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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第2101號 上　訴　人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　劉秋明 　　　　　　　　　　　　　　樓 被 上訴 人　許秀點 訴訟代理人　巫坤陽　律師 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月31 日臺北高等行政法院100年度訴更一字第18號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、本件被上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶 賴家慶91年間將土地捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公 所）之土地捐贈扣除額新臺幣（下同）45,149,630元，經財 政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局查獲其中坐落桃園縣桃園 市○○○段○○○○○○號土地持分1998/2000（同地號土地持分 1/2000登記為買賣）及法政段653地號土地持分1/2之土地（ 下稱系爭土地）部分，係被上訴人配偶以受託人身分取得之 信託財產，遂通報上訴人將該部分捐贈扣除額45,119,404元 （下稱系爭捐贈扣除額）予以剔除，核定捐贈扣除額30,226 元、綜合所得總額70,310,508元、綜合所得淨額69,468,282 元，補徵應納稅額14,210,057元，並處以罰鍰14,112,200元 。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴 字第4190號判決駁回，惟遭本院100年度判字第7號判決將罰 鍰部分廢棄，發回原審法院更為審理，並駁回被上訴人其餘 之訴。經原審就罰鍰部分更為審理，判決撤銷訴願決定及原 處分（含復查決定）關於罰鍰部分。上訴人不服，提起本件 上訴。 二、被上訴人起訴主張：被上訴人配偶於91年間將系爭土地捐贈 望安鄉公所，而被上訴人係於上訴人出具「贈與稅不計入贈 與總額證明書」，與受贈機關望安鄉公所表明已接受捐贈系 爭土地之證明函件後，因信賴此等公文書，認該捐地節稅合 法，始據以列報捐贈系爭土地之扣除額，是被上訴人已提出 申報系爭捐贈扣除額之證明資料，且於申報時，並無漏報所 得之認知。至上訴人事後查核否認該扣除額，顯屬上訴人對 本件是否合於捐贈扣除額要件之事實及法律見解有所歧異， 故被上訴人不符漏報或短報之要件。又被上訴人配偶係買受 系爭土地，不可能同意代書洪炳輝以無法取得處分權利之信 託原因辦理移轉登記。且訴外人洪炳輝係專業土地代書，被 上訴人配偶依其指示備妥文件供其作業，不可能詳加詢問作 業細節，因此其屬不可歸責於被上訴人之事由，被上訴人並 無應注意、能注意而未予注意之過失情事。被上訴人配偶既 為節稅而買受系爭土地，並已支付買賣價金，其主觀認知乃 系爭土地為其所有，則被上訴人自無漏報所得之故意或過失 ，依行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰等語，求為判決 訴願決定及原處分關於裁處漏稅罰14,112,200元均撤銷。 三、上訴人則以：被上訴人配偶於申請核發贈與稅不計入贈與總 額證明之贈與稅申報書，業已填載贈與人為其自己而非信託 人（即原所有權人），並其檢附之土地增值稅免稅證明書所 載之承受人或贈與人亦為被上訴人配偶，除已提供不確實之 資訊外，並有明知或因重大過失以促該行政處分之作成，意 圖遂其虛列扣除額以減免稅捐之目的，縱上訴人依其贈與稅 申報內容及檢附之資料，並依相關規定據以核發贈與稅不計 入贈與總額證明書，與該捐贈行為產生之法律效果究屬何人 得主張捐贈扣除額原屬二事，尚不能憑該贈與稅不計入贈與 總額證明書即可證明受託人（即被上訴人配偶）已享有得列 舉捐贈扣除額之法律效果。又系爭土地之價值及捐贈扣除之 金額龐大，而依被上訴人之年齡及職業，顯有相當社會經驗 及能力，卻未向輕易可得之地政登記資料進行查證，又將重 大之買賣事件及關涉稅捐事項全權委託訴外人洪炳輝處理， 而不過問其已否完成買賣登記，顯與常情不合，則被上訴人 仍為捐贈扣除額之列報，難謂無欠缺一般人注意之過失等語 ，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。 四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分 ，係以：（一）被上訴人配偶與其父賴峻祺於91年間因節稅 考量，由友人羅世豪代理與代書徐廣成簽訂不動產買賣契約 書，買賣價款合計14,600,000元，共同購買道路用地再捐贈 予望安鄉公所。是被上訴人主觀上係認系爭土地為被上訴人 配偶支付價金所取得，為其配偶所有。又基於辦理捐贈移轉 登記程序之必要，被上訴人配偶委託訴外人洪炳輝於91年12 月23日檢附土地增值稅免稅證明書、土地登記謄本及望安鄉 公所91年12月9日望經字第0910007462號函（下稱望安鄉公 所91年函）等，辦理贈與稅申報，並經上訴人所轄中壢稽徵 所核發贈與稅不計入贈與總額證明書，稽之上開土地登記謄 本上之「登記原因」，均載有「信託」二字，足顯示系爭土 地係信託登記為被上訴人配偶所有，則上訴人所轄中壢稽徵 所本應審核是否符合贈與要件，竟仍發給不計入贈與總額證 明書，基於行政一體之原理，即難謂納稅義務人對申報稅捐 有關之事務，未為完整真實之揭露，而猶指被上訴人對最終 漏報或短報所得額之結果有過失責任。（二）再有關土地登 記之效力，民法物權編已於98年1月23日公布增訂第759條之 1，並於公布後6個月施行，允許真正權利人舉證推翻之，故 被上訴人配偶雖以信託為原因登記為所有權人，然其與信託 人間之實際法律關係及信託之原因登記，於法律運用上非無 推求餘地。加以本件所關涉者實為原土地所有權人原依買賣 關係應納之土地增值稅，因以信託為原因辦理登記而有所短 漏，其中系爭之崁子腳段232-1地號土地部分應納之土地增 值稅，已經前桃園縣政府稅捐稽徵處以原所有權人徐彭春妹 為有償移轉為由，依土地稅法第5條規定予以補徵短漏之土 地增值稅，並經原審法院94年度訴字第3216號判決駁回徐彭 春妹之訴在案，即該土地係經稽徵機關認原所有權人徐彭春 妹之移轉土地所有權屬買賣關係。足見，基於同一事實所生 之法律效果，於民法、信託法及各相關稅法間，因各法之立 法本旨不同而有相異之法律評價，極易混淆。是被上訴人主 觀認系爭土地已為其配偶所有，客觀上又非不得依民法規定 向信託人主張權利，是於被上訴人配偶於申請贈與稅不計入 贈與總額證明書時，已提出土地登記謄本揭示其係以信託為 原因登記為所有權人，則被上訴人接續辦理本件綜合所得稅 結算申報，尚難認其有何應注意能注意而不注意之過失責任 等語，為其論據。 五、本院查： （一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅 額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定 計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之 餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義 務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除 特別扣除額：……（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教 育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過 綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政 府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人已依本法規 定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下 之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第 2目第1小目及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1 項（罰鍰倍數同行為時所得稅法第110條第1項規定）分別 定有明文。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其 他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定 之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人不得以 任何名義，享有信託利益。」復分別為信託法第1條及第 34條前段所明定。 （二）本院100年度判字第7號判決係以被上訴人有否違反所得稅 法第110條第1項規定之過失，事實尚有未明，而將罰鍰部 分發回原審更為審理。原審更為審理認被上訴人無違章之 故意或過失，而將罰鍰處分予以撤銷，固非無見。惟查： １、本件被上訴人配偶因係以信託為原因登記為系爭土地所有權 人，故其將系爭土地贈與望安鄉公所，並持以申報其本人之 綜合所得稅捐贈扣除額，與行為時所得稅法第17條第1項第2 款第2目第1小目及信託法第34條前段規定有違，乃遭上訴人 將此部分之捐贈扣除額予以剔除，並補徵綜合所得稅，經被 上訴人提起行政救濟，已經本院100年度判字第7號判決駁回 被上訴人之上訴確定等情，有本院100年度判字第7號判決在 卷可按。另依行為時所得稅法第71條第1項規定，我國之綜 合所得稅係採自動報繳制，故納稅義務人就其報繳之扣除額 是否合於法令規定，本有注意之義務。本件系爭土地既係以 信託為原因而登記為被上訴人配偶名義，即被上訴人配偶僅 為系爭土地之受託人，依上述信託法第34條規定，其並不得 以任何名義享有信託利益。而縱如被上訴人主張，被上訴人 配偶就系爭土地因係訂立買賣契約而主觀上認已取得系爭土 地所有權，惟衡諸一般買賣常情，尤其是鉅額買賣，縱係委 託專業代理人辦理移轉登記，於移轉完成後亦會要求取具土 地登記謄本以資核對。況依原審確定之事實，被上訴人配偶 為捐贈系爭土地而為贈與稅申報時，有提出土地登記謄本， 該謄本即明白記載系爭土地之登記原因為「信託」，則被上 訴人於為系爭土地捐贈扣除額之列報時是否確實不知系爭土 地之移轉原因為「信託」，實非無疑！尤其被上訴人配偶就 買受之同一筆土地，亦有極小部分之移轉登記原因為買賣者 ，有土地登記謄本可按，即其間似存有規避土地增值稅之意 圖。是綜觀此相關之購地、信託方式之移轉登記及捐贈扣除 額之列報等，似為一系列有計畫之行為，則被上訴人配偶可 否僅以其係出資購買土地，而諉為全然不知，甚或據以主張 就系爭捐贈扣除額之列報係無過失，更非無疑！況縱被上訴 人配偶非明知系爭土地之移轉登記原因為信託，然此似亦非 一般人於為捐贈扣除額之列報時所未能查明注意之事項，是 本件得否因被上訴人及其配偶主張其主觀上認係買賣取得系 爭土地，即謂其已盡注意義務，實有待商榷！再依原處分卷 附資料及本院100年度判字第7號判決記載，被上訴人本年度 綜合所得稅結算申報，就系爭捐贈扣除額之列報，似僅提出 贈與稅不計入贈與總額證明書及望安鄉公所91年函為證，而 依卷附此等證物之內容，其似均無關於系爭土地係因「信託 」而移轉之記載，則就系爭土地捐贈扣除額之列報似難以被 上訴人因已將與捐贈相關之資訊予以完整真實之揭露，而得 認其無過失。至被上訴人為系爭土地捐贈扣除額列報時，提 出之贈與稅不計入贈與總額證明書，雖同係上訴人所核發， 然其係因另贈與稅申報事件而為，且上訴人於該事件所需審 核者，乃當事人申報贈與之事實應否課徵贈與稅及應課徵之 稅額，即其所應審核之事項與綜合所得稅之捐贈扣除額之列 報，並不相同。換言之，因依信託法第1條規定，受託人係 得依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，處分信託財 產，且依同法第18條及第23條規定，受託人如違反信託本旨 ，亦僅是撤銷受託人行為或請求賠償之問題。是雖受託人有 捐贈信託財產之情，因該行為之適法性究非稅捐稽徵機關於 為贈與稅申報事件所應審究或所得審究之事項，故雖被上訴 人配偶捐贈系爭土地，並為其贈與稅申報時，有提出關於系 爭土地係屬信託財產之資料，似與上訴人依遺產及贈與稅法 第20條第1款仍應核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」之 作為無影響，況依原審卷附系爭贈與稅申報書，其格式似亦 無須填載取得所有權原因之欄位。則雖被上訴人配偶於該贈 與稅申報事件，有提出與該事件審查無必然關連之土地登記 謄本，並該謄本上有關於「信託」移轉原因之記載，然就此 非屬應載入且事實上亦未載入「贈與稅不計入贈與總額證明 書」之移轉原因，能否因之即謂被上訴人就系爭捐贈扣除額 之列報已為真實及完整之揭露，更非無再探究之餘地。故原 判決以被上訴人配偶於申請不計入贈與總額證明書時，已提 出土地登記謄本揭示其係以信託為原因登記為所有權人，進 而逕認被上訴人辦理本件綜合所得稅結算申報，無應注意能 注意而疏未注意之過失云云，核屬速斷，而有判決不適用法 規及理由不備之違法。 ２、又按「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利 。」為98年1月23日增訂公布之民法第759條之1第1項所明定 ，本條項既規定登記權利人之權利係推定適法，則其固得舉 反證推翻之，惟「為貫徹登記之效力，此項推定力，應依法 定程序塗銷登記，始得推翻。」復為其立法理由所明定，是 被上訴人配偶以信託為原因登記為系爭土地所有權人之登記 ，縱如原判決所載，得因民法第759條之1第1項規定之施行 而向信託人主張權利，然其程序上亦須係先塗銷原以信託為 原因之移轉登記，嗣再辦理以買賣為原因之所有權登記。準 此，被上訴人配偶自無從因民法第759條之1第1項規定，而 得於本年度即91年度即以買賣為原因而登記為系爭土地之所 有權人，即被上訴人尚無從因民法第759條之1第1項規定， 而得使其於91年度原列報之系爭捐贈扣除額成為合於所得稅 法規定之列報要件。另觀原判決援引之原審法院94年度訴字 第3216號判決（按，此判決係經本院97年度判字第849號判 決駁回訴外人徐彭春妹之上訴而確定，尚非如原判決所載， 此判決即為確定判決），係原桃園縣政府稅捐稽徵處以訴外 人徐彭春妹於91年10月8日訂約將坐落桃園縣桃園市○○○ 段252-13、232-1地號土地出售與訴外人洪炳輝，嗣洪炳輝 再將該等土地出售被上訴人配偶及訴外人賴峻祺，惟訴外人 徐彭春妹卻未依規定申報土地移轉現值，乃就徐彭春妹出售 土地於訴外人洪炳輝部分，為土地增值稅之補徵一節，有該 判決書附原審卷可按，即此補徵土地增值稅處分係認訴外人 徐彭春妹有將土地出售予訴外人洪炳輝之情，並據以補徵此 部分之土地增值稅，尚非認訴外人徐彭春妹係將土地直接出 售予被上訴人配偶及訴外人賴峻祺，自無原判決所稱有就同 一事實而為相異法律評價之情。況本件係因被上訴人配偶申 辦取得系爭土地之原因為「信託」所致，而此登記原因核屬 被上訴人配偶於辦理土地移轉登記時之選擇，核與稅捐稽徵 機關無涉！故而，原判決援引民法第759條之1規定及原審法 院94年度訴字第3216號判決，以被上訴人主觀認系爭土地為 其配偶所有，客觀上又非不得依民法第759條之1規定向信託 人主張權利，而認被上訴人為系爭捐贈扣除額之列報係無過 失云云，亦有適用法規不當之違法。 （三）綜上所述，原判決有如上所述之適用法規不當、不適用法 規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴論旨 據以指摘原判決違背法令，求為廢棄，即有理由。惟因被 上訴人是否該當所得稅法第110條第1項規定之處罰要件， 猶須有由原判決予以審認，本院尚無從自為判決，故將原 判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　1　　 日 最高行政法院第六庭 審判長法官　林　茂　權 法官　楊　惠　欽 法官　吳　東　都 法官　陳　金　圍 法官　蕭　惠　芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　1　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴