ，並非業務上行為，是所得稅之申報書，縱有不實，似難論 以業務上登載不實文書罪。（參見最高法院95年度台上字第 1477號判決及74年度台上字第3953號判決意旨）。準此，因 向稅捐機關申報個人綜合所得稅，本係履行相關公法上納稅 義務之行為，並非業務行為，是縱令上開公訴意旨所指為申 報被告張煥禎各該年度個人所得稅之本案「壢新醫院執行業 務所得查核簽證申報調整所得額彙總表」、「執行業務（其 他）所得損益計算表」等文書，內容縱有不實，因其並非業 務上作成之文書，是被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠縱有公訴 意旨所指共同以之為行使之行為，仍無從認構成刑法第21 6 條、第215 條之罪，故公訴意旨認被告張煥禎、彭蕙珍及林 秀惠此部份另構成行使業務登載不實文書罪嫌，容有誤會， 則被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠縱涉有上開公訴意旨欄所指 之情節，亦無從以行使業務上登載不實文書罪相繩，公訴意 旨亦未舉出其他積極證據證明被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠 此部分有何行使業務登載不實文書犯行。是揆諸首揭說明， 原應就上開公訴意旨對被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠所指部 分，諭知無罪之判決，惟檢察官認其等涉犯此部分之犯行， 與其等所犯如事實欄所載，經論罪科刑之部分有一罪關係， 爰不另為無罪之諭知。 ㈡至被告盧昭文本案提供其元大及日盛帳戶而幫助逃漏稅捐之 犯罪事實，業已認定如事實欄所示，至公訴意旨雖認其幫助 逃漏部分，尚涉有幫助被告張煥禎逃漏101 年度及104 年度 因經營壢新醫院之個人執業所得稅額，惟稽諸被告張煥禎就 101 年度所得逃漏所得稅額為0 元，為公訴意旨所指明，且 有上開張煥禎相關逃漏稅額一覽表在卷可佐，是該年度被告 張煥禎客觀結果並未有逃漏所得稅額之情形發生，而稅捐稽 徵法第43條第1 項之罪，亦未規定處罰未遂犯，此部分即難 以該罪對被告盧昭文相繩。又據卷內壢新醫院現金收入存入 人頭帳戶表（見26865 偵卷一第214 頁），顯示被告盧昭文 所提供之上開2 帳戶，於104 年間並無任何壢新醫院現金存 入，是尚難認被告盧昭文如事實欄所是幫助逃漏稅捐犯行， 幫助效力及範圍尚有及於被告張煥禎104 年所得之稅額逃漏 ，公訴意旨此部分所指亦難認有據。綜上所述，並揆諸首揭 說明，原應就上開公訴意旨對被告盧昭文所指部分，諭知無 罪之判決，惟檢察官認其涉犯此部分之犯行，與其所犯如事 實欄所載，經論罪科刑之部分有一罪關係，爰不另為無罪之 諭知。 乙、無罪部分： 壹、公訴意旨略以：被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠基於共同逃漏 稅捐及行使業務上登載不實之犯意聯絡，由被告張煥禎指示 被告彭蕙珍為其逃漏101 年度所得稅稅額，被告彭蕙珍、林 秀惠即於101 年1 月1 日起至101 年12月31日止期間，指示 不知情之壢新醫院員工麥芸嘉、任念慈、余潔欣、莊文君及 劉金玉5 人將壢新醫院每日無需登入該院HIS （Hospital Information System）系統之現金收入（多為牙醫或醫學美 容）之非健保項目現金收入，存入上揭彭蕙珍元大帳戶、林 秀惠元大帳戶、盧昭文元大帳戶、盧昭文日盛帳戶內；彭蕙 珍、林秀惠再共同製作其業務上所掌之「內帳」及「稅務帳 」2 套不同之101 年度「全年度損益表」，且稅務帳之該年 度「全年度損益表」之「營業收入類」欄位並未包含上開員 工存入上開帳戶之現金收入，致「稅務帳」所載之營業收入 低於真實營業收入；彭蕙珍、林秀惠再以上開101 年度「稅 務帳」內不實之營業收入數字，替張煥禎於101 年會計年度 隔年5 月1 日至同月31日間某日，登載於其業務上所掌之 101 年會計年度「壢新醫院執行業務所得查核簽證申報調整 所得額彙總表」、「執行業務（其他）所得損益計算表」等 文書上之「本年度收入總額」欄內，並據以提交財政部北區 國稅局申報中壢稽徵所（下稱國稅局）以行使之，以此等短 報執行業務所得之不正當方法，使不知情之國稅局承辦人員 核定較低之張煥禎101 年度個人所得稅之納稅額，逃漏0 元 之金額，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。因認被 告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠均涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏 稅捐罪嫌、刑法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文 書罪嫌等語 貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，不 能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又犯罪事實之認 定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明， 自不能以推測或擬制之方法，作為裁判基礎（最高法院40年 台上字第86號判例意旨參照）。且認定犯罪事實所憑之證據 ，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直 接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人 均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有 罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存 在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知 被告無罪之判決（最高法院76年台上字第4986號判例意旨參 照）。次按被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證 據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，刑 事訴訟法除於第156 條第2 項定有明文，而所謂補強證據， 則指除該不利於己之被告或共犯陳述本身之外，其他足以證 明所陳述之犯罪事實確具有相當程度真實性之證據而言（最 高法院101 年度台上字第1175號刑事判決意旨參照）。 參、經查，公訴意旨所指上開被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠共同 逃漏101 年張煥禎個人所得稅額既為0 元，且有上開張煥禎 相關逃漏稅額一覽表在卷可佐，是該年度被告張煥禎客觀結 果並未有逃漏所得稅額之情形發生，而稅捐稽徵法第41條之 罪，亦未規定處罰未遂犯，此部分即難以該罪對被告張煥禎 、彭蕙珍及林秀惠相繩。至上開公訴意旨雖又指被告張煥禎 、彭蕙珍及林秀惠共同在101 年會計年度「壢新醫院執行業 務所得查核簽證申報調整所得額彙總表」、「執行業務（其 他）所得損益計算表」等文書上之「本年度（即101 年）收 入總額」欄內登載不實之收入資訊，並據以提交財政部北區 國稅局申報中壢稽徵所（下稱國稅局）以行使，而認被告張 煥禎、彭蕙珍及林秀惠涉犯行使業務登載不實文書罪嫌部分 ，然衡酌申報稅捐並非業務上行為，是上開所申報相關文書 並非業務上執掌之文書。是此部分公訴意旨所指縱然為真實 ，然因該等文書並非業務上文書，自亦無從以行使業務登載 不實文書罪對被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠相繩。 肆、綜上所述，被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠縱涉有上開公訴意 旨欄所指之情節，亦無從以逃漏稅捐罪及行使業務上登載不 實文書罪相繩，公訴意旨亦未舉出足夠之證據以證明被告張 煥禎、彭蕙珍及林秀惠此部分犯有何逃漏稅捐及行使業務登 載不實文書犯行。揆諸前開說明，自應就此部分為被告張煥 禎、彭蕙珍及林秀惠無罪之諭知。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項，刑法第11條、第28 條、第31條第1 項、第55條、第51條第5 款、第41條第1 項前段 、第8 項、第38條之1 第1 項前段、第3 項，判決如主文。 本案經檢察官張羽沂提起公訴，檢察官林弘捷到庭執行職務。 中 華 民 國 109 年 7 月 9 日 刑事第二庭 審判長法 官 劉家祥 法 官 陳昭仁 法 官 陳炫谷 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕 送上級法院」。 書記官 蔡敏中 中 華 民 國 109 年 7 月 14 日 本案論罪科刑法條全文： 稅捐稽徵法第41條 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第43條 教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒 刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下 罰鍰。 附表一 ┌──┬────────┬────────┐ │年度│壢新醫院全年度「│壢新醫院全年度「│ │（民│真實狀況」之營業│稅務帳」之營業收│ │國）│收入金額（新臺幣│入金額（新臺幣）│ │ │） │ │ ├──┼────────┼────────┤ │ 96 │1,840,454,157元 │1,642,539,084元 │ ├──┼────────┼────────┤ │ 97 │1,979,680,477 元│1,790,723,677元 │ ├──┼────────┼────────┤ │ 98 │2,059,780,922元 │1,819,401,487元 │ ├──┼────────┼────────┤ │ 99 │2,084,809,546元 │1,825,313,630元 │ ├──┼────────┼────────┤ │100 │2,151,327,495元 │1,949,871,880元 │ ├──┼────────┼────────┤ │102 │2,507,519,593元 │2,307,163,789元 │ ├──┼────────┼────────┤ │103 │2,694,408,400元 │2,547,189,978元 │ ├──┼────────┼────────┤ │104 │3,033,216,085元 │2,827,978,787元 │ └──┴────────┴────────┘ 附表二 ┌──┬─────────────────┐ │年度│張煥禎因經營壢新醫院短報個人執業所│ │（民│得，所逃漏稅額（新臺幣） │ │國）│ │ ├──┼─────────────────┤ │ 96 │ 3,023,601元 │ ├──┼─────────────────┤ │ 97 │53,317,143元 │ ├──┼─────────────────┤ │ 98 │68,304,071元 │ ├──┼─────────────────┤ │ 99 │57,193,795元 │ ├──┼─────────────────┤ │100 │53,175,850元 │ ├──┼─────────────────┤ │102 │67,854,476元 │ ├──┼─────────────────┤ │103 │14,272,573元 │ ├──┼─────────────────┤ │104 │88,520,435元 │ └──┴─────────────────┘