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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度判字第73號 上　訴　人　三陽工業股份有限公司 代　表　人　黃世惠 訴訟代理人　蕭世光　律師 　　　　　　張芷 被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　梁忠森 　　　　　　　　　　　　　　樓 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年7月7日 臺北高等行政法院99年度訴字第2418號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法 院。 其餘上訴駁回。 駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人94年度股東可扣抵稅額帳戶（下稱可扣抵稅額帳戶） 變動明細申報表，列報期初餘額新臺幣（下同）25,990,685 元及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額23,187,489 元，後因93年度可扣抵稅額帳戶期末餘額另案變更核定為5, 931,171元，乃更正列報期初餘額5,931,171元及可扣抵稅額 9,400,334元，並補繳超額分配可扣抵稅額13,898,239元。 嗣經被上訴人核定94年度期初餘額2,716,206元、股東可扣 抵稅額7,206,922元及期末餘額負11,954,567元，應補稅額 2,082,328元，並處罰鍰15,980,567元。上訴人不服，循序 提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）因上訴人93年度可扣抵稅額帳戶變 動明細申報表核定通知書，係核定上訴人93年度可扣抵稅額 帳戶期末餘額為5,931,171元，故上訴人乃據以更正申報94 年度可扣抵稅額帳戶期初餘額，並補繳超額分配稅額13,898 ,239元，故上訴人之信賴應受到正當保護。是被上訴人逕於 94年度可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書，變更核 定94年度可扣抵稅額帳戶期初餘額為2,716,206元，及核定 上訴人超額分配稅額15,980,567元，有違行政程序法第8條 規定之信賴保護原則。（二）被上訴人對上訴人補徵超額分 配可扣抵稅額15,980,567元，已形同將上訴人超額分配予股 東之抵減稅額繳還國庫，填補國庫之稅收損失，使上訴人超 額分配之情形不復存在，惟被上訴人又於可扣抵稅額帳戶減 除上訴人超額分配之15,980,567元，造成上訴人可扣抵稅額 帳戶之虛減，損及以後年度股東權益。而此屬違誤，有本院 97年度判字第499號判決可供參採。（三）上訴人於民國96 年6月12日接獲被上訴人93年度可扣抵稅額帳戶變動明細申 報表核定通知書後，在未經檢舉及被上訴人指定之調查人員 進行調查94年度可扣抵稅額帳戶前，即於96年7月10日辦理 更正94年可扣抵稅額帳戶申報，並自動補繳超額分配稅額13 ,898,239元，符合稅捐稽徵法第48條之1之免罰規定。至被 上訴人雖於96年1月22日函請會計師提示「094年度會計師簽 證申報工作底稿」、「093年度盈餘分配」等事項，惟其提 示項目並未勾選「股東可扣抵稅額帳戶帳頁影本」，且被上 訴人96年6月4日傳真指示會計師補正資料，亦未將94年度股 東可扣抵稅額納入調查範疇，難謂被上訴人於96年1月22日 發函時，已認定上訴人所申報94年度股東可扣抵稅額有具體 可疑之違章事實並著手進行調查，自不得認調查基準日為96 年1月22日，加以被上訴人於「財政部臺灣省94年度營利事 業超額分配可扣抵稅額違章案件移送表」載明查獲日期為96 年10月4日，且本件並無檢舉人，是本件之調查基準日應為 96年10月4日等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決 定）均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）被上訴人原核定上訴人93年度可扣抵 稅額帳戶期末餘額時，因漏未減除國外股東應分配股利所含 可扣抵稅額3,214,965元，致核定93年度期末餘額為5,931,1 71元，嗣被上訴人於核定94年度可扣抵稅額帳戶餘額時，遂 據以核定94年度期初餘額為2,716,206元（即5,931,171元-3 ,214,965元），並無違誤。又上訴人於94年度申報可扣抵稅 額23,187,489元，經核定應為7,206,922元，致有超額分配 可扣抵稅額15,980,567元（23,187,489元－7,206,922元） 情事。另上訴人93年度可扣抵稅額帳戶因將未繳納稅款逕予 計入，致虛增可扣抵稅額帳戶餘額，核與被上訴人就該期已 否核定無涉。（二）上訴人於96年7月18日補繳94年度超額 分配可扣抵稅額中之13,898,239元，係上訴人彌補國庫因其 超額分配並已由股東申報扣抵個人綜合所得稅之損失所補繳 之稅額，非屬所得稅法第66條之3第1項所列得計入可扣抵稅 額帳戶餘額之項目，若准其再計入，將造成上訴人股東得重 複扣抵之情形，此觀財政部90年4月2日臺財稅第0000000000 號函釋（下稱財政部90年4月2日函釋）即明，上訴人稱因被 上訴人未准計入其補繳稅款，致期末餘額為負11,954,567元 ，已造成上訴人雙重損失云云，洵不足採。至上訴人援引之 本院97年度判字第499號判決，係關於自動補繳之超額分配 可扣抵稅額應否計入可扣抵稅額帳戶期末餘額之問題，與本 件係稽徵機關查獲後始辦理更正申報之爭議不同，尚無法比 附援引。（三）上訴人94年度營利事業所得稅申報案係列選 案件，經被上訴人於96年1月22日函請會計師提示94年度會 計師簽證申報工作底稿，本件之可扣抵稅額帳戶變動明細申 報表亦為會計師簽證項目之一，故其調查基準日應為96年1 月22日，上訴人於96年7月10日始辦理更正申報，自無稅捐 稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，資為抗辯，求為判 決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）理論上 ，可扣抵稅額帳戶之申報採年度申報，93年度可扣抵稅額帳 戶期末餘額，將成為94年度扣抵稅額帳戶之期初餘額，但此 會因納稅義務人認同或無爭執，而發生前一年度「期末餘額 」不等於次年度之「期初餘額」，因此不得以兩項數據之不 一致，即質疑當年度之核定有誤。本件被上訴人雖核定93年 度可扣抵稅額帳戶期末餘額5,931,171元，惟因漏減國外股 東分配股利之可扣抵稅額3,214,965元，故核定94年度可扣 抵稅額帳戶期初餘額為2,716,206元。（二）又可扣抵稅額 帳戶係年度結算之設計，故核定亦為當年度申報之核定。上 訴人94年度實際已分配股東可扣抵稅額23,187,489元，經核 定應分配股東可扣抵稅額為7,206,922元，故必有超額分配 可扣抵稅額15,980,567元（23,187,489元-7,206,922元）。 是被上訴人於核定書上登載超額分配可扣抵稅額15,980,567 元，屬反映當年度真實發生之情形，自無不當。至本院97年 度判字第499號判決，因僅論數據之還原，掩藏超額分配之 事實，無法參酌。另上訴人所稱自動補繳稅額部分，應是現 實繳納後，對次年度可扣抵稅額帳戶之影響，惟為避免納稅 義務人產生誤解，被上訴人宜在說明欄內為適當之註記。（ 三）被上訴人96年1月22日通知函已敘明應提出94年度會計 師簽證申報工作底稿，是上訴人於96年7月10日辦理更正94 年度申報，並自動補繳超額分配稅額13,898,239元，顯在被 上訴人調查之後，自不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補 繳稅款之免罰規定等語，判決駁回上訴人在原審之訴。 五、本院查： （一）可扣抵稅額帳戶部分： １、按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87 年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以 記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持 足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核 。……。」「（第1項）營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶 之起訖期間，應為每年1月1日起至12月31日止。但營利事業 之會計年度，經依第23條規定核准變更者，得申請稽徵機關 核准依其會計年度之起訖日期。（第2項）營利事業自87年 度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新 設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額 帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」所得稅法第66 條之1第1項前段、第66條之2分別定有明文。查可扣抵稅額 帳戶係因實施兩稅合一，營利事業得分配其「繳納」之營利 事業所得稅予其股東或社員，為正確計算營利事業分配予股 東或社員之股利或盈餘所含可扣抵稅額而設置。是得計入可 扣抵稅額帳戶之營利事業所得稅自限於該營利事業實際上「 已繳納」者；並因依上述規定，可扣抵稅額帳戶之期初餘額 應等於其上年度期末餘額，即可扣抵稅額帳戶係兼具年度性 及銜接性，是營利事業因超額分配股東或社員可扣抵稅額致 應補繳可扣抵稅額者，該超額分配之可扣抵稅額因實質上已 分配，當於分配年度之可扣抵稅額帳戶餘額中減除，至因超 額分配所應補繳之稅額，不論於核定時係已自動補繳或應命 補繳者，均應於實際繳納時始得計入可扣抵稅額帳戶餘額， 始符設置可扣抵稅額帳戶之意旨。故於超額分配年度，因該 應補繳之超額分配稅款尚未實際繳納，自無從溯及於超額分 配年度之期末餘額中予以計入。 ２、經查：（1）本件上訴人因辦理93年度可扣抵稅額帳戶變動 明細申報時多計尚未繳納之「核定補徵88年度營利事業所得 稅額19,554,741元及87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅 額3,719,738元」，故遭被上訴人核定93年度可扣抵稅額帳 戶期末餘額為5,931,171元一節，已經被上訴人陳明在卷； 而此核定因漏未減除國外股東應分配股利所含可扣抵稅額3, 214,965元，是被上訴人乃核定上訴人94年度可扣抵稅額帳 戶期初餘額為2,716,206元，得分配之可扣抵稅額為7,206,9 22元，並因上訴人已分配23,187,489元，故有超額分配15,9 80,567元，及因上訴人已於96年7月18日自動補繳超額分配 款13,898,239元，是核定上訴人應補稅額為2,082,328元等 情，亦經原審依調查證據之辯論結果認定甚明，依卷內證據 ，核無不合。另被上訴人所以核定上訴人94年度可扣抵稅額 帳戶期末餘額為負11,954,567元，主要係因上訴人有如上述 之超額分配15,980,567元，而將此款於核定94年度可扣抵稅 額帳戶期末餘額時予以減除之故，亦經兩造分別陳明在卷， 並有94年度可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書附原 處分卷可按。該15,980,567元超額分配稅額既屬上訴人辦理 93年度可扣抵稅額帳戶變動明細申報時多計尚未繳納之稅款 而發生，本不應計入上訴人93年度可扣抵稅額帳戶（其正確 金額已於94年度期初餘額中表現），並因上訴人於94年度實 際上已予以分配，是被上訴人於核定94年度可扣抵稅額帳戶 期末餘額時，減除此超額分配之可扣抵稅額，即無不合。至 上訴人雖就此於94年度超額分配之可扣抵稅額，於被上訴人 為本件核定前之96年7月18日自動補繳其中之13,898,239元 ，然其補繳日既非94年度，依上述規定及說明，自於94年度 可扣抵稅額帳戶之期末餘額無影響，而屬於實際補繳日計入 可扣抵稅額帳戶之問題。另被上訴人於本件核定補繳之2,08 2,328元，同理，亦應於實際補繳日始得計入可扣抵稅額帳 戶，而與94年度可扣抵稅額帳戶之期末餘額無影響。故上訴 意旨以上訴人已自動補繳超額分配稅額13,898,239元，被上 訴人亦已將94年度可扣抵稅額調減為7,206,922元，卻重複 將超額分配可扣抵稅額15,980,567元自可扣抵稅額帳戶中減 除，致上訴人因「補繳」而回溯成未分配之可扣抵稅額，成 為已分配，而不得再使用，違反稅捐法定原則及實質課稅原 則云云，核有誤解，而無可採。（2）又上訴意旨援引之財 政部90年4月2日函釋雖謂：「……營利事業已自動補繳超額 分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股 東可扣抵稅額帳戶餘額。……」即就已自動補繳之超額分配 可扣抵稅額，認無須再變動可扣抵稅額帳戶餘額，而未就補 繳之日期加以區別，依上述本院說明，已與法律規定意旨未 盡相符；且此函釋係就未經檢舉或未經稽徵機關進行調查前 之補繳，為減政便民所為，尚與本件情事有別，於本件自無 從援引，況此函釋已經財政部100年6月9日臺財稅字第10000 067340號函令停止適用在案。另本院97年度判字第499號判 決，既非本院判例，且其個案事實與本件有別，故雖上訴意 旨執以指摘，均無從據之而為有利於上訴人之認定。（3） 再上訴人93年度可扣抵稅額帳戶期末餘額，原經被上訴人核 定為5,931,171元，惟此核定因漏未減除國外股東應分配股 利所含之可扣抵稅額3,214,965元，故被上訴人就上訴人94 年度可扣抵稅額帳戶期初餘額乃核定為2,716,206元一節， 已如上述，而此核定金額之變動，性質上即含有變更核定上 訴人93年度可扣抵稅額帳戶期末餘額之意旨（此變更核定後 之金額並無違誤，已如上述），尚非因此而得謂前一年度之 可扣抵稅額帳戶期末餘額無庸等同次年度之可扣抵稅額帳戶 期初餘額，故原判決此部分之論斷固未臻妥適，然其認被上 訴人關於上訴人94年度可扣抵稅額帳戶期末餘額之核定並無 違誤之結論，則無不合。故上訴意旨再執其一己意見，指摘 原判決有適用法規不當、不適用法規、理由矛盾及理由不備 之違法云云，核無足取。從而，原判決將訴願決定及原處分 關於可扣抵稅額帳戶部分予以維持，而駁回上訴人在原審此 部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法 令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 （二）罰鍰部分： １、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難 程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考 量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項 分別定有明文。又「營利事業有下列各款規定情形之一者， 應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並 按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰：一、違反第66條之2 第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額 帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳 戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配 之可扣抵稅額者。」為98年5月27日修正公布所得稅法（下 稱修正後所得稅法）第114條之2第1項第1款所明定。查本款 原規定處以「1倍」罰鍰，嗣因考量個案之違章事實情形不 一，不宜逕採劃一之處罰方式，以利稽徵機關得按個案違章 情節輕重，彈性調整其罰度，而為如上述「1倍以下」之處 罰倍數之修正。 ２、經查：上訴人有超額分配可扣抵稅額之事實，已如上述，是 其有該當所得稅法第114條之2第1項第1款規定之違章行為， 固堪認定。惟財政部98年12月8日臺財稅第00000000000號令 修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱修正 後稅務違章案件倍數參考表），就修正後所得稅法第114條 之2第1項第1款部分，固規定：「一、超額分配之金額在3萬 元以下者，按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰。二、超額分 配之金額超過3萬元至10萬元者，按超額分配之金額處0.5倍 之罰鍰。三、超額分配之金額超過10萬元者，按超額分配之 金額處1倍之罰鍰。」惟依上述行政罰法第18條第1項規定， 罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚 應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政 法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分， 並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程 度本屬有別，是修正後稅務違章案件倍數參考表就修正後所 得稅法第114條之2第1項第1款所定之「裁罰金額或倍數」， 其中關於「超額分配之金額超過10萬元者」所定處以「1倍 」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，是此法定 最高額之處罰，是否應屬針對「故意」之違章行為者，斟酌 其「故意」為違章行為之受責難程度而為！準此，並參酌上 述修正後所得稅法第114條之2之立法理由，暨依修正後稅務 違章案件倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰 金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重 大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或 最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」 之規定，應認修正後所得稅法第114條之2第1項第1款規定之 違章行為人，雖其超額分配之金額超過10萬元，然若其主觀 上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第4點所稱之 違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。即於此情形，除個案 敘明須裁處超額分配金額1倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕 援引上述「超額分配之金額超過10萬元者，按超額分配之金 額處1倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人超額分配金 額1倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。查被上訴人係依 修正後所得稅法第114條之2第1項第1款規定，處上訴人超額 分配金額1倍之罰鍰15,980,567元一節，為原審依法確定之 事實，惟依上述行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義 務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，而原審就上訴人 之超額分配違章行為，究有何故意或過失，並未審認，即將 被上訴人之罰鍰處分予以維持，其理由自有不備。又上訴人 曾於被上訴人核定本件補稅前之96年7月18日自動補繳13,89 8,239元，已如上述；而上訴人就其自動補繳係合於稅捐稽 徵法第48條之1規定之爭執，曾於原審提出「財政部臺灣省 94年度營利事業超額分配可扣抵稅額違章案件移送表」，主 張其上載明查獲日期為96年10月4日，則此記載是否影響本 件調查基準日之認定，原判決均未指駁，即逕認調查基準日 為96年1月22日，其理由亦有不備。加以依上述規定及說明 ，上訴人若僅因過失致有本件之違章行為，則除個案敘明須 為法定最高處罰倍數之具體理由外，尚非得逕援引修正後稅 務違章案件倍數參考表，即處以法定最高額之「1倍」罰鍰 。是原判決僅以上訴人本件違章無稅捐稽徵法第48條之1免 罰規定之適用，即將被上訴人之罰鍰處分予以維持，核有判 決不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，是 上訴論旨指摘原判決關於罰鍰部分違背法令，求予廢棄，即 有理由。惟因關係上訴人就本件違章行為是否有故意或過失 ，有否稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，暨如僅具違 章之過失，何以須裁處法定最高額罰鍰之理由等事實，均尚 有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判 決。故將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為適法 之裁判。 六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　31　　日 最高行政法院第六庭 審判長法官　林　茂　權 法官　楊　惠　欽 法官　吳　東　都 法官　陳　金　圍 法官　蕭　惠　芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴