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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第483號 上　訴　人　張秀米 被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　李慶華 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　徐惠玉 　　　　　　　　　　　　　　樓 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月 29日臺北高等行政法院100年度訴更一字第69號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 原判決關於91年度、92年度補稅及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄 ，發回臺北高等行政法院。 其餘上訴駁回。 駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人民國91至94年度綜合所得稅結算申報，經財政部 賦稅署查得其配偶林鐘義利用他人分散利息所得分別為新臺 幣（下同）20,677,500元、9,384,196元、1,470,309元及3, 485元；分散虎爺電子遊藝場營利所得各361,200元；分散王 爺電子遊藝場營利所得各360,000元，通報被上訴人。另查 獲漏報本人、配偶及扶養親屬營利、薪資、利息及其他所得 ，歸課上訴人91至94年度綜合所得總額分別為23,532,588元 、13,450,971元、4,397,479元及2,429,316元，補徵應納稅 額分別為5,274,858元、3,162,098元、528,662元及131,951 元，並分別處以罰鍰各5,083,700元、3,167,100元、532,20 0元及136,500元。上訴人就其配偶取自遊藝場營利所得、分 散利息所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法 院98年度訴字第1129號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查 決定）關於核定上訴人配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利 息所得暨相關之罰鍰部分。被上訴人不服，提起上訴，經本 院100年度判字第777號判決（下稱本院100年判決）將原判 決廢棄，發回原審。經原審更為審理，判決駁回上訴人在原 審之訴，上訴人乃提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）91年至94年度上訴人與配偶林鐘義 分居，無從知曉林鐘義之所得，故均自行申報所得稅（91至 93年度上訴人及配偶均各別申報，94年度則僅上訴人申報） ，依財政部76年3月4日台財稅第0000000號函（下稱財政部 76年函釋，已經財政部於98年9月14日發布廢止）及77年3月 25日台財稅第000000000號函（下稱財政部77年函釋）應得 分單補稅。且依上訴人及配偶林鐘義之所得比例，亦應選擇 所得較多之配偶林鐘義為納稅義務人，故原處分顯有違法失 當。（二）上訴人94年度綜合所得稅有辦理結算申報，配偶 欄亦填載夫林鐘義之姓名及身分證號碼，配偶林鐘義則未辦 理結算申報。依財政部77年函釋，不論有無說明「業已分居 」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體補稅送罰， 是被上訴人仍以上訴人為違章主體，顯有未合。（三）依本 院100年判決發回意旨，被上訴人仍應分別就財政部76年函 釋及財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號令（下稱 財政部98年令釋），計算最有利於上訴人之應分擔稅額，重 為適法處分等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定 ）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）我國綜合所得稅採夫妻所得合併申報 制，上訴人及其配偶系爭年度綜合所得稅結算申報書，除未 依財政部76年函釋或98年令釋註明「分居」字樣外，亦從未 向被上訴人申請分別開單。是被上訴人依所得稅法第15條第 1項及第71條規定，就上訴人配偶林鐘義分散之所得，歸課 上訴人91至94年度綜合所得稅及處以罰鍰並無違誤。（二） 上訴人與其配偶91年度係分別辦理綜合所得稅結算申報，92 至94年度係以上訴人為納稅義務人與其配偶合併辦理綜合所 得稅結算申報，且上訴人未於91至94年度綜合所得稅申報期 間屆滿後6個月內申請變更納稅義務人，亦未就以上訴人為 92至94年度綜合所得稅納稅義務人之爭點提出異議，自不得 於事後行政訴訟中再為爭執。（三）財政部76年函釋與財政 部98年令釋之適用前提，為需於申報書「註明分居」。然上 訴人未在各年度申報書上註明分居，亦無申請分別開單，故 無財政部76年函釋與財政部98年令釋之適用等語，資為抗辯 ，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）夫妻所 得之合併申報，係所得稅法第15條第1項所規定，然因夫妻 分居確無法按所得稅法第15條規範為之，因此就分居者，乃 分別有財政部76年函釋及財政部98年令釋，然其適用之要件 ，為實質上「夫妻分居」，而形式上於綜合所得稅結算申報 書為已分居之註明。（二）上訴人之92至94年度綜合所得稅 結算申報書，其上均有註明配偶資料，且列舉配偶之保險費 用作為列舉扣除額，則該等年度之申報核屬正常之夫妻合併 申報事件，尤其上訴人配偶林鐘義並未為94年度綜合所得稅 結算申報益明，加以此等申報書均未註明已分居，自無財政 部98年令釋之適用。至91年度，雖上訴人及其配偶林鐘義均 各為綜合所得稅之結算申報，然均未記載配偶資料，亦未註 明已分居，顯示91年度兩人之申報方式均違反配偶合併申報 之規定，亦非夫妻分居之合法申報方式，當然亦無財政部98 年令釋之適用。而財政部77年函釋仍以「註明已分居」為前 提，上訴人及其配偶之4個年度7張申報書，均未敘明與配偶 分居之情，當無財政部77年函釋之適用。另本院100年判決 發回意旨雖表示應審酌財政部76年函釋與財政部98年令釋所 為應分擔稅額之分算，何者較為有利。然上訴人既未在各年 度申報書註明分居，故無財政部76年函釋與財政部98年令釋 之適用。（三）上訴人92至94年度之申報書既均為正常之夫 妻合併申報情形，則已選定納稅義務人為上訴人，應無疑義 。雖上訴人配偶於92年度及93年度亦有自行申報，但該等申 報並不符合配偶合併申報規定，自不影響於92至94年度已選 定上訴人為納稅義務人之認定。另94年度部分，上訴人配偶 雖未自行申報，但上訴人就當年度既已屬完整之夫妻合併申 報，自無財政部77年函釋之適用。至91年度部分，上訴人及 其配偶之申報方式因均違反夫妻合併申報規定，顯見未選定 合併申報之納稅義務人，惟上訴人並未依所得稅法第15條第 1項後段規定，於91年度綜合所得稅申報期間屆滿後6個月內 申請變更納稅義務人，亦未對其為納稅義務人之爭點，於提 起本件行政訴訟前之前置程序予以主張，當不得再為爭執。 又本件漏報之所得，因屬以不正當方法逃漏稅捐，故核課期 間為7年。是被上訴人所為補稅及罰鍰處分均無不合等語， 判決駁回上訴人在原審之訴。 五、本院查： （一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納 稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申 報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」「納稅 義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免 稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人 合併報繳。」分別為92年6月25日修正公布所得稅法第15 條第1項及修正公布前同條項所明定。又「（第1項）納稅 義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依 本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額2倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法 規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查 ，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應 納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」所得稅 法第110條第1項及第2項定有明文（行為時本條規定之罰 鍰額度亦相同）。再「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算 申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居 ，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合 併後全部應納稅額（T），如經申請分別開單者，准依下 列方式計算夫妻各自應分攤之應納稅額（T1、T2），減除 其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵 ：……」則經財政部98年令釋在案。查此令釋，係財政部 本於主管機關之地位，基於所得稅法第15條規定之合併申 報制，為使分居夫妻之綜合所得稅結算申報更能合於現實 需求，所為有利於納稅義務人之釋示，且無顯然違法情事 ，依稅捐稽徵法第1條之1規定，於本件自得予以援用（至 本件行為時有效之財政部76年函釋，則經司法院釋字第69 6號解釋應不予援用）。 （二）經查： １、關於91年度及92年度部分： （1）依上述所得稅法第15條規定，可知我國就綜合所得稅，係 採納稅義務人與其有所得配偶及其他受扶養親屬之家戶所 得合併申報課稅制度，而此合併申報規定，亦經司法院釋 字第318號解釋（詳解釋理由書），認係為「減少申報及稽 徵件數，節省徵納雙方勞費為目的」而制定，而此合併申 報程序，則是「為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸 」在案。至此合併申報之納稅義務人，應認該等合併申報 所得者具有自行擇定之權，僅是92年度起之綜合所得稅結 算申報，因92年6月25日修正公布所得稅法第15條第1項後 段規定，於申報時選定之納稅義務人，另享有「得於該申 報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更」之權利。又 應合併申報者若有各擇定其自身為納稅義務人予以申報（ 無註明分居而請求分別發單情事），且自行擇定之納稅義 務人又符合法定納稅義務人規定時，因其等已各行使其擇 定之權利，是就此複數申報之同一家戶所得，基於上述合 併申報規定及其規範目的，應認稽徵機關有處分對象之選 擇權，惟僅得擇一為之。另上述財政部98年令釋因屬就所 得稅法第15條規定之合併申報制，針對分居夫妻之特別情 形所為例外規定，自需合於此令釋規定之要件，始有此令 釋所釋示「分別發單」之適用。 （2）原判決駁回上訴人關於91及92年度部分之訴，固非無見。 惟查：上訴人及其配偶就91年度之綜合所得稅結算申報， 均各別以自身為納稅義務人辦理申報，然均未於申報書為 配偶之記載，亦無「分居」之註明；至92年度部分，亦均 各別以自身為納稅義務人辦理申報，且均於申報書為配偶 之記載，然亦未為「分居」之註明等情，為原判決依法確 定之事實。而依上述財政部98年令釋，關於夫妻分居，須 已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一 編號，並註明已分居者，始得分別發單。本件上訴人及其 配偶各別所為之上述結算申報書，既均無符合此要件情事 ，是本件固不生得對上訴人及其配偶分別發單情事。然上 訴人及其配偶就91及92年度之綜合所得稅，既均已各別辦 理結算申報，應認已有各擇定其自身為納稅義務人之情。 而依上述所得稅法第15條所採之家戶所得合併申報制，上 訴人及其配偶依法復均得為納稅義務人，是依上述規定及 說明，稽徵機關就此複數申報之同一家戶所得，固有擇一 處分之權，即得擇定其中一申報人作納稅義務人為相關之 核定，然僅得擇一為之，否則即有重複處分之違法。而就 系爭漏報之所得關於91及92年度部分，上訴人於原審曾主 張被上訴人除以上訴人為納稅義務人為本件之補稅及罰鍰 處分外，復對上訴人配偶林鐘義為補徵稅額及處以罰鍰（ 詳原審卷53頁之上訴人準備狀），然就此關係本件91及92 年度補稅及罰鍰之原處分是否合法之爭執，原判決均未調 查及審究，逕以91年度本於爭點主義，92年度上訴人係屬 合法選定之納稅義務人，故不得再就其應否為納稅義務人 一節為爭執等由，予以駁回，即有判決不適用法規及理由 不備之違法，故上訴論旨據以指摘原判決關於91年度及92 年度部分違法云云，堪以採取。 ２、關於93年度及94年度部分： （1）查上訴人及其配偶就93年度之綜合所得稅結算申報，均各 別以自身為納稅義務人辦理申報，其中上訴人為納稅義務 人部分之申報書有為配偶之記載，但無「分居」之註明； 至以上訴人配偶為納稅義務人之申報書則無配偶之記載， 亦無「分居」之註明。另94年度部分，則僅有以上訴人為 納稅義務人之申報，其上申報書亦有為配偶之記載，然無 「分居」之註明等情，為原判決依法確定之事實。則依上 述財政部98年令釋，關於此2年度之上訴人家戶所得，自無 從據以對上訴人及其配偶為「分別發單」（按，財政部76 年函釋亦以註明分居為分別發單之要件）。另93年度及94 年度之上訴人申報書均有將其配偶保險費用列為列舉扣除 額一節，亦經原判決依調查證據結果認定甚明。依上述上 訴人93年度及94年度之申報情形，足認其已擇定其自身為 納稅義務人，則再佐以上訴人之申報書有合於合併申報之 外觀（配偶之記載）及屬合併申報之實質（配偶保險費用 之列報），暨原判決已認定上訴人並無依行為時所得稅法 第15條第1項後段規定之期限申請變更納稅義務人選定之情 ，則原判決維持被上訴人以上訴人為納稅義務人之核定， 即無不合。尤其94年度部分，上訴人配偶並未為該年度之 綜合所得稅結算申報，本不生納稅義務人擇定問題；至93 年度部分，雖上訴人配偶有另自行為申報情事，亦因稽徵 機關就同一家戶所得有多數自行擇定為納稅義務人所為之 綜合所得稅結算申報，本有擇一核定之權，是上訴意旨以 本件應分別發單，否則亦應對所得較多之上訴人配偶發單 云云，指摘原判決違法，並無可採。再上訴人93年度及94 年度之結算申報，確有被上訴人所核定所得之漏報，故被 上訴人予以核定補徵並無不合等情，已經原判決依調查證 據之辯論結果認定在案，而上訴人辦理綜合所得稅結算申 報，本就應合併申報之所得有誠實申報之義務及注意之責 任，且關於93年度及94年度之申報，上訴人既有列報其配 偶部分之列舉扣除額，是其就所得之漏報即難謂無應注意 、能注意而疏未注意之過失，故原判決維持被上訴人就93 年度及94年度所為補徵稅額及罰鍰處分，尚無不合。 （2）又「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於 結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報， 不論有無說明「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之 一方為違章主體，依所得稅法第110條規定補稅送罰。」固 經財政部77年函釋在案，然因依所得稅法第15條規定，綜 合所得稅係採家戶所得合併申報制，是經自行擇定為該年 度綜合所得稅結算申報之納稅義務人，如未經依法變更， 不論漏報之所得屬該合併申報之何者，因此所應補徵稅額 及處以罰鍰之受處分人均應為該已擇定之納稅義務人。故 上述財政部77年函釋核屬針對夫妻分居之特別情形，所為 處罰對象之例外規定，且依上述所得稅法第110條第1項及 第2項規定，未辦理結算申報者之漏稅罰係高於已辦理者， 是本函釋所稱「『准』以未辦結算申報之一方為違章主體 ，依所得稅法第110條規定補稅送罰」，自應依納稅義務人 之申請為之，尚非稽徵機關得逕依職權改定之事項，此觀 本函釋係為「准以」之用語亦明。查上訴人並未援引財政 部77年函釋向稽徵機關請求准以未辦結算申報之一方為違 章主體，更無經被上訴人准以未辦結算申報之一方為違章 主體予以裁罰之情。且於原審提起本件行政訴訟前均未援 引財政部77年函釋為爭執等情，業經被上訴人於原審陳明 在卷，並有原處分卷及訴願卷可按。上訴人既未曾經稽徵 機關依財政部77年函釋准以未辦結算申報之一方為違章主 體情事，是上訴人於本件自無從因財政部77年函釋而得受 較有利之認定。至原判決以財政部77年函釋係以申報書有 註明「已分居」等語為適用前提之論述，雖未臻妥適，然 其認上訴人94年度部分不因財政部77年函釋而得受有利認 定之結論則無不合，是上訴意旨雖執以指摘原判決違法云 云，原判決此部分仍應維持。 （三）綜上所述，原判決將91年度及92年度部分之訴願決定及原 處分（補稅及罰鍰）均予維持，而駁回上訴人此部分之訴 ，既有如上所述之違法，並與判決結論有影響，是上訴論 旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即有理由。並 因此部分事實有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從 自為判決，故將原判決關於91年度及92年度部分（包含補 稅及罰鍰）廢棄，發回原審更為適法之裁判。至原判決將 93年度及94年度部分之訴願決定及原處分均予維持，並駁 回上訴人此部分之訴，並無不合。上訴論旨就此部分指摘 原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　31　　日 最高行政法院第六庭 審判長法官　林　茂　權 法官　吳　東　都 法官　陳　金　圍 法官　蕭　惠　芳 法官　楊　惠　欽 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴