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111年度訴字第565號

公  訴  人  臺灣桃園地方檢察署檢察官 

被      告  張紹虎

上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（111年度偵字第9962號），被告就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，本院合議庭裁定改由受命法官獨任進行簡式審判程序，本院判決如下：

張紹虎共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、張紹虎係址設桃園市○鎮區○○街00巷00號之俄德光半導體有限公司(下稱俄德光公司)之實際負責人，其基於填製不實會計憑證之犯意，於民國104年3月前某時邀請張憲緯擔任俄德光公司之登記負責人，張憲緯即提供其身分證、健保卡、印章等資料，同意於104年3月間至105年2月間擔任前開公司之登記負責人，是張憲緯係修正前公司法第8條規定之負責人及商業會計法所稱之商業負責人。嗣張紹虎與張憲緯共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由張憲緯在財政部北區國稅局領用統一發票購票證申請書負責人簽名欄內簽名，向財政部北區國稅局領用俄德光公司銷貨所需開立之統一發票後交由張紹虎使用，張紹虎遂以俄德光公司名義虛偽開立如附表一（虛偽開立之發票字軌號碼詳如附表一之1至附表一之17）所示之不實統一發票共計201紙，銷售額合計新臺幣(下同)5,963萬3,183元，銷項稅額共計298萬1,661元，並交付予如附表一所示之營業人充當進項憑證使用，使會計事項發生不實結果，嚴重破壞商業會計憑證之公共信用。

二、案經財政部北區國稅局函送臺灣桃園地方檢察署檢察官偵查起訴。

壹、程序及證據能力部分

　　按除被告所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第一審案件者外，於第一次審判期日前之準備程序進行中，被告先就被訴事實為有罪之陳述時，審判長得告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人、代理人、辯護人及輔佐人之意見後，裁定進行簡式審判程序，刑事訴訟法第273條之1第1項定有明文。經核被告張紹虎所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，本院合議庭爰依前揭規定，裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序（見本院卷第139、143頁）。是本案之證據調查，依同法第273條之2規定，不受同法第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條所規定證據能力認定及調查方式之限制，合先敘明。

貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由　　

一、上述犯罪事實，業據被告於本院準備程序及審理時坦承不諱（見本院卷第143、147、197頁）。核與證人張憲緯於檢察事務官詢問及偵訊中證述（見109年度他字第7108號卷【下稱他字第7108號卷】第91頁至反面，110年度偵字第10205號卷【下稱偵字第10205號卷】第13至15頁反面、第19頁至反面，109年度他字第3771號卷【下稱他字第3771號卷】三第277頁至反面），及證人鍾婉貞、曹正鵠、潘章榮於偵訊中證述（見偵10205號卷第13頁反面至15頁反面，他字第3771號卷三第275頁反面、第277頁至反面）相符，並有財政部北區國稅局109年5月7日北區國稅審四字第1090005604號函暨檢附俄德光公司查緝案件之稽查報告及相關附件(見他字3771號卷一第3至333頁、他字3771號卷二第3頁至第359頁反面、他字3771號卷三第3頁至第179頁)、財政部北區國稅局112年2月13日北區國稅銷售字第1121002896號函（見本院卷第123至134頁）、財政部北區國稅局112年3月29日北區國稅銷售字第1121004902號函暨檢附不實統一發票明細表（見本院卷第161至185頁）等件在卷可佐，足認被告之任意性自白與事實相符。

二、論罪科刑

㈠、法律適用

１、按統一發票係營業人依營業稅法相關規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之憑證，乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，自屬商業會計法第15條所稱之會計憑證。又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，自應優先適用。

２、次按商業會計法第4條規定，商業會計法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而101年1月4日修正前公司法第8條所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。另商業登記法第10條亦規定：本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。故依修正前公司法及商業登記法所規定之公司負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內。嗣公司法第8條於101年1月4日修正，增列第3項規定：「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」。關於實質董事與登記董事同負公司責任之規定，仍僅限於公開發行股票之公司始有適用。迄107年8月1日同條項修正刪除「公開發行股票之」法文，實質董事之責任規定始自同年11月1日施行而全面適用於各種類之公司。在此之前，公司之實際負責人並非商業會計法所定之商業負責人，如未與主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員共同犯罪，自不能論以填製不實會計憑證罪（最高法院110年度台上字第3629、3631號判決意旨參照）。商業會計法第71條第1款處罰之對象為商業負責人，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，而依修正前公司法之規定，公司實際負責人並非商業會計法所定之商業負責人，則不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人共同犯上開之罪，始得以適用上揭規定論處罪刑。

３、經查，被告雖於104年3月至105年2月間係俄德光公司之實際負責人，然本案係張憲緯擔任俄德光公司之名義負責人，由其先赴財政部北區國稅局領用統一發票，再由被告後續開立不實發票，其2人彼此相互利用，並以其行為互為補充，以完成共同開立不實發票之犯罪目的，應論以共同正犯。

㈡、公訴檢察官更正部分：

１、按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條之罪；虛設行號本身原無進銷貨事實，營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因其實際上完全無營業行為，亦無營利事業所得可言，而無逃漏稅捐之問題（最高法院91年度台上字第216號、92年度台上字第2286號判決意旨參照）。

２、本院函詢財政部北區國稅局，經回函表示：「三、㈠稅籍狀況為「開立不實統一發票營業人」者，即該營業人於涉案期間取得或開立之統一發票皆無進銷事實，故該期間尚無實質逃漏之營業稅稅額。㈡稅籍狀況為「部分虛進虛銷」者，即該營業人於涉案期間部分取得或開立之統一發票無進銷事實，因該涉案期間取得之不實進項逐證非僅來自俄德光公司開立之統一發票，且涉案期間亦與俄德光公司不同，故無法據以計算其因取得俄德光公司關立之不實統一發票所造成之漏稅額為何，爰以該等營業人取得俄德光公司開立之不實統一發票並提出扣抵之稅額認定其逃漏營業稅稅額。㈢前揭稅籍狀況以外之營業人，查俄德光公司於涉案期間開立不實統一發票予該等營業人，供其持以申報扣抵銷項稅額，因進方將不實憑證提出申報扣抵銷項稅額，已達實質逃漏稅結果，爰以該等營業人取得俄德光公司開立之不實統一發票並提出扣抵之稅額認定其逃漏營業稅稅額」，此有財政部北區國稅局112年2月13日北區國稅銷售字第1121002896號函文在卷可佐(見本院卷第123至124頁)。從前開函文說明可知，就稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條第1項之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪部分(即俄德光公司收取如附表二之不實統一發票部分)，此部分因俄德光公司並無實際交易之事實，依前開最高法院意旨可知，俄德光公司既為虛設行號而無營業行為，自不能課徵營業稅，且因其實際上完全無營業行為(無實際交易)，亦無營利事業所得可言；另就稅捐稽徵法第43條第1項、第41條第1項之幫助逃漏稅捐罪(即俄德光公司開立如附表一之不實統一發票部分)，此部分依前開財政部函文「三、㈠㈡㈢」之說明，均尚無從證明收取俄德光公司不實統一發票之營業人，實際上是否有「實際從事營業行為」，縱使就㈡㈢部分似有實際從事營業行為，然尚無法說明其實際上之營業額為何，所提出抵扣所逃漏之稅額為何。復經本院於準備程序時提示前開函文，公訴檢察官即就起訴意旨中關於稅捐稽徵法之事實及所犯法條均予以刪除（見本院卷第143頁），併予敘明。

㈢、核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。而被告雖無商業會計法第4條所規範之商業負責人構成要件行為主體身分，然其與有身分之張憲緯共同實行犯罪，縱無特定身分關係，依照刑法第31條第1項規定，仍以正犯論。被告於俄德光公司存續期間，係基於同一犯罪計畫及目的，例行、反覆而接續填製不實內容會計憑證，用以營造俄德光公司有實際營業之假象，各行為間之獨立性薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，應評價為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，應僅論以接續犯之一罪。又被告與張憲緯間，就本案所為之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。

㈣、被告既為俄德光公司之實際負責人，本應督促該公司相關人員循規守法，卻與張憲緯共同為本件犯行，且提供之數量甚多，所分擔參與之部分係屬本案重要犯罪情節，依其實際參與分擔之本案犯罪情節非輕判斷，不應依刑法第31條第1項但書之規定，減輕其刑。

㈤、爰審酌被告為俄德光公司之實際負責人，明知應據實開立統一發票，正當經營事業，秉誠處理公司稅務事宜，竟罔顧稅捐公平及國家財政之健全，開立不實統一發票，而幫助其他納稅義務人逃漏稅捐，所為危害稅捐稽徵公正、擾亂稅務作業，同時紊亂國家經濟秩序，應予非難；惟考量被告犯後終能坦認犯行，態度尚可，兼衡其犯罪動機、目的、虛開共計201紙之發票、銷售額合計5,963萬3,183元、銷項稅額共計298萬1,661元，並審酌本案尚無從證明有實際發生逃漏稅之金額，並考量其前科素行、學歷為高職畢業之智識程度（見審訴卷第17頁）等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。

據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項，第299條第1項前段、第310條之2、第454條，商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第31條第1項、第28條、第41條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官吳亞芝提起公訴，經檢察官凌于琇到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　112 　年　　6 　　月　　20　　日

                刑事第六庭    法  官  何啓榮

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應

敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日

內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕

送上級法院」。

                              書記官　潘瑜甄

中　　華　　民　　國　　112 　年　　6 　　月　　20　　日

附錄本案論罪科刑法條：商業會計法第71條。

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。