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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1751號 上　訴　人　焦春鳳 　　　　　　張佳玲 　　　　　　張銘哲 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年12月16日臺 北高等行政法院99年度訴字第1790號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、本件上訴人焦春鳳之配偶張伯卿於民國91年4月1日死亡，其 繼承人於92年4月30日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺 產總額為新臺幣（下同）924,023,364元、遺產淨額為541,6 33,213元，補徵稅額256,309,606元，並處罰鍰822,500元。 上訴人不服，申請復查，經復查決定追認剩餘財產差額分配 請求權扣除額233,109,775元及追減罰鍰161,300元，並駁回 其餘復查申請，因繼承人未提起訴願而告確定。嗣被上訴人 以其他繼承人未履行交付剩餘財產差額分配請求權數額之財 產予上訴人焦春鳳，於97年4月8日核定減列生存配偶剩餘財 產差額分配請求權扣除額233,109,775元，並補徵稅額。而 上訴人則申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除 額、未償債務扣除額及遺產－投資股份之金額，經被上訴人 以98年4月8日遺產稅核定通知書追認生存配偶剩餘財產差額 分配請求權扣除額205,462,433元及核減利台紡織纖維股份 有限公司（下稱利台公司）、台通開發實業股份有限公司（ 下稱台通公司）及台崧建設股份有限公司（下稱台崧公司） 等公司資產淨值為0元，惟否准追認被繼承人未償債務扣除 額1,619,059,586元（下稱系爭未償債務），並另以98年4月 27日財北國稅審二字第0980230353號函知上訴人有關被繼承 人張伯卿遺產稅更正辦理情形及理由。上訴人對系爭未償債 務扣除額部分不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命 被上訴人另為處分。嗣被上訴人98年12月18日財北國稅審二 字第0980261855號函（下稱原處分）仍否准追認系爭未償債 務。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃 提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）被繼承人張伯卿生前因擔任台崧公 司董事，為該公司債務之連帶保證人，其於91年4月1日死亡 ，惟依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）90年度促字第40 998號及90年度促字第50931號支付命令，已命保證人連帶清 償本金及利息，且該院亦於90年間假扣押被繼承人之財產， 足證被繼承人死亡時，主債務人台崧公司之債務已屆清償期 ，進入強制執行階段。（二）被繼承人所遺財產陸續由債權 人執行中，如臺灣士林地方法院（下稱士林地院）97年3月 20日士院木97執助貴字第555號強制執行事件，已於98年11 月26日由債權人承受繼承人繼承之遺產；而臺北地院亦以98 年12月9日北院隆97執黃字第11707號執行命令拍賣被繼承人 所有房地。而此皆因被繼承人死亡前主債務人已無法清償， 於遺產稅核定後發生之新事證，亦即被上訴人就處分時已存 在之債務而未斟酌之新事實或新證據，自符合行政程序法第 128條第1項第2款規定。（三）被繼承人既為訴外人台崧公 司向多家銀行貸款之連帶保證人，且該債務迄未償還，而被 繼承人所有房地亦經查封拍賣中，並台崧公司已經被上訴人 認定淨值為零，無任何財產可供清償，則因上訴人之被繼承 人擔任連帶保證人而負擔之系爭未償債務，自屬被繼承人之 未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，得自 遺產中扣除。另被上訴人將被繼承人投資台崧公司之遺產價 額更正為零元，即認為縱使確定案件亦應准予更正，惟否准 系爭未償債務之扣除，違反被上訴人自訂之「簡化遺產及贈 與稅案件查核作業要點」及行政程序法第6條不得為差別待 遇之規定等語，求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，及撤 銷被上訴人原遺產稅核定之行政處分，重行核算認列被繼承 人張伯卿生前未償債務扣除額，並就溢繳遺產稅額部分加計 法定利息發還上訴人。 三、被上訴人則以：（一）被繼承人於91年4月1日死亡，上訴人 92年4月30日申報被繼承人遺產稅時並未列報系爭未償債務 ，嗣於97年7月3日申請追認，惟提示之新事證均為遺產稅核 定後所發生，並非作成行政處分時已存在而未經斟酌之新事 實或新證據，自不符行政程序法第128條規範申請重開行政 程序之要件。（二）被繼承人投資台崧公司之股份所以更正 為零元，係依財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號 函釋辦理，與系爭未償債務於繼承事實發生時是否確實存在 無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）關於被繼承 人張伯卿遺產稅之未償債務扣除額，經被上訴人核定共28,2 49,909元，並因上訴人未提起復查，業於94年10月27日確定 在案。嗣上訴人於97年7月2日申請追認系爭未償債務扣除額 ，主張新證據中之士林地院民事執行處97年3月20日士院木9 7執助貴字第555號函、臺北地院97年5月21日北院隆97執黃 字第11707號函、土地登記第二類謄本均係發生於00年間， 另債權讓與證明書係發生於00年0月00日間、債權讓與證明 書及存證信函係發生於00年間、臺北地院98年12月9日北院 隆97執黃字第11707號將拍賣被繼承人所有房地係發生於00 年間，均非在核課遺產稅處分作成時已存在，而發見在後， 核與所謂「發現新證據」尚有未合，被上訴人否准上訴人申 請重新進行行政程序，並無違誤。（二）上訴人另提出之臺 北地院90年11月13日90年度促字第50931號支付命令、90年9 月19日90年度促字第40998號支付命令、90年8月30日北院文 90民執全日字第2987號執行命令、91年9月13日91年度促字 第46891號支付命令、台灣金融資產服務股份有限公司94年3 月10日93北金拍三字第502號函、土地登記第二類謄本及台 灣金融資產服務股份有限公司94年4月11日93北金拍六字第 1284號函等，雖主張為新證據，惟系爭未償債務，上訴人於 92年4月30日申報遺產稅時並未列報，而此為上訴人在原行 政程序或救濟程序所得提出，竟疏未提出，難認無重大過失 ，自不得再向被上訴人申請行政程序重開。（三）又主債務 人台崧公司之財產，係於被繼承人91年4月1日死亡後始經強 制執行，而被繼承人之財產亦係於其死亡後，始經冠隆公司 於97年2月25日實施財產查封登記。又系爭連帶保證債務係 設抵押權為擔保，且有多名連帶保證人，是於被繼承人91年 4月1日死亡時，並不確定應由被繼承人償付，屬或有債務。 況上訴人亦未舉證主債務人台崧公司於被繼承人91年4月1日 死亡時有何無償債能力情事，自不得將之列為被繼承人死亡 前之未償債務。至被繼承人投資台崧公司股份之價值經更正 為零元，係依財政部92年12月25日臺財稅字第0920457125號 函釋辦理，與被繼承人之保證債務於繼承事實發生時是否確 實存在無涉。從而，上訴人所提事證縱經斟酌仍無法為較有 利之認定，是上訴人請求未符行政程序法第128條第1項第2 款規定等語，為其論據。 五、本院經核原判決固非無見，惟查： （一）按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下 列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申 請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過 失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此 限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生 有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或 發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限 。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影 響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間 經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自 發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者 ，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。而「左列 各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰......九、被 繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」則為遺 產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。查遺產稅之核課 ，依遺產及贈與稅法第1條規定，係以「被繼承人死亡時 」作為認定事實及法律適用之基準時點，惟依上述行政程 序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務人復得以 本款所定「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可 受較有利益之處分者為限」之事由，於行政處分之法定救 濟期間經過後，向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政 處分，且所謂「發生新事實」，依其文義，當非限於被繼 承人死亡時已發生之事實，是於原核課遺產稅處分確定後 ，納稅義務人固不得援引本款所稱之「發生新事實或發現 新證據」，主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之 基準時點，惟基於行政程序法第128條第1項第2款之明文 規定，應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被 繼承人死亡時之事實認定及法律適用。 （二）經查：１、關於本件被繼承人張伯卿之遺產稅申報，上訴 人等納稅義務人申報之未償債務扣除額，並未包含系爭未 償債務，而經被上訴人核定共28,249,909元部分，因上訴 人未提起復查，業於94年10月27日確定。而上訴人係於97 年7月2日依行政程序法第128條第1項第2款規定申請追認 系爭未償債務等情，為原審依法確定之事實。而上訴人就 本件申請有提出臺北地院90年11月13日90年度促字第5093 1號支付命令、90年9月19日90年度促字第40998號支付命 令及臺北地院90年度民執全第2987號假扣押強制執行事件 之執行命令等證物為證，亦經原判決認定在案，且依卷附 上述支付命令及執行命令，此等證物之內容似分別為對主 債務人及包含被繼承人等債務人為核發支付命令及執行假 扣押。而就被繼承人生前之財產債務情形，繼承人一般係 透過向財稅機關申請核發財產歸戶資料之方式進行查詢， 則有否擔任金融機關借款債務之連帶保證人是否得經由查 詢該歸戶資料而獲知，即關係此資訊之獲得是否屬依「一 般人之注意」即可得知；況縱財稅機關之財產歸戶資料中 有關於擔任連帶保證人之資訊，然關係主債務人之清償情 形暨連帶保證人已否遭債權人追索等資料是否亦有記載， 而屬繼承人依「一般人」之注意即得查知，亦有未明。則 原判決就關於行政程序法第128條重開行政程序請求權之 失權要件的「重大過失」，僅以系爭未償債務扣除額之證 明文件，「上訴人」當知之甚詳，且係上訴人於前程序可 提出而疏未提出等非關於已盡「一般人」注意義務之敘述 ，逕謂上訴人未提出，難謂無「重大過失」，核有理由不 備及適用法規不當之違法！２、又連帶保證人就其連帶保 證之債務，固與主債務人同對債權人各負全部之給付責任 。惟依民法第739條規定，保證債務仍具有從屬性，是關 於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時 ，主債務人已處於清償不能之狀態，且連帶保證人代償後 ，向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保 證人求償已無可能性者，應得認該連帶保證債務屬確定之 未償債務，而合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款 所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要 件。本件依上述被繼承人於其死亡前遭債權人聲請核發支 付命令及假扣押執行命令之情，則該等債務之主債務人是 否於被繼承人死亡時已陷於清償不能，即非無可能！尤其 被上訴人似已核認系爭未償債務之主債務人台崧公司於被 繼承人死亡時之資產淨值為零元，則原審即非不得據此核 定之相關資料判定台崧公司於被繼承人死亡時之償債能力 。加以系爭未償債務之債權人有於97年間對被繼承人之財 產實施查封及於98年間拍賣被繼承人之房地等節，復經原 判決認定在案，則此等於本件被繼承人死亡後發生之新事 實，依上述規定及說明，亦非不得據以認定系爭未償債務 於被繼承人死亡時是否屬合於遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款規定要件之未償債務。是原判決未審究此等關係 事實是否足以影響系爭未償債務有否合致遺產及贈與稅法 第17條第1項第9款規定要件之認定，僅以該等事實均發生 於被繼承人死亡後，即謂縱予以審酌亦無法為較有利於上 訴人之認定，亦有適用法規不當之違法。 （三）綜上所述，原判決有如上所述理由不備及適用法規不當之 違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背 法令，求予廢棄，即堪採取。又因本件事實尚有未明，有 由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將 原判決廢棄，發回原審更為審理後，另為適法之裁判。又 依行政程序法第128條規定申請重開行政程序，同條第2項 定有申請期間之規範，原審更為審理時應併予注意，附此 敘明。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日 最高行政法院第六庭 審判長法官　林　茂　權 法官　楊　惠　欽 法官　吳　東　都 法官　陳　金　圍 法官　蕭　惠　芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴