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行 政 法 院 判 決
100年度判字第2197號
上 訴 人 財政部臺灣省北區
國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 賴雪琴
輔助
參加人 新北市政府
代 表 人 朱立倫
被 上訴 人 呂君旺
訴訟代理人 江肇欽
律師
上列
當事人間
遺產稅事件,上訴人對於中華民國100年3月8日臺
北高等行政法院97年度訴字第2817號判決,提起上訴,本院判決
如下:
主 文
原判決廢棄,發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之父呂阿富於民國(下同)91年11月30日死亡,被
上訴人申請延期申報,經核准後,於92年8月29日辦理遺產
稅申報,原列報被繼承人所遺坐落於新北市○○區○○○段
○○○○號等10筆土地作農業使用之農業用地
扣除額新臺幣(
下同)157,766,812元,上訴人初查,以其未提示農業用地
作農業使用證明書(下稱農用證明),
否准自遺產總額中扣
除,
核定遺產總額為284,814,115元,遺產淨額112,696,622
元,應納稅額41,841,311元。被上訴人就農業用地扣除額部
分不服,循序提起
行政訴訟。經原審法院以95年度訴字第29
64號判決認:
輔助參加人業依原審法院94年度訴字第402號
判決意旨,發給被上訴人其中柑林埤段403、404、404-1、4
04-3、404-5、404-9、404-15地號等7筆土地農用證明在案
,其他424-10(重測後為學林段422地號)、424-11(重測
後為學林段421地號)、424-33(重測後為學林段388地號)
地號等3筆土地(下稱
系爭土地)亦有可能取得農用證明為
由,將
訴願決定及復查決定
撤銷,著由上訴人
俟系爭土地之
農用證明申請案最後之處理結果,一併重新核算遺產總額及
應
適用之稅率。案經上訴人重核結果,以97年4月8日北區國
稅法二字第0970011988號重核復查決定(下稱原處分),認
系爭土地不得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項
及第2項免徵遺產稅之規定,而僅准予追認農業用地扣除額
31,642,000元,並駁回其餘復查之申請。被上訴人仍表不服
,遂就未獲准追認之系爭土地農業用地扣除額部分,提起訴
願,遭決定駁回,遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張:㈠農業用地經依
法律變更為非農業用地
後是否仍得依農業發展條例第37條第1項、第38條第1項或第
2項規定,不課徵
土地增值稅或免徵遺產稅、
贈與稅或田賦
,必須視其是否符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款
或第2款之規定
而定。本件系爭土地係於61年4月26日發布實
施「土城
都市計畫」時劃設為「住宅區」,
嗣於70年2月23
日發布實施「土城都市計畫(第一次通盤檢討)」,於此二階
段均未同時公布細部計畫,雖然
上開計畫書中並未明定應擬
定細部計畫,但依都市計畫法第7條第1款、第2款、第17條
第1項、第2項規定,於都市計畫之主要計畫擬訂後,為主要
計畫之實施,尚必須於主要計畫發布後2年內進一步依照計
畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫,倘未
發布細部計畫,則該地區應限制其建築使用及變更地形。是
在土城區都市計畫細部計畫書完成公布前,系爭土地依法不
可能為任何建築使用或變更地形,故系爭土地已符合農業發
展條例施行細則第14條之1第1款之規定,此觀原審法院95年
度訴字第2964號判決意旨即明。㈡輔助參加人於89年7月26
日方發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤
檢討
暨暫緩發展區細部計畫)」,而依該細部計畫書之內容
,系爭土地必須依市○○○○
區段徵收兩種方式進行開發。
惟系爭土地
迄被上訴人向上訴人提出申請農用證明時為止,
均未曾公告實施區段徵收或
市地重劃,且被上訴人至今也仍
在系爭土地上進行耕作,從未依變更後之計畫用途申請建築
使用,所以系爭土地雖經依法律變更為非農業用地,但仍符
合現行修正後農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定。
此觀原審法院94年度訴字第402號判決意旨即明。㈢原處分
及
訴願決定所引財政部96年10月1日臺財稅字第09604544220
號
函釋(下稱96年10月1日函釋)係針對已發布細部計畫之
都市計畫才有適用之餘地。本件土城區都市計畫在89年7月2
6日公布細部計畫前之階段,該農業用地是否得不課徵土地
增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦,必須以是否符合農業
發展條例施行細則第14條之1第1款規定而定,自無上開函釋
之適用。然上訴人逕為擴張解讀,顯已曲解該函意旨。況輔
助參加人未於主要計畫階段規定依市○○○○區段徵收方式
辦理都市計畫,係其本身施政因素考量,不得轉嫁由被上訴
人承擔。㈣上訴人將財政部96年10月1日函釋之內容,解為
在已發布細部計畫之都市計畫,仍必須前一階段都市計畫亦
「自始」規定應實施市○○○○區段徵收,而迄今均未公告
實施市○○○○區段徵收計畫,致無法
按變更後計劃用途申
請建築使用,才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅
或田賦之適用。惟其解釋結果
顯有違農業發展條例施行細則
第14條之1第1款及第2款規定、原審法院94年度訴字第402號
判決及96年度訴字第4247號判決意旨,自屬不當。㈤有無農
業發展條例施行細則第14條之1第2款之適用,重點在於農業
用地經依法律變更為非農業用地且已發布細部計畫後,該土
地之所有權人是否曾經「申請」建築使用,如果有申請,即
不符合免稅之規定。至於主要計畫是否包括細部計畫,以及
變更後之非農業用地是否已經可供建築使用均非所論,上訴
人及輔助參加人空言主張土城都市計畫(61年4月26日發布
實施)說明書內容中,既未規定必須另擬細部計畫,係指主
要計畫已包含細部計畫,無須另行擬定細部計畫,故土地所
有權人應可申請建築使用
云云,顯不可採。況依國防部99年
函文所示,系爭土地於89年5月1日核定設管,至96年7月16
日解除管制。系爭土地既於89年2月發布實施細部計畫後,
未達2個月即宣布禁建,暫不論被上訴人有無申請,其亦無
申請機會。再者,土城都市計畫(61年4月26日發布實施)
說明書內容中雖未載明必須另擬細部計畫,惟其依都市計畫
法之規定,本即應另擬細部計畫,否則輔助參加人即無須於
89年2月再發布實施「擬定土城都市計畫(暫緩發展區及附
近地區)細部計畫書」。㈥被繼承人呂阿富係於91年11月30
日死亡,被上訴人主張依當時有效之農業發展條例第38條第
1項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定,將系爭土
地之價額自遺產中扣除,即屬
有據。又農業發展條例施行細
則第14條之1之規定,雖係由行政院農業委員會(下稱農委
會)於94年6月10日方修正公布,惟其僅係
主管機關就其母
法農業發展條例第38條第1項之條文中有關「作農業使用之
農業用地」所作之解釋性
法規命令,
乃係補充修正前農業發
展條例施行細則第2條第2項規定之不足,非屬法規有所變更
。縱認有法規變更之事實,惟
參酌稅捐稽徵法第1條之1及中
央法規標準法第18條規定,本件遺產稅之核定仍應適用94年
6月10日修正之農業發展條例施行細則第14條之1,此觀諸原
審法院95年度訴字第2964號之判決意旨益
足證之等語,求為
判決撤銷訴願決定及原處分(重核復查決定)關於不利被上
訴人部分。
三、上訴人則以:㈠依農業發展條例第39條第2項及農業用地作
農業使用認定及核發證明辦法第3條第4款規定,被上訴人依
該條例第38條規定申請農業用地及地上農作物免徵遺產稅者
,應提示農用證明,被上訴人就系爭土地迄未提示農用證明
為被上訴人所不爭,上訴人否准認列於法並無不合。又參酌
農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定意旨,
系爭土地原為農業用地,經依
都市計畫變更為非農業用地,
嗣後雖再經歷次變更為非農業用地,惟迄至89年7月26日發
布實施之細部計畫中始規定:原住宅區及區內
公共設施用地
原則上採市地重劃方式處理,原農業區與保護區變更為都市
發展用地部分,仍依原計畫草案採區段徵收處理,該計畫區
內土地尚未區段徵收及公告重劃計畫書,且系爭土地在95年
2月13日前並無建造執照申請案件,其都市計畫書並非自始
皆規定應實施市○○○○區段徵收,依財政部96年10月1日
函釋意旨,不得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1
項及第2項規定
予以免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅或田
賦。益證原處分否准扣除並無不合。另被上訴人雖主張本件
參照原審法院94年度訴字第402號、96年度訴字第4247號判
決意旨,應准予認定系爭土地農業用地扣除額,
惟查上揭判
決均係個案並非判例,依法
尚不得援引適用。㈡依財政部96
年10月1日函釋意旨,所謂都市計畫書「自始」皆規定應實
施市○○○○區段徵收,係指其歷次主要計畫之變更,均應
符合農業發展條例施行細則第14條之1之規定,故於本件,
所謂「自始」係指於61年4月26日發布之都市計畫。是系爭
土地自61年4月26日土城都市計畫發布後,至89年7月26日發
布「變更土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區)通盤檢討
」案及「擬定土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區)細部
計畫」案前,輔助參加人對系爭土地並無從來(作農業使用
)之管制;又土城都市計畫(61年4月26日發布實施)主要
計畫已包含細部計畫,故無須再另行擬定細部計畫;又土城
都市計畫之都市計畫書並未自始皆規定應實施市○○○○區
段徵收,即自61年4月26日土城都市計畫發布後,被繼承人
並非無法按變更後計畫用途申請建築使用,而被上訴人亦無
法舉證其無法按變更後之用途申請建築使用之證明,是系爭
土地自無法視同農業用地適用農業用地扣除額之規定,被上
訴人主張核不足採等語,
資為抗辯,求為判決駁回被上訴人
之訴。
四、輔助參加人則以:㈠土城係於82年由土城鄉升格為土城市,
故61年4月26日發布實施之土城都市○○○○街計畫之主要
計畫,且經查土城都市計畫(61年4月26日發布實施)書內容
,並未規定須另擬細部計畫。即係指主要計畫已包含細部計
畫,故無須再另行擬定細部計畫。㈡輔助參加人所屬農業局
業於99年4月7日以北府農牧字第0990185086號函,核發系爭
土地之符合農業使用認定函。㈢系爭土地並無依建築法第47
條規定劃設為禁建、限建築地區。㈣系爭土地其位於現行「
變更土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫
緩發展區及附近地區細部計畫)」內,其原計畫為「土城都
市計畫」(於61年4月26日發布,其禁建日期為59年4月27日
至61年4月7日止),後又於80年2月27日起實施都市計畫禁
建2年;另系爭土地軍事禁限建部分,經國防部99年8月25日
陸六軍作字第0990008586號函所示:新北市土城區軍事設施
管制區於89年5月1日核定設管;並自96年7月16日公告解除
管制云云。
五、原審撤銷訴願決定及原處分(重核復查決定)關於不利被上
訴人部分,係
略以:本件爭執之重點在於系爭土地是否符合
農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定,屬
作農業使用之農業用地,得適用農業發展條例第38條第1項
及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定,免徵遺產稅並
得認列系爭土地之農業用地扣除額?上訴人依財政部96年10
月1日函釋意旨,認系爭土地不得適用農業發展條例第38條
第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定,乃以原
處分否准認列系爭土地之農業用地扣除額,有無
違誤?經查
:㈠被上訴人前就系爭土地,向輔助參加人申請核發農用證
明,經輔助參加人予以否准。被上訴人不服,循序提起行政
訴訟,經原審法院以96年度訴字第4247號判決將該訴願決定
及該否准處分均撤銷。並命輔助參加人就被上訴人請求發給
系爭土地之農用證明乙事,依該判決之法律見解另為適法之
處分,確定在案。觀諸上開確定判決內容,原審法院
業已確
認系爭土地符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第
2款之規定。㈡經原審法院96年度訴字第4247號判決後,輔
助參加人仍執相同理由,於98年9月21日再次否准發給被上
訴人系爭土地之農用證明。被上訴人不服,向農委會提起訴
願,案經農委會以原審法院
前開判決既認系爭土地符合農業
發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定,並認為
該條規定係規範是否不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與
稅或田賦,
而非規範是否發給農業使用證明書之依據,則輔
助參加人重為本案之處分時,自應依前開判決之法律見解為
之。輔助參加人應不得再以系爭土地不符合農業發展條例施
行細則第14條之1第1款或第2款規定而否准發給農用證明,
乃撤銷上開處分,命由輔助參加人於2個月內另為適法之處
分。輔助參加人復以99年4月7日北府農牧字第0990185086號
函被上訴人,略以系爭土地使用現況為種植竹及葉菜類,符
合農業使用,請被上訴人持該函向稅捐機關辦理稅賦事宜,
得否免稅,由稅賦單位本權責審核等語。被上訴人仍未甘服
,提起訴願,經農委會再次將該處分撤銷,命另為適法之處
分。嗣輔助參加人於99年10月11日以北府農牧字第09908961
82號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」予被上訴
人,而觀諸輔助參加人所核發上開「臺北縣農業用地作農業
使用證明書」內容,足以證明系爭土地確係作農業使用無誤
。㈢又查:被上訴人就系爭土地向輔助參加人申請核發農用
證明,遭輔助參加人及農委會先後駁回申請及訴願,經被上
訴人循序提起行政訴訟,經原審法院以96年度訴字第4247號
判決將訴願決定及該處分均撤銷。並命輔助參加人就被上訴
人請求發給系爭土地之農用證明乙事,依該判決之法律見解
另為適法之處分,確定在案。嗣輔助參加人於99年10月11日
北府農牧字第0990896182號函核發「臺北縣農業用地作農業
使用證明書」予被上訴人,已如前述;而系爭土地既已符合
農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規定,應
屬作農業使用之農業用地,得適用農業發展條例第38條第1
項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定,免徵遺產稅
,並得認列系爭之農業用地扣除額。而上訴人未予斟酌,即
率予否准系爭土地之農業用地扣除額,
容有未洽。㈣上訴人
雖辯稱:上訴人引用財政部96年10月1日函釋內容,認定系
爭土地並未符合都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區
段徵收之條件,並無違誤等語。惟觀諸財政部96年10月1日
函釋內容可知,該函釋意旨係針對已發布細部計畫之都市計
畫且規定應實施市○○○○區段徵收,嗣後再變更為其他非
農業用地時,提出是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、
贈與稅或田賦之適用標準,並非泛指發布細部計畫前之任何
都市○○○段均必須自始規定應實施市○○○○區段徵收,
才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用
。因為前一階段之都市計畫既未公布細部計畫,當然亦不可
能會規定應實施市○○○○區段徵收,因此
倘若依上訴人之
解釋,連前一階段都市計畫亦必須自始規定應實施市○○○
○區段徵收,才可以適用免稅之規定,非但是強人所難,而
且完全抹煞農業發展條例施行細則第14條之1第2款之立法目
的,更將使該款成為具文,永無適用之餘地。次查:被上訴
人向輔助參加人申請核發農用證明之事件中,輔助參加人即
曾提出上開相同之理由作為否准之依據,惟原審法院96年度
訴字第4247號判決理由中清楚指出:財政部96年10月1日函
釋意旨,主要在強調如農業用地經依都市計畫變更為非農業
用地,且已發布細部計畫,嗣後雖再經歷次變更為其他非農
業用地,惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵
收,迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫,致無法按變
更後計畫用途申請建築使用,則有不課徵土地增值稅或免徵
遺產稅、贈與稅或田賦之適用。其所謂「歷次變更為其他非
農業用地」,係指「嗣後」而言,且其結論係認「有不課徵
土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用」。輔助參
加人將該函之「歷次」,為擴張範圍,將前一階段之都市計
畫(即61年4月26日及70年2月23日之都市計畫)非屬農業用
地者為反面解釋,予以排除適用,顯屬誤解,且與農業發展
條例施行細則第14條之1之法意不符,要不足採等語。足見
上訴人之辯稱,
不足採信。㈤
綜上所述,上訴人引用農委會
96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定書為由,認原
核定否准扣除並無不合,應予維持,乃以原處分否准認列系
爭土地之農業用地扣除額,即有違誤。訴願決定予以維持,
亦有未合;被上訴人執此
指摘,為有理由等由,乃將訴願決
定及原處分(重核復查決定)關於不利被上訴人部分,均予
撤銷,並由上訴人另為適法之處分,以資適法。
六、本院查:
㈠按「左列各款,應自遺產總額中扣除,免徵遺產稅…六、遺
產中作農業使用之農業用地及其地上農作物,由繼承人或受
遺贈人
承受者,扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為
遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。次按「作農
業使用之農業用地及其地上農作物,由繼承人或受遺贈人承
受者,其土地及地上農作物之價值,免徵遺產稅…。」農業
發展條例第38條第1項定有明文。又按「前項農業用地經依
法律變更編定為非農業用地,在依法應完成之細部計畫尚未
完成,無法依變更後之用地使用,經上開法律主管機關認定
仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者,得適
用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定,不課徵
土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業
發展條例施行細則第2條第2項所規定(94年6月10日修正移
列為同施行細則第14條之1第1款規定)。另「農業用地經法
律變更為非農業用地,經該法律主管機關認定符合下列各款
情形之一,並取得農業用地作農業使用證明書者,得適用本
條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定,不課徵土地
增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦:1、依法應完成之細
部計畫尚未完成,未能准許依變更後計畫用途使用者。2、
已發布細部計畫地區,都市計畫書規定應實施市○○○○區
段徵收,於公告實施市○○○○區段徵收計畫前,未依變更
後之計畫用途申請建築使用者。」為94年6月10日修正後農
業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款所規定。又「
農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正
生效,考量其立法沿革及目的,對於該條款生效前,已發生
符合該條款規定之案件,於該條款修正生效日尚未核課或尚
未核課確定者,得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺
產稅、贈與稅或田賦。」業經財政部95年12月14日台財稅字
第09504569450號函釋在案。
㈡復按62年9月6日修正公布都市計畫法第17條規定:「第15條
第1項第9款所定之實施進度,應就其計畫地區範圍預計之發
展趨勢及地方財力,訂定分區發展優先次序。第1期發展地
區應於主要計畫發布實施後,最多2年完成細部計畫,並於
細部計畫發布後,最多5年完成公共設施。其他地區應於第1
期發展地區開始進行後,次第訂定細部計畫建設之。未發布
細部計畫地區,應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫
發布已逾2年以上,而能確定建築線或主要公共設施已照主
要計畫興建完成者,得依有關建築法令之規定,由主管建築
機關指定建築線,核發建築執照。」
㈢查原判決以被上訴人之父呂阿富於91年11月30日死亡,而系
爭土地原屬農業用地(公有耕地放領取得),嗣於61年4月
26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」,另於
70年2月23日發布實施「土城都市計畫(第一次通盤檢討)」
,82年7月7日發布實施「土城都市計畫(第二次通盤檢討)」
,89年7月26日方發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附
近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫)」,而依該細部計
畫書之內容,系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式
進行開發;迄被上訴人向上訴人提出申請農用證明時為止,
均未曾公告實施區段徵收或市地重劃,且被上訴人至今也仍
在系爭土地上進行耕作,從未依變更後之計畫用途申請建築
使用;而輔助參加人已於99年10月11日以北府農牧字第0990
896182號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」予被
上訴人,觀諸輔助參加人所核發上開「臺北縣農業用地作農
業使用證明書」內容,足以證明系爭土地確係作農業使用,
已符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之規
定,應屬作農業使用之農業用地,得適用農業發展條例第38
條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定,得認
列系爭農業用地扣除額,免徵遺產稅;上訴人未予斟酌,即
率予否准系爭土地之農業用地扣除額,容有未洽等由,將訴
願決定及原處分(重核復查決定)關於不利被上訴人部分,
均予撤銷,
固非無見。
㈣惟按通常法律的適用依序包括下列四個階段:1.調查證據而
認定事實,亦即發生什麼事實,而存在那些證據?2.解釋及
確定法律
構成要件之涵義,亦即法律構成要件具體的確認其
規範的範圍。3.涵攝,案件的事實與法定構成要件是否該當
?4.確定
法律效果,如何處置?法律適用之涵攝過程,不僅
是一種尋求邏輯結果的過程,並涉及一個評價性的認識過程
。法律適用包括法律的解釋與涵攝。又判斷案件的事實與法
定構成要件是否該當之涵攝過程,須以全部事實為考量,不
得僅摭取部分或片斷之事實為涵攝。依上引遺產及贈與稅法
第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項之規定
,作農業使用之農業用地,得自遺產總額中扣除,免徵遺產
稅,須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件;
倘有任一要件未合,即不得適用上揭規定。系爭土地原屬農
業用地,
惟於61年4月26日已發布實施「土城都市計畫」並
劃設為「住宅區」,經依法律變更為非農業用地,則系爭土
地是否仍得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農
業發展條例第38條第1項之規定,依
前揭規定,應視其是否
符合上引農業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款之
規定。又參以農業發展條例施行細則第14條之1之立法目的
係對於農業用地經依法律變更為非農業用地後,因細部計畫
尚未完成或尚未公告實施市○○○○區段徵收,致「無法實
際依變更後計畫用途使用」,而「仍繼續為從來之農業使用
」之情形,基於
公平原則之考量,仍不課徵土地增值稅或免
徵遺產稅、贈與稅或田賦;換言之,基於公平原則考量,就
經依法律變更為非農業用地,但仍無法依變更後計畫用途(
如建築)使用,而事實上仍繼續為從來農業使用之農業使用
地,承認其仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或
田賦。適用之要件,仍須以農業用地經依法律變更為非農業
用地後,迄繼承發生時(農業用地自遺產總額扣除案件),
均「持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第
2款之規定;倘「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用
,而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質,縱嗣
後因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」
,仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款
前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除,免
徵遺產稅規定之適用。查系爭土地於61年4月26日發布實施
「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」,屬經依法律變更為
非農業用地,該計畫書並未同時公布細部計畫,直至89年7
月26日方發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附近地區
通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫)」,而依該細部計畫書之
內容,系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式進行開
發
等情,為原審所是認;依上揭說明,系爭土地於91年11月
30日繼承發生時,繼承人能否主張有上開遺產及贈與稅法第
17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產
總額中扣除,免徵遺產稅規定之適用,須考量系爭土地於61
年4月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」
起,迄91年11月30日繼承發生時,是否「持續」符合上揭農
業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之要件。而依
上揭62年9月6日修正公布都市計畫法第17條「…未發布細部
計畫地區,應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布
已逾2年以上,而能確定建築線或主要公共設施已照主要計
畫興建完成者,得依有關建築法令之規定,由主管建築機關
指定建築線,核發建築執照。」之規定,系爭土地自61年4
月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」,迄
89年7月26日發布實施細部計劃前,「其間」是否合於該條
但書情形,而得依其使用分區,作為建築使用,致系爭土地
失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質,而不符農
業發展條例施行細則第14條之1第1款之要件;此與系爭土地
可否自遺產總額中認列扣除攸關,原判決就上揭案件事實,
未予考量究明,僅以89年7月26日發布實施細部計畫書內容
,系爭土地必須依市○○○○區段徵收兩種方式進行開發,
迄被上訴人向上訴人提出申請農用證明時(93年6月間)為
止,均未曾公告實施區段徵收或市地重劃,且被上訴人至今
也仍在系爭土地上進行耕作,從未依變更後之計畫用途申請
建築使用等由,遽爾認系爭土地有遺產及贈與稅法第17條第
1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺產總額中
扣除,免徵遺產稅規定之適用,
核屬法律適用之涵攝錯誤,
且有適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展
條例第38條第1項規定不當之違背法令情事。上訴論旨求為
廢棄,雖未以此指摘,但正確
適用法律為本院之職權,仍應
認上訴有理由。因原
判決違背法令影響事實之確定及判決結
果,本院無從自為判決,
爰將原判決廢棄,發回原審法院更
為調查審理後,另為適法之裁判。
七、據上論結,本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
、第260條第1項,判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 李 玉 卿
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 12 月 16 日
書記官 楊 子 鋒