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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第197號 上　訴　人　蘇繼棟（兼如附表蘇貞貞等9人之被選定當事人） 　　　　　　蘇繼鴻（兼如附表蘇貞貞等9人之被選定當事人） 共　　　同 訴訟代理人　林進塗律師 上　訴　人　蘇文德 　　　　　　蘇純怡 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年11月19日 臺北高等行政法院100年度訴更一字第122號判決，提起上訴，本 院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、緣被繼承人蘇木榮於民國81年7月18日死亡，繼承人即其配 偶蘇陳素錱（已於88年間死亡）等人向被上訴人申請延期申 報遺產稅，嗣於82年7月16日辦理遺產稅申報，惟經被上訴 人查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存 款等合計新臺幣（下同）1,361,131元，乃併入其遺產課稅 ，核定遺產總額991,127,584元、遺產淨額696,377,609元， 應納稅額393,613,965元，並依遺產及贈與稅法第45條規定 ，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計816,679元。繼承人蘇陳素錱 等人不服，就㈠遺產總額－新竹市○○街○○○號房屋、臺北 縣（現為新北市○○○○段○○○○號等61筆土地價值、自興 行資產淨值、臺灣水泥股份有限公司等2家股票價值；㈡農 業用地扣除額；㈢未償債務扣除額；㈣生存配偶剩餘財產差 額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）等項，申請 復查，未獲變更，繼承人蘇陳素錱等人不服，提起訴願、再 訴願，迭經財政部分別以88年4月13日台財訴第000000000號 訴願決定、89年5月15日台財訴第0000000000號訴願決定及 90年9月12日台財訴第0000000000號訴願決定，先後將關於 坐落新竹縣○○鎮○○○段（下稱柯子湖段）1-3地號等53 筆土地及新竹縣竹北市○○○○段○○○○○號等2筆土地之農 業用地扣除額、分配請求權扣除額及新竹縣竹北市○○段○ ○○○○段○○○○○號等8筆土地暨新竹縣竹北市○○段○○ ○○○段○○○○○○號土地有關新市鎮開發條例扣除額部分撤 銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人依上開訴願決定撤銷 意旨，合併重新審查結果，於92年2月24日以北區國稅法第 0000000000號重核復查決定，准予追認農業用地1人繼承扣 除額129,720,431元、分配請求權扣除額46,375,029元，並 追減農地減半扣除額4,465,373元，變更核定遺產淨額為589 ,607,737元。繼承人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人仍不服， 循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第2123 號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，繼承人蘇繼棟、蘇文 德、蘇繼鴻等人不服，提起上訴，經本院以95年度裁字第21 68號裁定駁回其上訴而告確定在案。嗣被上訴人依裁判意旨 ，於97年7月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復 查決定（下稱被上訴人97年7月16日重核復查決定，其餘繼 承人於此次重核復查程序加入為申請人），准予追減遺產總 額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元、公共設施保留 地扣除額9,467,658元、變更核定農業用地扣除額136,224,6 02元、分配請求權扣除額315,160,054元，並追減罰鍰79元 ，其餘復查之申請則予以駁回。上訴人等不服，就㈠柯子湖 段1-3地號等24筆土地、新竹市○○段○○○○○段）1555 、1562、1507（似為1570之誤）、1577、1586、1613地號土 地6筆及新竹市○○段○○○○○段○○○○○號土地，仍爭執 有農業用地扣除額之適用；㈡分配請求權扣除額；㈢縣福段 104、169、223、259、296、340、395、407地號及縣華段10 64地號等9筆土地（下稱縣福段等9筆土地），仍爭執應依新 市鎮開發條例列扣除額；㈣罰鍰；㈤免稅額、扣除額及稅率 應適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法規定；㈥吳淑 美之納稅義務人身分；㈦退稅等項，提起訴願，經訴願決定 撤銷關於原處分（即被上訴人97年7月16日重核復查決定） 罰鍰部分，著由被上訴人另為處分，其餘訴願則予以駁回。 上訴人等仍不服，提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第 960號判決（下稱前審判決）以其起訴一部不合法、一部無 理由，判決駁回後，上訴人提起上訴。經本院100年度判字 第1163號判決將前審判決關於駁回上訴人起訴不合法暨該訴 訟費用部分均廢棄【註：就農業用地扣除額－民富段1555、 1562、1570、1577、1586、1613地號土地及福林段712地號 土地，暨縣福段等9筆土地部分之爭執，合併請求命被上訴 人對不當執行完畢之119,733,797元部分為回復原狀處置， 暨依行政訴訟法第199條第1項之規定，命被上訴人賠償上訴 人所受損害部分】，發回臺北高等行政法院，並駁回上訴人 其餘上訴。該廢棄發回部分經原審法院判決駁回後，上訴人 不服，乃提起本件上訴。 二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠有關民富段1043、1248、12 48-2、1613、1558、1559、1562、1555、1570、1586、1577 地號及福林段712地號等12筆農業用地之扣除額部分：本件 被繼承人死亡發生之事實係在81年間，依司法院釋字第566 號解釋意旨，自可適用75年1月6日修正公布之農業發展條例 第31條免徵遺產稅之規定；是本件系爭民富段1555、1562、 1570、1577、1586、1613地段及福林段712地號等7筆農業用 地，地目為「田」，於繼承發生時由蘇繼鴻一人繼承，繼續 經營農業使用，依法免徵遺產稅，並無不符，該7筆土地價 值應全部自遺產中扣除，方為適法。又本件被上訴人於發回 更審後，依職權向林務局農林航空測量所申請航照圖，惟提 示之航照圖之日期，皆為被繼承人蘇木榮81年7月18日死亡 後之日期，足證被上訴人所調查之資料，已證明被繼承人蘇 木榮81年7月18日死亡時及死亡前，民富段1043、1248、124 8-2、1613、1558、1559、1562、1555、1570、1586、1577 地號共11筆農業用地，確實為農業經營使用，合於農業用地 免徵遺產稅之要件，上開11筆農業用地土地價值全部，應自 遺產總額中扣除，方為適法，被上訴人未予扣除，即有違誤 。另被上訴人抗辯理由稱上開11筆土地，於繼承發生後，有 部分土地繼續經營不滿五年，應追繳應納稅賦云云；惟查與 本件民富段11筆農業用地於繼承發生時是否符合免徵遺產稅 要件無關，且其前提係以上開11筆土地經核課免徵遺產稅， 始有是否應追繳應納稅賦之行政處分，並非本件行政訴訟之 審理範圍；被上訴人得否核課追繳應納稅款，係另一核課之 行政處分，與本件系爭11筆農業用地符合免徵要件之核課行 政處分無涉；且依被上訴人之抗辯已足認上開11筆農業用地 於繼承發生時，81年7月18日及之前，確實為繼續農業經營 使用之事實。㈡有關坐落縣福段等9筆土地，依新市鎮開發 條例第11條規定免徵遺產稅扣除額部分：縣福段等9筆土地 係新竹縣政府以區段徵收方式開發之該新市鎮特定區計劃範 圍內之土地；被繼承人於該新市鎮範圍核定前已持有，且於 核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5年 內，因繼承而移轉者，免徵遺產稅。又本件被上訴人無非以 內政部88年2月8日臺（88）內營字第8872243號函所附總說 明於第7條下，敘明「有關本條例公布施行前經行政院核定 開發之新市鎮，計有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等 5處」為據；惟查林口新市鎮係以市地重劃方式開發，並非 以區段徵收方式開發之土地，與新市鎮開發條例第11條規定 之免徵遺產稅規定不符；依行政程序法第158條，被上訴人 引用之內政部函依法為無效，且限縮法律所無之規定，亦違 反租稅法律主義之違憲。且本件判決認定事實所憑之證據， 與上訴人所附卷證之證明文件不符，且所稱區段徵收日期為 79年6月9日，在17天期間，即79年6月26日以買賣名義取得 ，違背「論理」及「經驗」法則，更未見法院依職權向新竹 縣政府調查相關事證。另縣福段等9筆土地原係被繼承人蘇 木榮所有竹北市○○段○○○○段49及112地號土地，面積 合計9,117平方公尺，係新竹縣政府「縣治遷建區段徵收土 地」發回之抵價地，於繼承發生時符合新市鎮開發條例第11 條免徵遺產稅要件，依法當然免徵遺產稅，被上訴人未依法 免徵，依法即有違誤。㈢有關依行政訴訟法第196條規定， 合併聲請於判決中命被上訴人就其不當已執行完畢之部分， 為回復原狀之必要處置，暨依同法第199條規定，命被上訴 人賠償之部分：本件被上訴人係以個別繼承人之固有財產為 強制執行，收取之不當得利款項，依法被上訴人就此部分， 應為回復原狀，如不能回復原狀，被上訴人即應負損害賠償 （包含利息部分）。本件上訴人於行政訴訟程序，依行政訴 訟法第196條第1項及同法第199條第1項規定合併請求本院判 決命被上訴人為回復原狀之必要處置及損害賠償（包含利息 部分）之請求，依法並無不合。是本件上訴人合併請求命被 上訴人對不當執行完畢之119,733,797元部分為回復原狀； 若有不能回復原狀之情形，被上訴人應以金錢為損害賠償（ 包括利息解約損失）等語，為此請求判決：⒈訴願決定及原 處分（復查決定）除確定部分外，均撤銷。⒉被上訴人就其 已不當執行完畢119,733,797元部分，為回復原狀之必要處 置。如無法回復原狀，被上訴人自應賠償上訴人119,733,79 7元，及自該案強制執行收取日起至清償日止，按年息百分 之五計算之利息。⒊被上訴人應給付上訴人蘇文德128,286, 000元及自93年1月9日起至清償日止，按年息百分之五計算 之利息。⒋被上訴人應給付上訴人蘇繼棟211,456,660元及 自93年1月9日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。 ⒌被上訴人應給付蘇灼灼1,595,500元及自94年7月20日起至 清償日止，按年息百分之十八計算之利息。⒍被上訴人應給 付上訴人不當執行費用2,795,662元，及自87年10月13日起 至清償日止，按年息百分之五計算之利息。⒎第一審及發回 前第二審訴訟費用除確定部分外由被上訴人負擔。 三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠農業用地扣除額－民富段1555、 1562、1570、1577、1586、1613地號及福林段712地號等7筆 土地部分：其中福林段712地號土地遺產價值368,129元，業 已核定農業用地扣除額368,129元，其餘民富段6筆土地，繼 承人係列報一般土地，未主張農業用地扣除額。經向林務局 農林航空測量所申請系爭民富段6筆土地81年至86年航照圖 ，顯示部分蓋有建物或闢為停車場，並未作為農業使用，依 行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定及農業發展條 例第31條規定，本案顯然無法適用農業用地一人繼承全數扣 除之規定，僅能適用遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈 人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數的規定， 即新竹市○○段○○○○號等89筆土地僅能扣除其土地價值之 半數，因此系爭土地對依農業用地審理，對上訴人更為不利 。㈡新市鎮開發條例扣除額－縣福段等9筆土地部分：按新 市鎮開發條例第11條及第31條之規定，縣福段等9筆土地係 新竹縣政府79年6月9日區段徵收，經被繼承人79年6月26日 買賣取得，依新竹縣竹北市公所土地使用分區證明書所載， 為竹北縣治區都市計畫，土地使用分區為住宅區或商業區。 系爭土地於被繼承人死亡時，係業已完成區段徵收後取得之 土地，而得適用新市鎮開發條例免徵遺產稅規定之新市鎮， 應以行政院核定開發之新市鎮為限，而依內政部88年2月8日 臺（88）內營字第8872243號令發布之新市鎮開發條例施行 細則，其內附之總說明，明示該條例公布施行前經行政院核 定開發之新市鎮計有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等 5處新市鎮，另內政部90年1月3日臺90內營字第8913809號函 亦有相同敘述，是新市鎮開發條例於86年5月21日公布施行 前僅有淡海、高雄、林口、臺中港及大坪頂等5處新市鎮， 而被繼承人於81年7月18日死亡，縣福段等9筆土地屬竹北縣 治區都市計畫，並非前述行政院核定之5處新市鎮範圍，無 新市鎮開發條例第11條免徵遺產稅之適用，原核定並無不合 ，請予維持。㈢關於民富段1043、1248、1248-2、1558及15 59等5筆土地部分：被上訴人於100年11月15日向林務局農林 航空測量所申請上述民富段5筆土地81年至86年航照圖。關 於民富段1043號地號土地，依81年10月18日及86年9月16日 所拍攝之航照圖，顯示系爭土地毗鄰四周有建築物存在；關 於民富段1248號地號土地，依82年10月9日所拍攝之航照圖 ，顯示系爭土地毗鄰四周有建築物存在；關於民富段1248-2 號地號土地，依83年9月26日所拍攝之航照圖，顯示系爭土 地毗鄰四周有建築物存在；關於民富段1558號地號土地，依 84年10月18日所拍攝之航照圖，顯示系爭土地係作停車場使 用；關於民富段1559號地號土地，依85年9月26日所拍攝之 航照圖，顯示系爭土地係作停車場使用，而非作農業使用， 自無農業用地扣除額之適用。㈣請求回復原狀部分：有關稅 捐處分之執行應依稅捐稽徵法第39條規定辦理，被上訴人依 此規定辦理，其有關移送執行之行政行為即屬適法，上訴人 請求已執行完畢部分回復原狀，應不足採。又請求損害賠償 部分：發生退稅時，稅捐機關依稅捐稽徵法第38條第2項規 定退還已納稅款（包括主動繳納或遭強制執行者），即屬所 受利益原形之返還，稅捐稽徵機關依此規定加計利息返還， 納稅義務人已回復原有財產狀況，自無損害可言；且上訴人 之所以會遭強制執行，係因其未遵守稅捐稽徵法第39條之規 定，核與原處分之作成及撤銷無涉，上訴人只要遵循現行法 辦理，即無被執行之可能，是本件課稅處分作成（不問是否 有撤銷原因）之行為與上訴人遭執行之結果兩者間不具有相 當因果關係，上訴人請求被上訴人賠償損害，尚屬無據等語 。 四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠關於訴之聲明第1 項，農業用地扣除額－系爭民富段1043地號等11筆土地部分 ：經查被繼承人蘇木榮81年7月18日死亡時，上訴人列報有 農業用地免徵遺產稅部分，被上訴人已會同地政、農業等相 關單位去現勘，本件原核定新竹市○○段○○○○號等89筆土 地屬一人繼承農業用地扣除其土地價值全數129,720,431元 。次查系爭民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613地 號及福林段712地號等7筆土地，其中福林段712地號土地遺 產價值368,129元，業已核定農業用地扣除額368,129元，其 餘民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613地號等6筆 土地，繼承人係列報一般土地，未主張農業用地扣除額。經 被上訴人向林務局農林航空測量所申請系爭民富段1555、15 62、1570、1577、1586、1613地號等6筆土地81年到86年航 照圖，顯示部分蓋有建物或闢為停車場，並未作農業使用， 依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定及農業發展 條例第31條規定，本件顯然無法適用農業用地一人繼承全數 扣除之規定，僅能適用遺產中之農業用地，由繼承人或受遺 贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數之規定 ，即新竹市○○段○○○○號等89筆土地僅能扣除其土地價值 之半數，因此系爭土地依農業用地審理，對上訴人更不利。 又查被上訴人於100年11月15日向林務局農林航空測量所申 請系爭民富段1043、1248、1248-2、1558及1559等5筆地號 土地81年至86年航照圖，依該所檢送之航照圖，可認（1） 系爭民富段1043地號土地部分：依81年10月18日及86年9月 16日所拍攝之航照圖，顯示該筆土地毗鄰四周有建築物存在 ，尚難認定該筆土地有作農業使用。（2）系爭民富段1248 地號土地部分：依82年10月9日所拍攝之航照圖，顯示該筆 土地毗鄰四周有建築物存在，尚難認定該筆土地有作農業使 用。（3）系爭民富段1248-2地號土地部分：依83年9月26日 所拍攝之航照圖，顯示該筆土地毗鄰四周有建築物存在，尚 難認定該筆土地有作農業使用。（4）系爭民富段1558地號 土地部分：依84年10月18日所拍攝之航照圖，顯示該筆土地 係作停車場使用，而非作農業使用，自無農業用地扣除額之 適用。（5）系爭民富段1559地號土地部分：依85年9月26日 所拍攝之航照圖，顯示該筆土地係作停車場使用，而非作農 業使用，自無農業用地扣除額之適用。綜上，足見上訴人此 部分之主張，不足採信。㈡關於訴之聲明第1項，新市鎮開 發條例扣除額－系爭縣福段等9筆土地部分：經查系爭縣福 段等9筆土地係新竹縣政府79年6月9日區段徵收，經被繼承 人79年6月26日買賣取得，依新竹縣竹北市公所土地使用分 區證明書所載，為竹北縣治區都市計畫，土地使用分區為住 宅區或商業區。系爭縣○段等9筆土地於被繼承人死亡時， 係業已完成區段徵收後取得之土地；而得適用新市鎮開發條 例免徵遺產稅規定之新市鎮，應以行政院核定開發之新市鎮 為限，而依內政部88年2月8日台（88）內營字第8872243號 令發布之新市鎮開發條例施行細則，其內附之總說明，明示 該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮計有淡海、高 雄、林口、臺中港及大坪頂等5處新市鎮，另內政部90年1月 3日台90內營字第8913809號函亦有相同敘述，是新市鎮開發 條例於86年5月21日公布施行前僅有淡海、高雄、林口、臺 中港及大坪頂等5處新市鎮，而被繼承人於81年7月18日死亡 ，系爭縣福段等9筆土地屬竹北縣治區都市計畫，並非前述 行政院核定之5處新市鎮範圍，無新市鎮開發條例第11條免 徵遺產稅規定之適用，足見原處分並無違誤。㈢關於訴之聲 明第2項至訴之聲明第7項部分：行政訴訟法第196條所規定 之「回復原狀請求權」實體判決之要件：(1)撤銷訴訟有理 由且行政處分已執行完畢；(2)必須經上訴人之聲請；(3)回 復原狀在事實上及法律上必須可能且合法。而其請求權行使 之訴訟要件為上訴人已對違法行政處分提起撤銷訴訟且行政 處分係在提起撤銷訴訟後始執行完畢。另依行政訴訟法第19 9條第1項請求命被上訴人機關賠償者，亦以行政法院認原處 分或決定違法，惟因基於公益考量，始駁回上訴人之訴為其 先決要件。經查，本件上訴人提起撤銷訴訟（即訴之聲明第 1項部分），既經原審法院判決駁回，且非因原處分違法， 基於公益考量，始為情況判決之駁回，揆諸前揭說明，則上 訴人請求原審法院依行政訴訟法第196條及第199條為回復原 狀及損害賠償之判決，於法未合，應予駁回等語。 五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人102年10月28日北區國稅法二字 第1020019648號行政訴訟陳報狀，於102年10月29日言詞辯 論終結日當庭提出於行政法院，並無列蘇文德、蘇純怡二人 為原告，自無依規定將繕本二份提出於行政法院及由行政法 院送達於判決書所列原告蘇文德及蘇純怡之事實；故原審法 院以上訴人蘇文德、蘇純怡無正當理由，未於言詞辯論期日 到場，由被上訴人聲請，而為一造辯論所為不利上訴人等之 判決，顯然程序依法未合，判決違背法令。又原判決以蘇繼 宗列為本件原告，惟依新竹市稅務局102年1月2日新市稅法 字第1010052934號「地價稅復查決定書」及新竹市北區戶政 事務所102年4月22日竹市北戶字第1020002035號「戶籍登記 催告書」所載，蘇繼宗業於99年12月27日死亡；可知原判決 將死亡之人蘇繼宗列為本件原告，當事人適格即有欠缺，是 原判決程序不合法，判決違背法令。㈡農業用地扣除額部分 （即系爭民富段11筆農業用地）：原審不利上訴人之判決， 無非以84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項 第6款規定及農業發展條例第31條後段規定為據，此與本院 之判決意旨之適用法律不符。且本件係81年7月18日之繼承 案件，自無84年1月13日修正第17條第1項第6款規定之適用 ，判決違背法令顯然可見。另原判決理由與93年度訴字第21 23號確定判決之判斷相反。縱系爭11筆農業用地被上訴人主 張應依農業發展條例第31條後段規定追繳應納稅賦，則依稅 捐稽徵法第21條、第22條規定，亦已逾法定5年核課期間， 自不得再行補稅處罰。又本件被上訴人依職權向林務局農林 航空測量所調查系爭11筆土地於80年及81年7月18日之航照 圖，顯示系爭11筆土地為農業使用，合於法律所定免徵遺產 稅要件，因此該證據刻意隱藏不予提出供原審法院使用，復 以提出81年至86年航照圖，惟日期皆為繼承發生後之日期， 並非證明繼承發生時81年7月18日之事實，自非核課本件遺 產稅之事實。且被上訴人始終無否認系爭11筆農業用地於繼 承發生時81年7月18日為農業經營使用之事實，亦無提出證 據證明系爭11筆農業用地於81年7月18日有非農業使用之事 實。是系爭11筆農業用地合於免徵遺產稅之規定，顯然原判 決違背法令。㈢新市鎮開發條例扣除額部分（即系爭縣福段 等9筆土地）：原審及被上訴人並無依職權調查，系爭縣福 段等9筆土地係行政院71年度核定區段徵收開發之新市鎮， 所發回之抵價地之過程與事實，僅依土地登記所載之資料， 推測系爭縣福段等9筆土地係新竹縣政府79年6月9日區段徵 收經被繼承人79年6月26日買賣取得，期間僅17日，足證原 判決所認定之事實與「經驗法則」、「論理法則」、「證據 法則」背離，且與上訴人所提出之新竹縣政府區段徵收及配 回抵價地之證明文件之事實不符。又系爭縣福段等9筆土地 既原係被繼承人蘇木榮36年登記所有竹北市○○段○○○○ 段49及112地號土地，面積合計9,117平方公尺，嗣經行政院 71年核定為新竹縣治遷建於竹北市○○○區○○區段徵收方 式辦理新市鎮開發之事實，且系爭縣福段等9筆土地係新竹 縣政府囑託登記機關於79年6月26日完成抵價地所有權之登 記，且自登記日79年6月26日起算五年內（81年7月18日繼承 ），因繼承而移轉，依法當然免徵遺產稅，並無不合。被上 訴人主張「新竹縣治新市鎮」並未經行政院核定，即與新竹 縣政府所稱71年奉行政院核定為全省第一個首創區段徵收有 效開發完成之新市鎮開發成功範例之事實不符，顯被上訴人 主張之事實並非真實，自不足採信，原審違背法令之判決， 灼然可見。且「新竹縣治新市鎮」開發是否於71年經行政院 核定之證據，原審何以不依職權向行政院及新竹縣政府調查 證據？均未據論明。㈣合併請求命被上訴人對不當執行完畢 之119,733,797元部分，為回復原狀或損害賠償之給付：本 院發回之法律見解，於本件有拘束力，然原判決於言詞辯論 終結日，審判長竟告以上訴人應另以國家賠償訴訟救濟而非 向行政法院救濟，以於法未合為由為不利上訴人之判決，顯 然原判決判斷之法律見解與本院發回之法律見解為相反之判 斷，判決顯然違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷 訴願決定及原處分，及合併請求命被上訴人對不當執行完畢 之119,733,797元部分為回復原狀，或為損害賠償（包括利 息損失）之給付。 六、本院查： ㈠按「訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，適用 下列各款之規定：一、共同訴訟人中一人之行為有利益於共 同訴訟人者，其效力及於全體；不利益者，對於全體不生效 力。」為行政訴訟法第39條第1款所明定。所謂共同訴訟人 中一人之行為，有利益於共同訴訟人或不利益於共同訴訟人 ，係指於行為當時就形式上觀之，有利或不利於共同訴訟人 而言，非指經法院審理結果有利者其效力及於共同訴訟人， 不利者其效力不及於共同訴訟人而言。故共同訴訟人中之一 人，對於下級法院之判決聲明不服提起上訴，在上訴審法院 未就其內容為審判前，難謂其提起上訴之行為對於他共同訴 訟人不利，其效力應及於共同訴訟人全體，即應視其上訴為 共同訴訟人全體所為。次依遺產及贈與稅法第6條第1項第2 款規定：「遺產稅之納稅義務人如左……二、無遺囑執行人 者，為繼承人及受遺贈人。」可知，在無遺囑執行人、受遺 贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。又我 國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之 總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付 負擔義務，屬公法上之連帶債務。依民法第273條第1項及第 275條之規範意旨，各連帶債務人雖有獨立實施訴訟之權能 ，惟其中一人受確定判決，而其判決非基於該債務人之個人 關係者，為他債務人之利益，亦生效力，故涉及連帶債務之 訴訟，屬類似必要共同訴訟，非固有必要共同訴訟；雖不以 全體連帶債務人起訴或應訴為必要，然如一同起訴或應訴後 ，即有行政訴訟法第39條規定之適用（惟起訴行為本身並無 此規定之適用）。系爭遺產稅事件，是由繼承人蘇繼棟、蘇 繼宗、蘇貞貞、蘇文德、蘇繼鴻、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇婷婷 、蘇純怡、林東明、林柏志、林柏村及林柏君等13人具狀共 同起訴，並選定蘇繼棟及蘇繼鴻2人為當事人（參前審法院 98年度訴字第960號卷一第41頁之起訴狀）。雖然其中蘇文 德及蘇純怡於原審更審程序中，主張未選定蘇繼棟或其他繼 承人為當事人，而對蘇繼棟提出刑事偽造文書之告訴，以否 認該選定當事人書狀之真正，經臺灣新竹地方法院檢察署10 1年度偵字第9406號不起訴處分書認為蘇繼棟未取得明確授 權，程序顯有瑕疵，而有無權代理之情形，惟其主觀上應非 基於偽造文書之犯意而為之等情在案（參原審卷一第236頁 ），但渠等既未否認本件最初起訴狀之真正，則縱未選定蘇 繼棟及蘇繼鴻2人為當事人，亦不妨礙渠等為本件訴訟之原 告，原判決以蘇文德及蘇純怡雖具狀陳明不同意成為本件原 告（見原審卷第270頁、第276頁），然依行政訴訟法第39條 第1款規定，應認其他繼承人蘇繼棟等11人起訴之效力及於 蘇文德、蘇純怡等語為由，將蘇文德及蘇純怡單獨列為原告 ，理由雖有不當，但結果尚無不合。經原審判決後，雖只有 蘇繼棟及蘇繼鴻提起上訴，但依前揭規定及說明，其上訴效 力應及於蘇文德、蘇純怡，合先敘明。 ㈡次按「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體 起訴或被訴。」「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他 當事人脫離訴訟。」「多數有共同利益之人於選定當事人或 由行政法院依職權指定當事人後，得經全體當事人之同意更 換或增減之。」行政訴訟法第29條第1項、第3項及第30條第 1項定有明文。準此，當事人一經全體選定後，非經全體當 事人同意，不得撤銷、更換或增減被選定人。系爭遺產之繼 承人蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇灼灼、蘇詵詵、 蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村及林柏君等11人於原審起 訴後，選定蘇繼棟及蘇繼鴻2人為當事人，其他9位當事人脫 離訴訟。嗣蘇繼宗於99年12月27日死亡（參本院卷內上訴狀 所附上證3、4），雖不影響訴訟程序之進行，但後來於原審 更審程序中，蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇灼灼、 蘇詵詵、蘇婷婷、林東明、林柏志、林柏村及林柏君等11人 復具狀選定蘇繼棟一人為當事人（原審卷一第104頁所附100 年9月1日之選定狀），顯係減除被選定人蘇繼鴻，然其中蘇 繼宗早已死亡，不可能同意減除被選定人，揆諸前開規定及 說明，其減少被選定人既未經全體當事人同意，即不生減少 之效力，被選定人蘇繼鴻之資格不受影響，仍應由蘇繼棟及 蘇繼鴻2人共同實施訴訟，始為適法。然原審更審程序僅通 知蘇繼棟一人實施訴訟，於法自有未合。 ㈢行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定：「左列各款 ，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…五、遺產中之農業 用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其 土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營 農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、行為時農業發展 條例第31條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼 承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅 或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼 續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他 繼承人者，由農業主管機關協助辦理十五年貸款。」；86年 5月21日制定公布之新市鎮開發條例第11條及第31條分別規 定：「（第1項）新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所 有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平 均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶 、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。（第 2項）前項規定於本條例公布施行前，亦適用之。」、「本 條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用本條例之 規定。」 ㈣原判決駁回上訴人之訴，其理由大致援引被上訴人答辯意旨 ，固非無見。惟依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤 銷訴訟，應依職權調查證據。且依同法第125條、第189條規 定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘 束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完 全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲 明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘 明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結 果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由 ，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項 下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故 行政法院對於攸關本案事實關係之重要事證，如果有應依職 權調查而未予調查之情形，或對當事人之主張不予調查或採 納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。 ㈤上訴人於原審曾主張系爭縣福段等9筆土地原係被繼承人蘇 木榮所有竹北市○○段○○○○段49及112地號土地，面積 合計9,117平方公尺，係新竹縣政府「縣治遷建區段徵收土 地」發回之抵價地，有新竹縣政府77年12月15日77府地用字 第18381號函、縣治遷建區段徵收原土地所有權人配售面積 表、縣治遷建區段徵收發回抵價地街廓登記申請書、新竹縣 政府78年3月4日78府地用字第2922號函（有關土地抽籤位置 分割結果）、新竹縣政府78年10月16日（78）府地用字第15 25號函（有關現場實地釘界、點交縣治遷建區段徵收土地發 回抵價地，並核發土地使用同意書）、新竹縣政府78年10月 30日核發之「區段徵收配回土地使用證明書」所載：「左列 土地已配回蘇木榮在案，現正辦理地籍整理中，在新地籍整 理土地登記尚未完成前，按配回戶分配位置圖出具證明，同 意由配回人依法使用，特此證明。」等資料可稽（參見前審 卷一第95至100頁，其上記載文字係「區段徵收選擇買回街 廓登記申請書」、「區段徵收買回土地使用證明書」）；又 依新竹縣政府地政處徵收科公告於新竹縣政府網站資料「93 年新竹縣政府開源節流績效報告」所載，「新竹縣治特定區 」之新市鎮，係於71年奉行政院核定遷建於新竹縣竹北市○ ○○區○○區段徵收辦理新市鎮開發，無償取得公共設施用 地，分二期進行，第一期各項工程於78年10月完工，縣府各 機關正式於78年底遷入竹北辦公等語（原審更審卷二第292 頁背面、第293頁，未見該網站資料附卷），攸關新竹縣治 特定區是否為新市鎮開發條例公布施行前，行政院於71年核 定開發之新市鎮○○○○○段等9筆土地是否係原來位於該 新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範 圍核定前已持有，且於依平均地權條例實施區段徵收後發還 之抵價地，而於發還後五年內，因繼承移轉，符合新市鎮開 發條例第11條規定之免徵遺產稅要件？原審本應詳予調查事 實真相，包括向新竹縣政府、行政院函詢，命上訴人提出所 謂新竹縣政府網站資料「93年新竹縣政府開源節流績效報告 」，並釐清上開文書記載「區段徵收選擇買回街廓○○○區 段徵收買回土地」及「點交縣○○○區段○○○○街廓土地 」等語，其真意是否為平均地權條例第55條規範之○○○區 段徵收領回抵價地」。然原判決徒以系爭縣福段等9筆土地 係新竹縣政府79年6月9日區段徵收，經被繼承人79年6月26 日買賣取得，依新竹縣竹北市公所土地使用分區證明書所載 ，為竹北縣治區都市計畫，土地使用分區為住宅區或商業區 ，於被繼承人死亡時，係業已完成區段徵收後取得之土地， 而依內政部88年2月8日台（88）內營字第8872243號令發布 之新市鎮開發條例施行細則，其內附之總說明，明示該條例 公布施行前經行政院核定開發之新市鎮計有淡海、高雄、林 口、臺中港及大坪頂等5處新市鎮，另內政部90年1月3日台 90內營字第8913809號函亦有相同敘述等語為由（並謂該新 市鎮開發條例施行細則所附總說明，參見原審卷第140頁云 云，惟幾經搜尋，仍未見該資料附卷），論斷系爭縣福段等 9筆土地屬竹北縣治區都市計畫，並非前述行政院核定之5處 新市鎮範圍，無前揭新市鎮開發條例第11條免徵遺產稅規定 之適用。顯未對於當事人所提有利事證，加以調查，亦未說 明其不予調查或採納之理由，容有未洽。 ㈥依稅捐稽徵法第21條第1項規定，稅捐之核課期間，除未於 規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 者，為七年外，原則上為五年。準此，於家庭農場之農業用 地，其由能自耕之繼承人一人繼承，而繼續經營農業生產者 ，依前揭行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發 展條例第31條規定免徵遺產稅後，如繼續經營不滿五年者， 應追繳遺產稅之情形，其追繳核課期間應為五年。而由於此 種核課期間之起算日，法無明文規定，類推適用民法第128 條規定「消滅時效，自請求權可行使時起算」，並參照財政 部賦稅署95年9月20日台稅三發字第09504097630號及96年4 月11日台稅三發字第09604005520號函針對現行遺產及贈與 稅法第17條第1項第6款後段應追繳應納稅賦規定之解釋意旨 「其核課期間之起算，應自核課權成立之日起算，即未在所 令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢 復作農業使用而再有未作農業使用情事時起算」，亦應自未 作農業使用時（核課權成立）起算。又依行為時遺產及贈與 稅法第17條第1項第5款規定，遺產中之農業用地，由繼承人 或受遺贈人，繼續經營農業生產者，即得扣除其土地價值之 半數，免徵遺產稅，並無因繼續經營不滿五年，而應追繳該 半數遺產稅之規定；僅於由能自耕之繼承人一人繼承，繼續 經營農業生產者，始得扣除其土地價值之全數（除基本上得 扣除其土地價值之半數外，其餘半數亦一併扣除），免徵遺 產稅，並依行為時農業發展條例第31條規定，管制作經營農 業生產五年，如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，即 係將其額外扣除之半數追回課徵遺產稅，乃因當初「由能自 耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產」之情形已不復存 在，不能繼續享受「額外扣除半數」之優惠，而僅能回歸適 用當初「由繼承人或受遺贈人承受（非由能自耕之繼承人一 人繼承），繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數」 之規定。另財政部78年8月3日台財稅第000000000號函針對 行為時農業發展條例第31條所作解釋謂「依農業發展條例第 31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農 業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼 續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地 追繳應納稅賦。」等語，核係符合「家庭農場之農業用地， 其由能自耕之繼承人一人繼承，而繼續經營農業生產者」， 始得扣除其土地價值之全數（除基本上得扣除其土地價值之 半數外，其餘半數亦一併扣除），免徵遺產稅之意旨。 ㈦再按被繼承人死亡時，其遺產（土地）之繼承合於行為時遺 產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條所定 扣除農業用地價值之全數，免徵遺產稅要件者，當然發生免 稅效果，本無待納稅義務人之申請或主張，稅捐稽徵機關作 成核課處分時，未依職權扣除該土地價值，仍予併課遺產稅 者，即有未洽，但如果作成核課處分時，已發生繼續經營農 業生產不滿五年，應追繳應納遺產稅（即應將其額外扣除之 土地價值半數追回課徵遺產稅，僅能享有本來土地價值半數 免徵遺產稅之優惠）之情形，且未超過追繳核課期間者，其 中就土地價值半數所課徵之遺產稅，實質上符合該追繳應納 遺產稅之規定，即無違誤可言。至對於當初核課時其他已經 扣除土地價值全數，免徵遺產稅之農業用地，如依財政部78 年8月3日台財稅第000000000號函釋意旨，追繳其應納遺產 稅者，仍須於核課期間內始得為之。 ㈧原判決維持系爭民富段1043地號等11筆土地之遺產稅核課處 分（即民富段1043、1248、1248-2、1558、1559地號等5筆 及民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613地號等6筆 農業用地），其理由僅謂：被繼承人蘇木榮81年7月18日死 亡時，上訴人列報有農業用地免徵遺產稅部分，被上訴人已 會同地政、農業等相關單位去現勘，本件原核定新竹市○○ 段○○○○號等89筆土地屬一人繼承之農業用地，扣除其土地 價值全數129,720,431元；系爭民富段1555、1562、1570、 1577、1586、1613地號等6筆土地，繼承人係列報一般土地 ，未主張農業用地扣除額，嗣經被上訴人向林務局農林航空 測量所申請該6筆土地81年到86年航照圖，顯示部分蓋有建 物或闢為停車場，並未作農業使用，依行為時遺產及贈與稅 法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定，本件顯然 無法適用農業用地一人繼承全數扣除之規定，僅能適用遺產 中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者 ，扣除其土地價值之半數之規定，即新竹市○○段○○○○號 等89筆土地僅能扣除其土地價值之半數，因此系爭土地依農 業用地審理，對上訴人更不利；又被上訴人於100年11月15 日向林務局農林航空測量所申請系爭民富段1043、1248、12 48-2、1558及1559地號等5筆土地81年至86年航照圖，依該 所檢送之航照圖，可認（1）系爭民富段1043地號土地部分 ：依81年10月18日及86年9月16日所拍攝之航照圖，顯示該 筆土地毗鄰四周有建築物存在，尚難認定該筆土地有作農業 使用。（2）系爭民富段1248地號土地部分：依82年10月9日 所拍攝之航照圖，顯示該筆土地毗鄰四周有建築物存在，尚 難認定該筆土地有作農業使用。（3）系爭民富段1248-2地 號土地部分：依83年9月26日所拍攝之航照圖，顯示該筆土 地毗鄰四周有建築物存在，尚難認定該筆土地有作農業使用 。（4）系爭民富段1558地號土地部分：依84年10月18日所 拍攝之航照圖，顯示該筆土地係作停車場使用，而非作農業 使用，自無農業用地扣除額之適用。（5）系爭民富段1559 地號土地部分：依85年9月26日所拍攝之航照圖，顯示該筆 土地係作停車場使用，而非作農業使用，自無農業用地扣除 額之適用等語。顯然未釐清系爭民富段1043地號等11筆土地 於繼承事實發生時，是否繼續經營農業生產，並由能自耕之 繼承人一人繼承（如果是，即應扣除其土地價值之全數，免 徵遺產稅；如果僅係繼續經營農業生產，而非由能自耕之繼 承人一人繼承，則扣除其土地價值之半數，免徵遺產稅；如 果繼承當時未繼續經營農業生產，則不符合免徵遺產稅之要 件，原核課處分即無違誤）；亦未查明被上訴人最初對系爭 民富段1043地號等11筆土地作成遺產稅之核課處分時，是否 已發生繼續經營農業生產不滿五年，應追繳應納遺產稅之情 形（如果農業用地於繼承事實發生時，有繼續經營農業生產 ，並由能自耕之繼承人一人繼承，固然免徵遺產稅，但如果 繼續經營農業生產不滿五年，即應追繳應納稅賦，尚能享有 本來土地價值半數免徵遺產稅之優惠，則原核課處分就系爭 民富段1043地號等11筆土地價值半數所課徵之遺產稅，即有 違誤），揆諸前開說明，自嫌速斷，容有未洽。又所謂民富 段1043、1248、1248-2地號「土地毗鄰四周有建築物存在」 ，究係何意？如係指「土地外」毗鄰四周有建築物存在，則 與該筆土地何干？原判決據此論斷「尚難認定該筆土地有作 農業使用」，理由尚欠完備。且原判決理由既謂系爭民富段 1555、1562、1570、1577、1586、1613地號等6筆土地，依 林務局農林航空測量所於81年到86年航照圖顯示部分蓋有建 物或闢為停車場，並未作農業使用，依行為時遺產及贈與稅 法第17條第1項第5款規定，僅能適用遺產中之農業用地，由 繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值 之半數之規定等語（此亦係被上訴人於原審之答辯理由）， 似不否定系爭民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613 地號等6筆土地於繼承事實發生時，有繼續經營農業生產， 才會認為其符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前 段扣除其土地價值半數免徵遺產稅之規定，即應導出「原核 課處分就系爭民富段1555、1562、1570、1577、1586、1613 地號等6筆土地全數價值課徵遺產稅，其中超過其土地價值 半數部分，存有違誤」之結論，始符合論理法則，然原判決 綜結卻謂原核課處分全無違誤，其前後論斷顯有矛盾。至於 新竹市○○段○○○○號等89筆土地是否僅能扣除其土地價值 之半數免徵遺產稅（而應追繳其餘半數應納遺產稅），並非 本案訴訟標的，且被上訴人尚未對其作成追繳處分（是否已 逾追繳核課期間係另一問題），原判決以此作為維持原核課 處分之理由，尤嫌鑿枘扞格。 ㈨末按行為時農業發展條例第3條第10款規定：「農業用地： 指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍 、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及 其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用 之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、 集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」準此，農業用地 依法實際供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離 之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、 排水及其他農業使用者，即屬農業使用。上訴人主張系爭民 富段1043地號等11筆土地於繼承發生後係依行為時農業發展 條例第3條第10款規定之農業用地使用等情，則前揭航照圖 上顯示之建築物，是否為與農業經營不可分離之農舍、畜禽 舍或倉儲設備？所謂「停車場」是否為曬場兼供停車使用？ 自有加以調查釐清之必要。原判決未予詳察，徒憑航照圖上 顯示之建築物或停車場，做為判斷「非作農業使用」之依據 ，理由亦欠完備。 ㈩綜上所述，原判決既有前述不適用法規、適用不當、理由不 備及理由矛盾之情形，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之 廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審 理。 據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第 260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　18　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　胡　國　棟 法官　林　玫　君 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　4　　 月　　18　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德 附表： ┌───────┬─────────────────┐ │選定人 │ 住址 │ ├───────┼─────────────────┤ │蘇貞貞　　　　│ 臺灣省新竹市○○街○○○號 │ ├───────┼─────────────────┤ │蘇灼灼 │ 臺灣省新竹市○○路○○○號6樓之2 │ ├───────┼─────────────────┤ │蘇詵詵 │ 臺灣省新竹市○○路○○○巷○弄1之1號 │ ├───────┼─────────────────┤ │蘇婷婷 │ 臺灣省新竹市○○街○○○號 │ ├───────┼─────────────────┤ │林東明 │ 臺灣省新竹市○○路○○○號 │ ├───────┼─────────────────┤ │林柏志 │ 同上 │ ├───────┼─────────────────┤ │林柏村 │ 同上 │ ├───────┼─────────────────┤ │林柏君 │ 臺南市○○街○○○號之1 │ ├───────┼─────────────────┤ │蘇繼宗（死亡）│ 原住臺灣省新竹市○○街○○○號 │ └───────┴─────────────────┘