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行 政 法 院 判 決
100年度判字第764號
上 訴 人 總豪企業股份有限公司
代 表 人 陳文正
被 上訴 人 財政部臺北市
國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列
當事人間營利事業
所得稅事件,上訴人對於中華民國98年11
月19日臺北高等行政法院98年度訴字第1331號判決,提起上訴,
本院判決如下:
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人總豪企業股份有限公司代表人自民國(下同)10
0年1月10日起變更為陳文正,
業據其於100年2月25日提出公
司
變更登記表;另被上訴人財政部臺北市國稅局代表人自10
0年1月13日起變更為陳金鑑,亦據其於100年2月10日提出行
政院100年1月13日院授人力字第1000021671號令為憑,經
渠
等分別具狀聲明
承受訴訟,核無不合,應予准許,合先敍明
。
二、
緣上訴人95年度
營利事業所得稅結算申報,列報其他費用新
臺幣(下同)130,334元、停徵之證券、期貨交易所得36,32
5,033元、前5年
核定虧損本年度
扣除額34,072,919元及基本
所得額2,000,000元,經被上訴人分別核定130,334元、34,6
24,775元、1,534,615元及34,624,775元,應補稅額3,177,5
45元。上訴人不服,申經復查獲准追認其他費用273,691元
及追減停徵之證券、期貨交易所得273,691元、基本所得額
273,691元,其餘復查駁回,上訴人仍不服,提起
訴願遭決
定駁回,遂提起
行政訴訟,經原審法院判決駁回後,提起上
訴。
三、上訴人起訴主張:㈠依所得基本稅額條例第7條「營利事業
之基本所得額,為依所得稅法規定計算之課稅所得額,加計
下列各款所得...」,故基本所得額係依據所得稅法規定
計算之課稅所得額為基礎。而所得稅法第39條「前5年內各
期虧損,自本年純益額中扣除後,再行核課」,
是故所得稅
法規定計算之課稅所得額係扣除前5年虧損後之金額。再者
,所得基本稅額條例施行細則第5條「本條例第7條第1項
所
稱依所得稅法規定計算之課稅所得額,指依所得稅法第24條
或第41條規定計算之所得額,減除依所得稅法及其他
法律.
..及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額」,
故計算基本所得額所根據之「課稅所得額」係已減除以往年
度虧損後之金額。則復查決定所謂「申報減除以往年度尚未
扣除之虧損數34,072,919元,形成實質上將以往年度虧損抵
扣基本所得額之情形,
按首揭規定,以往年度之虧損係自本
年度純益中扣除,且僅
適用於依所得稅法計算之一般所得額
,尚無於所得基本稅額條例扣抵基本所得額之適用」及
訴願
決定「該條例第7條既無規定可依所得稅法第39條減除前5年
虧損,依法即不得減除...」等等,皆是對法律之誤解。
㈡上訴人95年度
營利事業所得稅申報,依所得稅法第39條規
定,自本年純益中減除列報之前5年虧損34,072,919元後,
得出課稅所得額,再以所得稅法之課稅所得額計算基本所得
額,完全符合所得基本稅額條例第7條第1項
暨其施行細則第
5條之規定,至於在計算課稅所得額時,扣除前5年虧損,因
而影響基本所得額,則係數學運算之必然結果。其次所得基
本稅額條例第7條第2項,將原本不包含在前5年虧損扣除額
內之證券、期貨交易損失,反而增列為可扣除項目,然依法
可減除之前5年虧損,被上訴人卻主張不可減除,
認事用法
顯有謬誤。又依所得稅法第39條規定,課稅所得額係扣除前
5年虧損所得之金額,故在所得基本稅額條例中不須重複對
此部分規定,被上訴人以所得基本稅額條例並未規範前5年
虧損可扣除之規定,認上訴人將前5年虧損扣除為不合法,
係因被上訴人未把所得稅法之規定延續至所得基本稅額條例
援用,故原處分不合法。且依據所得稅法及所得基本稅額條
例相關條文規定,可以確定計算基本所得額可以扣除前5年
度之虧損,既然可以扣除以前年度之虧損,而法律上對於扣
除金額並無任何限制,且施行細則之規定不能超過母法規定
,故被上訴人所稱只能扣到所得額為零為止,法並無明文等
語,求為判決
撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)不利上
訴人之部分。
四、被上訴人則以:㈠本件上訴人95年度列報基本所得額2,000,
000元,應納稅額0元。被上訴人原查以上訴人95年度有應課
稅之所得額1,534,615元【全年所得額36,072,919元-停徵
之證券、期貨交易所得34,624,775元-投資收益應分攤之營
業費用及利息支出(-86,471元)】,核定前5年核定虧損
本年度扣除額1,534,615元及課稅所得額0元,並以課稅所得
額0元加計當年度停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元
後計算基本所得額為34,624,775元、應納稅額3,262,477元
【(34,624,775元-2,000,000元)×10%】。上訴人不服,
申經被上訴人復查決定以,上訴人原申報營業費用漏未列報
可直接歸屬有價證券出售收入項下之證券交易稅211,900元
及手續費61,791元,變更核定其他費用為404,025元及停徵
之證券、期貨交易所得為34,351,084元,並據以追減基本所
得額273,691元,其餘復查駁回。上訴人仍表不服,提起訴
願遭駁回。㈡行為時所得稅法第39條既規定於所得稅法中,
其僅在依所得稅法計算一般所得稅額有其適用,而在依所得
基本稅額條例計算基本所得額時,該條例第7條既無規定可
依行為時所得稅法第39條減除前5年虧損,依法即不得減除
,上訴人主張計算基本所得額時應可扣除前5年虧損,自屬
對法律之誤解,委無足採。㈢本件上訴人截至94年12月31日
止前5年核定虧損尚未扣除餘額雖為85,798,887元,
惟其經
被上訴人核定95年度應課稅之所得額僅1,534,615元【復查
決定全年所得額35,799,228元-停徵之證券、期貨交易所得
34,351,084元-投資收益應分攤之營業費用及利息支出(-
86,471元)】,依行為時所得稅法第39條規定,准予扣除之
金額僅限應課稅之所得額1,534,615元;上訴人原列報課稅
所得額「虧損」34,325,033元,係在純損(-252,114元)之
情況下仍申報減除以往年度尚未扣除之虧損數34,072,919元
,形成實質上將以往年度虧損抵扣基本所得額之情形,惟以
往年度之虧損得自本年度純益中扣除僅適用於依「所得稅法
」計算之一般所得額,尚無於「所得基本稅額條例」扣抵基
本所得額之適用,被上訴人
否准系爭前5年核定虧損扣除額
於本年度基本所得額中扣抵並無
違誤。又依行為時所得稅法
第39條之規定,以往年度營業之虧損,不得列入本件年度計
算;但公司組織之營利事業,會計帳冊簿據完備,虧損及申
報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽
證,並如期申報者,被上訴人可同意前5年內之虧損准予扣
抵,惟依所得基本稅額條例施行細則第5條第1項規定意旨,
所得額係指收入減除成本費用至減除一些免稅營利事業所得
額後,剩下的部分可以依行為時所得稅法第39條規定,扣抵
以前年度之虧損,而就所得基本稅額條例施行細則第5條第4
項規定所示,已規定虧損最多只能扣抵至零為止,不能計到
負數,否則有違立法精神。本件上訴人最多只能抵到課稅所
得額為零等語,
資為抗辯,求為判決駁回上訴人在原審之訴
。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:㈠計算「一般
課稅所得額」是依據所得稅法之規定,並不考慮所得基本稅
額條例之相關規定。本案情形,上訴人前5年核定虧損本年
度扣除額(申報額為34,072,919元),經核定為1,534,615
元,其計算式為:全年所得額36,072,919元-停徵之證券、
期貨交易所得34,624,775元-投資收益應分攤之營業費用及
利息支出(-86,471元)=1,534,615元。就依所得稅法規
定計算之課稅所得額而言,是不會將停徵之證券、期貨交易
所得34,624,775元計算在「一般課稅所得額」內。所以,實
際上上訴人前5年核定虧損本年度扣除額只被核定為1,534,6
15元(
而非上訴人申報之34,072,919元)。而上訴人之「一
般課稅所得額」就是所得1,534,615元扣除前5年核定虧損本
年度扣除額1,534,615元,所以「一般課稅所得額」為0,則
上訴人之「一般所得稅額」亦為0。然而在計算「基本所得
額」則不考慮所得稅法之相關規定,而是依據所得基本稅額
條例之規定,將停徵之證券、期貨交易所得34,624,775元計
算在「基本所得額」內,所以將上訴人就所得稅法規定計算
之課稅所得額0,加上停徵之證券、期貨交易所得34,624,77
5元,其「基本稅額」則為3,262,477元,其計算式為:(34
,624,775元-2,000,000元)×10%。因此,上訴人「一般
所得稅額」與「基本稅額」之差距應為被上訴人所核定之3,
262,477元(以及上訴人申經復查獲准追認其他費用273,691
元及追減停徵之證券、期貨交易所得273,691元、基本所得
額273,691元,而調整的部分),足見本案復查決定,並無
違誤。㈡上訴人指稱所得基本稅額條例施行細則第5條「本
條例第7條第1項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額,指
依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額,減除依所得
稅法及其他法律...及所得稅法第39條規定以往年度營業
虧損後之金額」者,實際上是針對所得基本稅額條例第7條
第1項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額而來,係針對
「一般課稅所得額」之說明,該數額幾僅為「基本所得額」
之計算基礎。本案情形是上訴人之所得大部分都是停徵之證
券、期貨交易所得,在計算「一般課稅所得額」時,不會將
停徵之證券、期貨交易所得列入,所以該部分的所得無法呈
現於「一般課稅所得額」之內,因此該停徵之證券、期貨交
易所得,就用不到前5年核定虧損本年度扣除額,而行為時
所得稅法第39條(前5年核定虧損扣除)之規定,並未規範
於所得基本稅額條例內,也並非「基本所得額」的扣除項目
,上訴人將之混淆,其主張自無理由等語,因將訴願決定及
原處分(復查決定)均予維持,駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨
略以:㈠所得基本稅額條例施行細則第5條第2項「
營利事業計算前項課稅所得額時,...所得稅法第三十九
條規定之以往年度營業虧損之減除順序及金額,由營利事業
於申報時自行擇定之。」準此,上訴人不但可以列報前5年
虧損扣除,減除順序及金額,還可自行擇定,被上訴人置法
令不顧,執意剔除,原審判決不查,駁回上訴人之訴,已明
顯違背法令。㈡依所得稅法規定計算出「課稅所得額」;而
計算「基本所得額」則根據所得基本稅額條例,二者自屬不
同。然計算基本所得額卻以課稅所得額為基礎,兩者又密不
可分,原處分及原審判決以所得基本稅額條例未規定為由,
否准上訴人依所得稅法規定計算課稅所得額時扣除前5年核
定虧損,適用法令明顯錯誤。㈢經稽徵機關核定之前5年虧
損,已於所得稅法第39條中規定,於計算課稅所得額時扣除
,自無須在所得基本稅額條例中重複
例示,然而,若以此為
由,否定前5年核定虧損扣抵,則顯然背離立法意旨與租稅
公平原則。
七、本院查:
(一)按「自中華民國七十九年一月一日起,證券交易所得停止
課徵所得稅,證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「
營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營
業之虧損,不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業
,會計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第七十
七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證,並如期申報者
,得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損,自本年
純益額中扣除後,再行核課。」「
納稅義務人應於每年五
月一日起至五月三十一日止,填具結算申報書,向該管稽
徵機關,申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業
收入總額之項目及數額,以及有關減免、扣除之事實,並
應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額
及可扣抵稅額,計算其應納之結算稅額,於申報前自行繳
納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款,及營利事業獲
配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額,不得減除。」
行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項前段、第39條、
第71條第1項定有明文。
(二)次按「為維護租稅公平,確保國家稅收,建立營利事業及
個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻,特制定本條例。
」「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定,依本條例
之規定;本條例未規定者,依所得稅法及其他法律有關租
稅減免之規定。」「營利事業或個人除符合下列各款規定
之一者外,應依本條例規定繳納所得稅:...依第七
條第一項規定計算之基本所得額在新臺幣二百萬元以下之
營利事業。」「(第1項)營利事業或個人依本條例規定
計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者,該營利事業
或個人當年度應繳納之所得稅,應按所得稅法及其他相關
法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者,其
應繳納之所得稅,除按所得稅法及其他相關法律計算認定
外,應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。(第
2項)前項差額,不得以其他法律規定之投資抵減稅額減
除之。」「營利事業之一般所得稅額,為營利事業當年度
依所得稅法第七十一條第一項...規定計算之應納稅額
,減除依其他法律規定之投資抵減稅額後之餘額。」「營
利事業之基本所得額,為依所得稅法規定計算之課稅所得
額,加計下列各款所得額後之合計數:依所得稅法第四
條之一...規定停止課徵所得稅之所得額。」「營利事
業之基本稅額,為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺
幣二百萬元後,按行政院訂定之稅率計算之金額;該稅率
最低不得低於百分之十,最高不得超過百分之十二;其
徵
收率,由行政院視經濟環境定之。」分別為所得基本稅額
條例(94年12月28日制定公布,除第15條自96年1月1日、
第12條第1項第1款自99年1月1日施行外,自95年1月1日施
行-下稱本條例)第1條、第2條、第3條第1項第9款、第4
條、第6條、第7條第1項第1款、第8條第1項所明定。又所
得基本稅額條例施行細則第5條第1項至第4項規定:「(
第1項)本條例第七條第一項所稱依所得稅法規定計算之
課稅所得額,指依所得稅法第二十四條...規定計算之
所得額,減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免
納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第三十九條規定以
往年度營業虧損後之金額。(第2項)營利事業計算前項
課稅所得額時,除屬依所得稅法及國際金融業務條例規定
停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額,應先行減除
外,其屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所
得額及所得稅法第三十九條規定之以往年度營業虧損之減
除順序及金額,由營利事業於申報時自行擇定之。(第3
項)營利事業依本條例第七條規定計算基本所得額之公式
如下:基本所得額=課稅所得額+(本條例第七條第一項
第一款規定之所得額-本條例第七條第二項規定之損失)
+本條例第七條第一項第二款至第八款規定之所得額+(
本條例第七條第一項第九款規定之所得額-本條例第七條
第二項規定之損失)+(本條例第七條第一項第十款規定
之所得額-本條例第七條第三項規定之損失)。(第4項
)依前項計算公式應加計之本條例第七條第一項第一款、
第九款及第十款規定之所得額,經分別扣除本條例第七條
第二項及第三項之損失後之餘額為負數者,該負數不予計
入。」依據
上開規定可知,本條例係為維護租稅公平,確
保國家稅收,建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政
之基本貢獻而設。
申言之,本條例制定之目的,
乃在避免
因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形,故如一般所得
稅額高於或等於基本稅額者,已達所得稅之基本貢獻度,
其應納稅額不受本條例影響,仍依所得稅法等相關法律規
定繳納之;倘一般所得稅額低於基本稅額者,因未達所得
稅之基本貢獻度,其應繳納之所得稅,除按所得稅法及其
他相關法律計算認定外,應另就基本稅額與一般稅額之差
額認定之。準此,本條例公布施行後,有關營利事業當年
度產生之所得,其營利事業所得稅之計算及繳納,除依原
有所得稅法規定計算營利事業所得稅外(即本條例第6條
所稱一般所得稅額),另應依本條例計算基本所得額及基
本稅額,再比較兩者稅額之差額,以決定當年度最終之應
納稅額;是有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得
稅法及本條例各自獨立計算得出,雖於計算基本稅額時,
其基本所得額係以原所得稅法規定計算之課稅所得額為基
礎,惟最終仍係依本條例第7條規定計算得出。而本條例
第7條第1項已明定「營利事業之『基本所得額』為『依所
得稅法規定計算之課稅所得額』,加計依所得稅法第4條
之1(證券交易所得)停止課徵所得稅之所得額」;其(
本條例第7條第1項)所稱「依所得稅法規定計算之課稅所
得額」,係指依所得稅法第24條規定計算之所得額,減除
依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所
得稅之所得額及『所得稅法第39條規定以往年度營業虧損
』後之金額」,從而,行為時所得稅法第39條僅於依所得
稅法計算一般所得稅額有其適用甚明。至本條例施行細則
第5條第2項乃在規定營利事業計算「依所得稅法規定計算
課稅所得額時」,如屬「依所得稅法及國際金融業務條例
規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額」,應先
行減除;倘屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅
之所得額及「所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之
『減除順序』及『金額』」,則由營利事業於申報時自行
擇定之;並非規定,營利事業在依本條例計算「基本所得
額」時,得選擇是否減除行為時所得稅法第39條規定之前
5年虧損。且依本條例第5條第3項計算公式應加計之本條
例第7條第1項第1款(依所得稅法第4條之1規定停止課徵
所得稅之所得額)規定之所得額,經扣除本條例第7條第2
項之損失後之餘額為負數者,該負數不予計入。
(三)本件上訴人95年度列報基本所得額2,000,000元,應納稅
額0元。被上訴人初查核定以上訴人95年度有應課稅之所
得額1,534,615元【全年所得額36,072,919元-停徵之證
券、期貨交易所得34,624,775元-投資收益應分攤之營業
費用及利息支出(-86,471元)】,核定前5年核定虧損
本年度扣除額1,534,615元及課稅所得額0元,並以課稅所
得額0元加計當年度停徵之證券、期貨交易所得34,624,77
5元後計算基本所得額為34,624,775元、應納稅額3,262,4
77元【(34,624,775元-2,000,000元)×10%】。上訴人
不服,申經被上訴人復查決定以,上訴人原申報營業費用
漏未列報可直接歸屬有價證券出售收入項下之證券交易稅
211,900元及手續費61,791元,變更核定其他費用為404,0
25元及停徵之證券、期貨交易所得為34,351,084元,並據
以追減基本所得額273,691元【34,624,775元-34,351,08
4元】,其餘復查駁回。原審斟酌全辯論意旨及調查證據
之結果,適用
前揭所得稅法、所得基本稅額條例及其施行
細則規定,將訴願決定及原處分(復查決定)均予維持,
,
揆諸上開規定及說明,核無違誤。上訴人上訴論旨,仍
執前詞,主張「基本所得額」可依行為時所得稅法第39條
規定扣除前5年虧損,原判決認系爭前5年虧損扣除額無扣
抵基本所得額之適用,顯然背離本條例立法意旨與租稅公
平
等情,
指摘原
判決違背法令,求予廢棄,係屬上訴人個
人主觀見解,
尚難憑採,其上訴為無理由,應予駁回。
八、據上論結,本件上訴為無理由,依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 阮 思 瑩