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行 政 法 院 判 決
102年度判字第747號
上 訴 人 財政部臺北
國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 劉淑珍
被 上訴 人 英屬開曼群島商台灣音視股份有限公司台灣分公司
代 表 人 羅國羽
訴訟代理人 林瑞彬
律師
陳建宏 會計師(兼
送達代收人)
上列
當事人間營利事業
所得稅事件,上訴人對於中華民國102年6
月6日臺北高等行政法院101年度訴字第2010號判決,提起上訴,
本院判決如下:
主 文
原判決廢棄,發回臺北高等行政法院。
理 由
一、
緣被上訴人民國94年度
營利事業所得稅結算申報,列報其他
費用新臺幣(下同)38,503,538元,上訴人
核定33,229,309
元。
嗣上訴人所屬中北稽徵所以99年1月26日中北營業一字
第0990215289號函通知被上訴人說明其取得瑞智廣告事業有
限公司(下稱瑞智公司)統一發票詳情,被上訴人並於99年
9月21日更正申報其他費用為15,949,309元,經上訴人重行
依更正申報數核定。而上訴人因接獲通報被上訴人更正減列
之金額17,280,000元(33,229,309元-15,949,309元),係
無進貨事實,取具瑞智公司、精新群企業有限公司(下稱精
新群公司)分別開立不實統一發票3紙金額合計9,720,000元
(含稅)、2紙金額合計7,560,000元(含稅)之虛列費用,
上訴人
乃於100年4月14日
按被上訴人所漏稅額4,320,000元
(業經自動補繳)處0.8倍之
罰鍰3,456,000元。被上訴人就
罰鍰處分不服,申經復查、
訴願均遭駁回,循序提起
行政訴
訟,經原判決
撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。上訴
人不服,遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張
略以:㈠、被上訴人取得瑞智公司、精新
群公司開立之發票可否扣抵
進項稅額及應否罰鍰案件尚在
行
政救濟中,就被上訴人
系爭交易究
竟屬無進貨事實或有進貨
事實而取得非實際交易對象發票,仍需經行政法院為認定。
上訴人在
營業稅事實尚未釐清前,即逕自作出
營利事業所得
稅之復查決定,有違財政部80年8月8日台財稅第000000000
號
函釋意旨。㈡、被上訴人為MTV中文頻道之內容提供者,
鑒於對我國有線電視市場並不熟悉,故於93及94年間分別與
瑞智公司、精新群公司簽訂行銷推廣服務合約,欲藉由其之
協助以提升MTV中文頻道普及率,確實有支付服務推廣費用
,此成本費用皆係經營本業及附屬業務而發生,不符營利事
業所得稅查核準則(下稱查核準則)第67條所規定應按所得
稅法第110條處罰之要件。被上訴人係因瑞智公司、精新群
公司涉及虛設行號,為避免徵納雙方爭議,始自動補報繳營
利事業所得稅。
詎上訴人逕對被上訴人
裁罰,係有
違誤等語
,
爰求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、上訴人則以:㈠、瑞智公司及精新群公司業經改制前臺灣板
橋地方法院99年度簡字第7288號、101年度重訴字第7號刑事
判決核認無交易之事實,被上訴人自無可能與之交易。而93
年1月至95年6月間,瑞智公司及精新群公司無須提供任何工
作成果與績效報告,即可領每年高達9,720,000元及7,560,0
00元之服務及宣傳費,遠高於被上訴人將節目版權售予東禾
媒體股份有限公司(下稱東禾公司)之收入12,000,000元,
亦有違一般交易常情。㈡、又被上訴人已將其製作之MTV中
文頻道節目獨家授權予東禾公司,依其所簽訂「MTV授權合
約」第3條約定,東禾公司盡力促使92%以上之臺灣地區有
線電視之家庭訂戶皆能接受到MTV中文頻道(普及率)。
惟
被上訴人與瑞智公司及精新群公司之約定僅係促使東禾公司
達成90%以上之普及率,竟低於被上訴人與東禾公司約定之
標準,顯悖常情。再被上訴人取自瑞智公司發票3紙及精新
群公司發票2紙,品名均為「製作費用」,與被上訴人
所稱
委託瑞智公司及精新群公司提供行銷推廣服務乙節不符,且
瑞智公司及精新群公司製作費用內容為何?被上訴人均未能
舉證,自難憑統一發票形式認定瑞智公司及精新群公司有銷
售貨物或勞務予被上訴人等語,
資為抗辯,並求為判決駁回
被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分均予撤銷,係以:本件爭執無涉
於補稅(被上訴人已自動補繳)僅涉於處罰,而所得稅法第
110條之規定處罰,應在無支付之事實、虛列費用或損失致
逃漏稅捐者為對象,就此處罰要件之事實,應由上訴人負
舉
證責任。㈠、依「被上訴人與瑞智公司、精新群公司簽定之
行銷推廣服務合約」而言,其約定瑞智公司及精新群公司所
提供之勞務內容空泛,並未具體約定瑞智公司及精新群公司
之工作項目、數量、績效評量方式或未達到預定目標之懲罰
性條款或違約之處罰條款等,有違常情;但被上訴人卻如期
甚至提前逐期付款,經原審受命法官於
準備程序詢問:「(
問)付款給瑞智公司的3筆金額,最後一筆為何發票到94年4
月5日到期,而94年4月4日就要付款?被上訴人給精新群公
司發票至94年10月5日到期,卻要在94年10月1日付款,為何
需先付款才拿到發票,此與常情不同,請說明?且與系爭推
廣服務合約約定亦有不同?」被上訴人訴訟代理人答稱:「
依統一發票辦法規定並沒有規定先開發票還是先付款,故並
無違法問題。」足見被上訴人付款並非因為瑞智公司、精新
群公司合約之履行,而是付款時間的屆至。而上訴人所詢問
瑞智公司前員工陳建良、陳雍力、黃連凱、陳庭芳、許峯瑜
等人,復均表示未聽過被上訴人名稱;東禾公司員工蔡孟峰
並稱:東禾公司取得獨家代理授權,於市場銷售金額多寡係
自負盈虧,與被上訴人無關等語,顯然瑞智公司、精新群公
司並未對系爭推廣服務合約為實質之推廣,系爭推廣服務合
約徒具形式外觀,足
堪認定。㈡、又同時任職於瑞智公司、
精新群公司之廖秋美稱其「86年起任職於瑞智公司,擔任內
勤行政工作,後瑞智公司成立子公司叫精新群公司,大部分
員工都轉至精新群公司,直到94、95年間瑞智公司、精新群
公司狀況不佳倒閉,我才離開」;而精新群公司93年1月至
95年2月間之負責人陳合發因虛偽開立不實統一發票,交付
予被上訴人充當進項憑證使用,幫助他人逃漏稅捐經以刑事
案件移送(改制前臺灣板橋地方法院檢察署偵辦)。至被上
訴人支付
上開公司之5張支票中,給予瑞智公司之3張支票,
分別由陳合發(票號0000000、0000000)及精新群公司兌領
(票號0000000),陳合發又將款項轉匯精新群公司;而給
予精新群公司之2張支票均由該公司之帳戶兌領,足見被上
訴人支付之款項最後均流入精新群公司。㈢、因營利事業辦
理所得稅結算申報,其費用或損失之列報,須經查明確無支
付之事實,而係虛列費用者,始應依所得稅法第110條之規
定處罰;如有支付之事實,無法證明該項支出係本業或附屬
業務所需者,固應剔除,惟僅得依法補稅,尚難援引所得稅
法第110條第1項之規定加以處罰。依
兩造提出之證據上顯示
「瑞智公司、精新群公司之系爭推廣服務合約」無法認定為
被上訴人之「各項成本費用」(稅捐所得額之減項);但被
上訴人確實支付系爭推廣服務合約之對價,且亦自動補稅,
上訴人自無法再行處罰。至被上訴人稱「當時合作對象由瑞
智公司換成精新群公司,因被上訴人較保守,且主要聯繫對
象是張建英,張建英固然有提出顧問聘書予被上訴人,但被
上訴人也擔心如果申報進項,上訴人又認定瑞智公司虛開發
票,將來被上訴人可能要補稅帶罰,故在94年度暫時未申報
(營業稅)」就張建英介入之結果並不影響被上訴人票款最
後均流入精新群公司之事實,故張建英部分不影響本案之認
定;而漏報進項憑證是
納稅義務人成本捨取的問題,乃
法律
上不追究之情事,上訴人據之謂被上訴人明知不實卻申報為
費用而有過失,亦無足採等語,資為論據。
五、上訴意旨略謂:上訴人由合約及約談相關人員證明系爭交易
無進貨事實,系爭資金流程係被上訴人刻意安排,且原判決
亦
肯認被上訴人付款並非因為瑞智公司、精新群公司合約之
履行,合約徒具形式外觀,亦即無此交易事實,則被上訴人
主張有支付款項,此支付款項即與原查證之系爭交易不同,
被上訴人支付款項之性質即有未明,非必然為費用或損失,
被上訴人應就其支付款項所關聯之另筆交易確實存在,且該
支出屬費用或損失性質,負舉證之責。故嗣被上訴人稱係因
張建英提供勞務而支付上述款項,則上訴人自應提示交易相
關文件證明其與張建英有產生費用或損失性質之交易事實存
在,並舉證其金流如何確實流至張建英。原判決無視被上訴
人未能提示交易相關文件以證實所主張之交易事實,以被上
訴人提出無關聯之支付款項,逕認被上訴人無虛列費用,並
謂張建英介入之結果並不影響被上訴人票款最後均流入精新
群公司之事實,違反經驗、
論理法則及
舉證責任分配原則,
暨有判決不備理由、
適用所得稅法第110條、查核準則第67
條第1項、第2項不當之違法等語。
六、本院查:
㈠、按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務
人應於每年5月1日起至5月31日止,填具結算申報書,向該
管稽徵機關,申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事
業收入總額之項目及數額,以及有關減免、扣除之事實…」
、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他
調查方式之辦法,及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計
算項目之查核準則,由財政部定之。」、「納稅義務人已依
本法規定辦理結算、決算或清算申報,而對依本法規定應申
報課稅之所得額有漏報或短報情事者,處以所漏稅額2倍以
下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項及
現行同法第80條第5項、第110條第1項分別定有明文。準此
,於所得稅之稽徵程序,稅捐稽徵機關雖
依職權調查原則而
進行,惟有關課稅要件事實,多發生於納稅義務人所得支配
之範圍,稅捐稽徵機關掌握困難,為貫徹公平合法課稅之目
的,因而課納稅義務人誠實申報之
協力義務;倘納稅義務人
違反其誠實申報之義務,稽徵機關即可據為裁罰,此參所得
稅法第110條
立法理由載明「第1項…規定倍數處罰之規定,
乃對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰,以督促其善
盡應作為之義務,
俾稽徵機關得以掌握稅源資料,達成維護
租稅公平並確保國庫收入之必要手段。」益明。
㈡、次依所得稅法第80條第5項授權訂定之查核準則第62條、第
67條第1項、第2項規定:「經營本業及附屬業務以外之費用
及損失,不得列為費用或損失。」、「(第1項)費用及損
失,未經取得原始憑證,或經取得而記載事項不符者,不予
認定。(第2項)前項之費用或損失,如經查明確無支付之
事實,而係虛列費用或損失
逃稅者,應依所得稅法第110條
之規定處罰。」可知,營利事業辦理所得稅結算申報,係其
經營本業及附屬業務之費用、損失始得列報,作為本年度收
入之減項;
而非謂只要有金錢之支出,不問其支付原因、支
付對象,均得列報為其營業費用、損失。倘營利事業列報之
費用、損失,經稽徵機關查明確無支付之事實,而係虛列費
用、損失逃稅者;或雖形式上有金錢支付之事實,
惟查該支
付係出於虛偽交易,
猶經營利事業為短、漏報課稅所得額,
而故意虛列為其費用、損失者,稽徵機關皆得依所得稅法第
110條第1項規定
予以裁罰,以符該條規定立法本旨。
㈢、再按「行政法院為裁判時,應斟酌全辯論意旨及調查證據之
結果,依論理及
經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者,
不在此限」、「(第1項)判決不適用法規或適用不當者,
為違背法令。(第2項)有下列各款情形之一者,其判決當
然違背法令:…六、判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟
法第189條第1項、行政訴訟法第243條定有明文。查原判決
既認被上訴人與瑞智公司、精新群公司簽定之行銷推廣服務
合約徒具形式外觀,瑞智公司、精新群公司並未對系爭推廣
服務合約為實質之推廣,被上訴人付款且非因該等公司履行
合約,「瑞智公司、精新群公司之系爭推廣服務合約」無法
認定為被上訴人之「各項成本費用」(稅捐所得額之減項)
;卻又以被上訴人支付之款項最後均流入精新群公司,謂該
金流係被上訴人支付上開行銷推廣服務合約之對價,在被上
訴人有實際支付該行銷推廣服務合約款項且自動補稅情形下
,上訴人不得依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰
云云,
核其認定事實容有違經驗、論理法則,且有判決理由矛盾之
違法,而影響裁判之結果。又稽徵機關對於營利事業虛列之
費用或損失,並非只要查得其形式上有金錢支出之事實,即
僅得命該營利事業補稅,而概不得依所得稅法第110條第1項
規定為裁罰,已如前述,則原判決認:營利事業辦理所得稅
結算申報,其費用或損失之列報,須經查明確無支付之事實
,而係虛列費用者,始應依所得稅法第110條之規定處罰;
如有支付之事實,無法證明該項支出係本業或附屬業務所需
者,固應剔除,惟僅得依法補稅,被上訴人既有實際支付系
爭推廣服務合約之款項,上訴人自難援引所得稅法第110條
第1項之規定加以處罰乙節,亦嫌速斷,而有適用法規不當
之違誤。從而,上訴人據此
指摘原判決違法,求為廢棄,為
有理由;且因本件事實尚有未明,爰將原判決廢棄,發回原
審法院重為審理後,另為適法之裁判。
七、據上論結,本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
、第260條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
書記官 吳 玫 瑩