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行 政 法 院 判 決
101年度判字第317號
上 訴 人 宇皇企業工程行
代 表 人 蔡宇義
被 上訴 人 財政部臺灣省中區
國稅局
代 表 人 鄭義和
上列
當事人間
營業稅罰鍰事件,上訴人對於中華民國100年11月
30日臺中高等行政法院100年度訴字第285號判決,提起上訴,本
院判決如下:
主 文
原判決廢棄,發回臺中高等行政法院。
理 由
一、被上訴人依查得資料,以上訴人無進貨事實卻取具天天通電
訊有限公司、沖電企業有限公司及宏其有限公司(下稱天天
通等3家公司)於民國92年4月至12月間開立號碼:SU000000
00號等不實統一發票54紙作為進項憑證,銷售額合計新臺幣
(下同)13,400,594元,申報扣抵銷項稅額670,030元,經
審理違章成立,除
核定補徵營業稅額670,030元外,並依行
為時加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第
5款規定,
按所漏稅額670,030元處以3倍之罰鍰計2,010,090
元。上訴人就罰鍰處分不服,申請復查結果,准予追減罰鍰
1,005,045元,上訴人仍不服,提起
訴願及
行政訴訟均遭駁
回,遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張
略以:上訴人係合夥組織,於93年5月26日
業已清算完畢,而本件事實調查係在94年10月,當時已清算
完結而歇業中,故上訴人自不應受罰等語,求為判決
撤銷訴
願決定及復查決定不利於上訴人部分。
三、被上訴人則略以:上訴人於92年4月至12月間,無進貨事實
卻取具不實統一發票作為進項憑證,虛報扣抵銷項稅額670,
030元,經被上訴人所屬民權稽徵所查獲上訴人有違營業稅
法規定,上訴人雖於97年3月11日自行補繳
上開營業稅額,
惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定,遂按所漏
稅額處3倍罰鍰計2,010,090元;上訴人雖申經復查,然上開
虛報扣抵銷項稅額情事,為上訴人不爭,且被上訴人所屬民
權稽徵所於95年1月6日及同年2月9日即發函天天通等3家公
司調查
彼等與上訴人間交易事實相關資料,經
上揭公司出具
說明書指證確無交易事實,故違章事證明確。惟依財政部10
0年2月14日新修正稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表(下
稱參考表)規定,虛報項稅額且無進貨事實者,於裁罰前已
補繳稅額者,按所漏稅處1.5倍之罰鍰,是原處罰鍰應予追
減1,005,045元;又上訴人於93年申
報結算時,因尚有違章
情事,而未向法院報備清算完結,且上訴人之營業稅稅籍資
料查詢作業表仍有「尚有違欠,暫緩
註銷」之記載,故上訴
人自不得以已清算完結而主張免罰等語,
資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴,係以:上訴人無進貨事實卻
取具不實統一發票作為進項憑證,而虛報扣抵銷項稅額致逃
漏營業稅之違章情事,有進銷項憑證明細資料表、說明書、
統一發票影本、承諾書、申請書、補繳明細及繳款書等資料
影本附
原處分卷可稽。依天天通電訊有限公司及沖電企業有
限公司負責人楊勝欽分別於94年10月17日及94年10月31日出
具說明書,指證
系爭發票
乃應上訴人要求開立,實際並無交
易事實,則上訴人明知無交易事實,卻要求
渠等開立不實發
票,復以系爭不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額,顯
以積極行為虛報
進項稅額,實屬故意以不正當方法逃漏稅,
依
行政罰法第7條第1項規定當應受罰。復按營業稅法第6條
,其為獨資或合夥商號者,因商號本身並無獨立人格,故以
該商號營業所生權利義務仍歸諸出資之個人,是商號與個人
名稱雖有不同,實為相同之權利義務主體,又個人與公司組
織不同,公司依公司法相關規定,除無限公司之股東對公司
之義務負無限責任外,其他種類之公司股東則僅負有限責任
,是獨資或合夥商號雖經合法辦理清算完結,其人格仍存在
而不當然歸於消滅。另財政部85年4月30日台財稅第0000000
00號
函釋(下稱財政部85年4月30日函釋)意旨「按獨資商
號與公司於合法辦理清算完結後即歸於消滅不同,本案該建
材行雖已辦理營利事業決、清算申報,仍得對其違章情節處
罰。」即合於上開
法律規定及商號權利義務之意義,並未創
設法律未規定對人民之義務、不利益與限制,自得
予以適用
。因認被上訴人依新修正營業稅法第51條及新修正參考表關
於營業稅法第51條部分之裁罰參考倍數,審酌上訴人於裁罰
處分核定前補繳稅款
等情,所為變更按所漏稅額處以1.5倍
罰鍰計1,005,045元,准予追減罰鍰1,005,045元之復查決定
,並無
違誤,訴願決定予以維持亦無不合等詞,為其判斷之
基礎。
五、本院查:
(一)按「營業人當期銷項稅額,扣減進項稅額後之餘額,為當期
應納或溢付營業稅額。」「進項稅額,指營業人購買貨物或
勞務時,依規定支付之營業稅額。」「
納稅義務人,有左列
情形之一者,除
追繳稅款外,按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰
,並得停止其營業:……虛報進項稅額者。」及「納稅義
務人,有下列情形之一者,除追繳稅款外,按所漏稅額處5
倍以下罰鍰,並得停止其營業:……虛報進項稅額者。」
行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第51條第5款及現行
營業稅法第51條第1項第5款分別定有明文。
(二)經核原審經調查證據結果查明上訴人無進貨事實,卻取具天
天通等3家公司於92年4月至12月間所虛開立字軌號碼SU0000
0000號不實統一發票54紙,銷售額合計13,400,594元,作為
進項憑證,申報扣抵銷項稅額670,030元,致逃漏營業稅,
顯以積極行為虛報進項稅額,當屬故意以不正當方法逃漏稅
,依
行政罰法第7條第1項規定,自應受罰等語,
固非無見。
(三)惟按「稱合夥者,謂2人以上互約出資以經營共同事業之契
約。」「各合夥人之出資,及其他合夥財產,為合夥人全體
之公同共有。」「合夥財產不足清償合夥之債務時,各合夥
人對於不足之額,連帶負其責任」「合夥,因左列事項之一
而解散:合夥存續期限屆滿者。合夥人全體同意解散者
。合夥之目的事業已完成或不能完成者。」「合夥解散後
,其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。」「合
夥財產,應先清償合夥之債務。其債務未至清償期,或在訴
訟中者,應將其清償所必需之數額,由合夥財產中劃出保留
之。」民法第667條第1項、第668條、第681條、第692條、
第694條第1項、第697條第1項定有明文。次按「稅捐之
徵收
,優先於普通債權。」「法人、合夥或非法人團體解散清算
時,清算人於分配賸餘財產前,應依法按稅捐受清償之順序
,繳清稅捐。清算人違反前項規定者,應就未清繳之稅捐負
繳納義務。」稅捐稽徵法第6條、第13條定有明文。復按「
合夥非解散後清算完結,其合夥之關係不能消滅,至清算人
之職務實包含了結現在事務、索取債權、清償債務及分配餘
存財產各項,並不僅限於結算賬目即為完結。故對於合夥之
財產在清算未完結以前,不得由合夥人中之一人,向執行清
算人請求按其成數先行償還股本。」最高法院18年上字第25
36號判例
可資參照。再合夥之營利事業無論在稅法之稅籍登
記及商業登記法之登記上,皆須登記合夥之名稱、地址以及
負責人。故合夥組織之營利事業雖無私法之權利能力,但在
租稅法上可以為營利事業
所得稅及營業稅之納稅義務人。是
依上揭規定可知,合夥財產既為合夥人全體公同共有,自與
合夥人個人財產有別;又合夥解散後,須行清算完結程序後
,合夥關係始為消滅,故如未清算完結,合夥關係仍應視為
存續。則合夥組織為營業者,即與合夥人個人為營業者有別
;亦與獨資商號為營業者,其商號名稱與個人名稱雖有不同
,然實為相同之權利義務主體者不同。
(四)本件上訴人於原審主張其已清算完畢,應得予免罰等語,查
上訴人為合夥組織,有商業登記抄本附原審卷可稽,為原審
認定之事實。則上訴人既係合夥組織,是其是否業經清算完
結,自攸關其合夥關係消滅
與否之問題;又獨資商號與合夥
之法律性質並不相同,已如上述。原判決以獨資或合夥商號
雖經合法辦理清算完結,其人格仍存在,並不當然歸於消滅
之法律見解,即有判決適用法規不當之違誤。復查財政部85
年4月30日函釋全文為「按獨資商號與公司於合法辦理清算
完結後即歸於消滅不同,本案該建材行雖已辦理營利事業決
、清算申報,仍得對其違章情節處罰。」等語,核僅就獨資
商號情形為釋示,並未及於合夥組織,自與上訴人係合夥組
織之情形不同。則獨資商號法律性質既與合夥組織不同,原
審逕以獨資商號之法律性質而解釋合夥組織,復援引上揭函
釋意旨,認本件亦得適用,惟未詳加說明其法律依據何在,
亦有判決不備理由之違誤。另
稽之財政部74年台財稅字第14
035號函要旨:「合夥組織之餐廳辦理註銷登記,於未辦理
清理完結前,仍應以該主體名義為稅款欠繳之處罰對象。」
亦就合夥組織究得否為裁罰主體,應以清算完結與否為據。
則上訴人究有無清算完結,自足影響被上訴人以上訴人為裁
罰主體適法與否之問題,原審乃有
依職權調查並予認定之必
要。惟原審並未就此
爭點審認,即遽為上訴人不利之論斷,
尚嫌率斷。又上揭事實未經原審認定,自有未明,本院無從
為法律上之判斷,仍有發回原審續予查明之必要。上訴論旨
,
指摘原
判決違背法令,求予廢棄,非無理由。經核本件上
訴為有理由,應將原判決廢棄,發回原審法院。
六、據上論結,本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
、第260條第1項,判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 陳 秀 媖
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
書記官 邱 彰 德