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行 政 法 院 判 決
103年度判字第443號
上 訴 人 華胤實業有限公司
即原審原告
代 表 人 呂建成
訴訟代理人 張清富
律師
上 訴 人 高雄市東區稅捐稽徵處
即原審
被告
代 表 人 王乾勇
訴訟代理人 宋芳瑋
劉芷玲
張淑芬
上列
當事人間
土地增值稅事件,上訴人對於中華民國103年4月8
日高雄高等行政法院102年度訴字第74號判決,提起上訴,本院
判決如下:
主 文
原判決關於高雄市○○區○○○段○○○○○號土地之土地增值稅退
稅申請及該
訴訟費用部分均廢棄,發回高雄高等行政法院。
上訴人高雄市東區稅捐稽徵處
上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人高雄市東區稅捐稽徵處負擔。
理 由
一、
緣訴外人黃鴻都原所有坐落高雄市○○區○○○段11-1、31
-2地號土地(土地面積各62,172平方公尺、35,517平方公尺
,下稱
系爭11-1、31-2地號土地)應有部分各6,585/58,300
,係屬「非都市土地」,使用分區為「一般農業區」,使用
地類別均為「養殖用地」,於民國100年9月22日經臺灣高雄
地方法院(下稱高雄地院)100年度司執字第83436號清償債
務
強制執行事件執行拍賣,由上訴人華胤實業有限公司(下
稱華胤公司,即抵押債權人)聲明
承受拍定取得。經高雄地
院函知上訴人高雄市東區稅捐稽徵處(下稱高市東區稅捐處
)所屬岡山分處(下稱岡山分處)核算應徵之土地增值稅,
經岡山分處
按一般用地稅率核算應課徵土地增值稅額分別為
新臺幣(下同)2,526,148元及1,443,113元,並以100年10
月26日岡稅分土字第1008536945號函請高雄地院代為扣繳在
案。
嗣上訴人華胤公司於101年6月22日向岡山分處主張其所
拍得之系爭11-1、31-2地號土地部分於89年1月28日土地稅
法修正施行時係作農業使用之農業用地,申請依土地稅法第
39條之2第4項規定,以89年1月28日當期之
公告土地現值為
前次移轉現值課徵土地增值稅,案經岡山分處以系爭11-1、
31-2地號土地於89年1月28日時有未
保存登記建物,且未具
備容許使用證明及建築執照,與土地稅法第39條之2第4項規
定不符為由,以101年8月3日岡稅分土字第1018515500號函
(下稱原處分)
否准其申請。上訴人華胤公司不服,循序提
起
行政訴訟,經原審判決
訴願決定及原處分關於否准上訴人
華胤公司就系爭11-1地號土地所為重核土地增值稅之申請部
分均
撤銷。上訴人高市東區稅捐處應就系爭11-1地號土地,
作成退還溢繳稅額2,526,148元之
行政處分,並按日加計利
息,將溢繳稅款函請高雄地院100年度司執字第83436號執行
事件重新分配等事項作成決定,並駁回上訴人華胤公司其餘
之訴。
兩造各對其不利部分提起上訴。
二、上訴人華胤公司起訴主張:(一)合併改制前高雄縣政府(
高雄縣與高雄市於99年12月25日合併改制為高雄市,其業務
由改制後之高雄市政府承受)歷年均對系爭土地核發陸上魚
塭養殖登記證(下稱養殖登記證),顯係每年實質查訪,確
認屬養殖漁業,未違規變更使用。又系爭土地歷年均課徵田
賦,且上訴人高市東區稅捐處多年來依法查核,均未因查獲
「非供農業使用」而改徵
地價稅。另系爭11-1地號土地於87
年7月、88年5月分由訴外人戴素霞、蔡全龍分次辦理買賣移
轉登記,其上即有建物,因切結供農用,而免徵土地增值稅
。上述免徵土地增值稅、課徵田賦及養殖登記證之換發,均
以系爭土地作農業使用為前提,於該等處分撤銷前,均具有
構成要件效力,上訴人高市東區稅捐處應受
拘束。(二)農
業用地作農業使用認定及核發證明辦法(下稱農用證明辦法
)係於89年7月26日發布,系爭土地上之建物於89年1月28日
前即已存在,無該辦法可資遵循,亦無容許使用證明書可資
核發。且系爭土地是否屬農用,不以農業設施具容許使用同
意書及建築執照為必要。上訴人高市東區稅捐處未以勘察等
方式實質審查系爭土地是否確係農用,即否准上訴人華胤公
司之申請,已有
違誤。(三)依卷附航空照片所示,系爭土
地及週遭區域均屬大範圍之陸上養殖魚塭,僅系爭11-1地號
土地中段左側有一完整建物。是系爭土地絕大部分均屬養殖
魚塭(面積至少達系爭土地之95%以上),則依系爭應有部
分僅11%觀之,應屬單純養殖魚塭之範圍。且該等建物據悉
為系爭土地共有人之一之黃朶嬅所有,與原土地共有人黃鴻
都無關,自難據以認定系爭土地之應有部分非屬農用。(四
)縱認系爭土地上建物占用部分非供農用,
惟系爭土地屬多
數獨立魚塭,該魚塭並由各共有人獨立使用,多年來未聞共
有人有任何爭執或訴訟糾紛。並證人黃鴻謀亦證稱:「從家
族有之後,就一直這樣在使用,有一個特定的範圍在使用,
你的範圍就你的範圍」、「從以前到現在從來都沒有糾紛過
」等語,顯見各共有人歷年來對於其分管使用之範圍並無爭
議,足認各共有人對系爭土地之使用、收益,至少存有默示
之分管契約。且系爭土地尚有其他共有人之養殖登記證存在
,有高雄市政府海洋局(下稱海洋局)函文
可稽,顯見各共
有人均按其各自魚塭區域呈現分管使用狀態,而訴外人黃鴻
都亦據此事實上分管狀態,將其分管部分(即分管之數塊魚
塭)之耕作權分別讓與訴外人黃博雄、薛景庭、鄭清忠等人
。況系爭土地自82年起,歷次申請(換發)核發魚塭養殖登
記證,當時之高雄縣永安鄉公所於核轉縣政府核發養殖登記
證前,已就上訴人華胤公司申請範圍(即分管範圍)進行數
次實質審查,並現場勘查確認屬養殖(農用),則系爭土地
應有分管,並作為農業使用之事實等語,求為判決:(1)
訴願決定及原處分關於駁回上訴人華胤公司就系爭11-1、31
-2地號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。(2)
上訴人高市東區稅捐處應就系爭11-1、31-2地號土地,作成
退還溢繳稅額合計3,969,261元之行政處分,並按日加計利
息,將溢繳稅款函請高雄地院100年度司執字第83436號執行
事件重新分配等事項作成決定。
三、上訴人高市東區稅捐處則以:(一)依岡山分處查調行政院
農業委員會林務局農林航空測量所88年12月22日及89年4月
17日拍攝之航空照片圖資,系爭土地上有建物,建物狀況一
致,足見89年1月28日土地稅法修正施行時,系爭土地上亦
有該建物,而上訴人華胤公司又未能提示合法建物證明文件
供參。次依高雄市永安區公所101年7月19日高市永區農字第
10130700300號函及高雄市政府工務局101年7月23日高市工
務建字第10134297000號函,系爭土地上之未保存登記建物
均未曾申請農業用地作農業設施容許使用證明書及建築執照
。(二)系爭11-1、31-2地號土地分別由45人及44人共有,
且經上訴人高市東區稅捐處函請上訴人華胤公司檢附分管契
約影本供參,上訴人華胤公司
迄今未能提供由全體共有人訂
定之分管契約,亦未提供系爭土地全部應有部分之陸上魚塭
養殖漁業登記證供參,無法認定系爭土地整筆係作農業使用
。另本件拍賣公告雖註記系爭土地有協議分管,然經閱覽法
院強制執行卷,僅有訴外人黃鴻都於99年5月13日將系爭土
地永久耕作權讓與訴外人薛景庭、黃博雄、鄭清忠等3人之
協議書,與分管契約之要件不符。再上訴人華胤公司並未檢
附89年1月28日前所核發養殖登記證以供審核,僅提供前高
雄縣政府98年11月10日換證核發之養殖登記證(原證高縣93
養字第6035號),無法證明系爭土地於89年1月28日土地稅
法修正施行時符合農業使用要件。況縱訴外人黃鴻都持有養
殖登記證,亦不當然表示系爭土地上所有建物皆領有容許使
用同意書及建築執照。(三)系爭土地分管契約究否存在,
尚須確認其他土地共有人之意思表示,然迄今僅系爭土地原
應有部分所有權人黃鴻都及實際管理人黃鴻謀證稱:有默示
分管契約存在,其餘土地共有人是否對黃鴻都占有管領部分
無異議,迄無任何證明。且黃鴻謀證詞
略以:對於系爭11-1
地號土地上之房屋是否為共有人所使用不清楚,又其僅知悉
所管理魚塭之隔壁魚塭使用人(非土地所有權人),至於其
他非隔壁魚塭共有人之分管位置亦不知情,
足證黃鴻謀並不
知悉其他共有人使用、收益及各自占有之土地位置,自非已
知各自占有管領部分,仍互相容忍未予干涉,而與最高法院
83年度台上字第1377號及87年度台上字第1359號民事判決所
指默示分管契約情形有別。是系爭土地其他共有人對黃鴻都
使用收益部分之沉默,尚難遽認即為系爭土地分管契約之默
示意思表示。(四)另田賦與土地增值稅對於「農業用地」
及「農業使用」之認定基礎,非完全一致,即合於課徵田賦
之土地,非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之要件。
又系爭11-1地號土地於87、88年間之移轉,雖經上訴人高市
東區稅捐處核准免徵土地增值稅,惟
彼時無航空照片圖可資
參據,無從得知系爭土地上有未保存登記之建物,僅得依據
當時申報人填具之
切結書及承諾書
予以准駁,故無從據以推
論系爭土地全部面積從來均供農業使用等語,
資為抗辯,求
為判決駁回上訴人華胤公司之訴。
四、原審判決訴願決定及原處分關於否准上訴人華胤公司就系爭
11-1地號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。上訴
人高市東區稅捐處應就系爭11-1地號土地,作成退還溢繳稅
額2,526,148元之行政處分,並按日加計利息,將溢繳稅款
函請高雄地院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等
事項作成決定,
暨駁回上訴人華胤公司其餘之訴,係以:(
一)系爭土地係依區域計畫法劃定之農業用地,觀諸系爭土
地於88年12月22日及89年4月17日之航照圖,系爭11-1地號
土地上有1棟地上物(2層樓房),同段31-2地號土地上有2
棟地上物(其中1棟於原審法院102年6月13日至現場
履勘時
已拆除滅失),而
上揭地上物均無容許使用同意書及建築執
照,且系爭土地共有人間並未訂有書面分管契約。然依海洋
局檢附前高雄縣政府93年2月12日府農漁字第0930029201號
函核發予黃鴻都之養殖登記證及所附申請文件,已詳載黃鴻
都申請登記之魚塭位置圖及配置圖,核與上訴人華胤公司主
張之分管範圍相符。暨依申請養殖登記證者,
主管機關除要
求申請人應檢具相關文件申請養殖漁業登記證之核可外,尚
自83年7月11日之後,由原酌情派員抽樣
複查之規定,改為
應經鄉(鎮、市、區)公所勘查屬實後,核轉縣(市)政府
核發,足見黃鴻都與其他共有人共有之舊港口段9、9-2、10
、11-1、31- 2、31-4、32 -2、3-10、3-11、3-50、8、8-1
地號及烏樹林段679地號等土地,由黃鴻都分管之魚塭用地
部分,曾經前高雄縣永安鄉公所勘查屬實而核轉前高雄縣政
府核發養殖登記證。(二)次據證人黃鴻都於原審法院審理
時證稱:登記在我名下的土地,是我父親黃石玉在經營管理
,我堂兄黃鴻謀也有協助我父親經營管理等語,及證人黃鴻
謀於原審法院審理時證述:黃石玉的土地是持分地,祖先百
年來都是你做這個地方、他做那個地方,承續到現在都是這
樣。從家族有之後,就一直這樣在使用,有一個特定的範圍
在使用,你的範圍就是你的範圍……從以前到現在從來都沒
有糾紛過等語,應可認
上開土地之共有人對他共有人按其應
有部分各別占有管領特定漁塭用地部分,係互相容忍,且全
體共有人對各自占有部分之使用、收益及管理,
已歷時長久
,未予干涉。至證人黃鴻謀雖不完全認識系爭土地之其他共
有人或其分管之確切位置,然由前述土地共有人全體對其他
共有人使用收益及管理土地長久容認之客觀情事,尚難遽予
否認該分管事實係基於土地共有人全體之默示分管協議所形
成。復觀諸高雄地院於拍賣系爭土地時,於拍賣公告
業已詳
載90年6月13日
假扣押查封時,使用情形為魚塭,另據債權
人代理人100年8月1日具狀陳報目前為養殖魚類使用中,且
經協議分管
等情,嗣該拍賣公告經高雄地院
送達土地共有人
全體,亦未見土地共有人對此有所爭議,
益徵土地共有人間
就共有物之全部應已劃定範圍,各自占用共有物之特定部分
而為使用管理。(三)關於系爭11-1地號土地部分:1、系
爭11-1地號土地上之建物,並非位於訴外人黃鴻都分管之土
地上,已據證人黃鴻謀證述明確,且依該土地建物查詢資料
及建物登記謄本之記載,並
參照該土地地籍圖與地形圖之套
合及高雄市岡山地政事務所建物測量成果圖所示建物坐落位
置,足認坐落該土地上之建物係訴外人即該土地共有人之一
黃朶嬅所有之2層樓未保存登記建物。又系爭11-1地號土地
於89年1月28日當時,除該土地共有人之一黃朶嬅所有之2層
樓未保存登記建物外,其餘迄今均作農業使用,有88年12月
22日、89年4月17日航照圖及原審法院102年6月13日
勘驗筆
錄在卷
可考。準此,系爭11-1地號土地關於黃鴻都分管部分
,於89年1月28日當時係作農業使用之農業用地,且至高雄
地院拍賣移轉時,仍屬作農業使用之農業用地。則上訴人高
市東區稅捐處以系爭11-1地號土地上有1棟訴外人黃朶嬅所
有但未取得容許使用同意書及建築執照之地上物,而認上訴
人華胤公司拍得之土地無土地稅法第39條之2第4項規定之
適
用,因而否准上訴人華胤公司此部分之申請,即
難謂適法。
2、觀諸系爭11-1地號土地於89年1月28日當期之公告土地
現值為每平方公尺1,600元,於本件拍定移轉時之公告土地
現值為每平方公尺1,200元,則依土地稅法第39條之2第4項
規定計算應課徵土地增值稅額為零。然因上訴人高市東區稅
捐處適用法令錯誤,違法課徵土地增值稅2,526,148元,是
上訴人華胤公司就系爭11-1地號土地部分,依稅捐稽徵法第
28條第2項及第3項規定申請退還稅款並加計利息,
核屬有據
,應予准許。(四)關於系爭31-2地號土地部分:1、
參諸
88年12月22日及89年4月17日航照圖,系爭31-2地號土地上
之2棟地上物,其中1棟於原審法院102年6月13日至現場履勘
時已拆除滅失,惟其殘存紅磚基地面積約為13.5平方公尺,
另1棟為木造石棉瓦組合平房,面積約為20平方公尺,有原
審法院102年6月13日勘驗筆錄在卷
可按;又依據證人黃鴻謀
證稱:該魚塭上之簡易工寮,係其搭建作為發電機室或堆放
肥料飼料、農具之用等語,足認訴外人黃鴻都原分管之系爭
31-2地號土地上之地上物屬農業設施之性質。然訴外人黃鴻
都分管部分既有非依法設置之農業設施,且至
法律規定應納
稅捐之構成要件事實發生時,均未補正合乎相關容許使用規
範之管制要求,是上訴人高市東區稅捐處參照行為時農用證
明辦法第5條規定,審認上訴人華胤公司就系爭31-2地號土
地上之地上物,未檢附容許使用同意書或得為從來使用之證
明文件,而認系爭31-2地號土地部分不符土地稅法第39條之
2第4項所定「作農業使用」之要件,而否准上訴人華胤公司
之退稅申請,自無違誤。2、再按田賦,係對非都市土地依
法編定之農業用地或未規定地價者所課徵。
而非都市土地只
要依區域計畫法編定為養殖用地,即屬非都市土地依法編定
之農業用地,而為課徵田賦之標的,此顯與對已規定地價之
土地,在土地所有權移轉或設定典權時,就非屬於個人投資
改良所造成之土地自然漲價總數額,所課徵之土地增值稅不
同。準此,縱訴外人黃鴻都原分管之系爭31-2地號土地部分
係屬課徵田賦之農業用地,尚難據此逕認其當然符合土地稅
法第39條之2第4項規定之要件。另訴外人黃鴻都對系爭31-2
地號土地雖領有養殖登記證,惟此項事實僅得證明該魚塭負
責人黃鴻都得在該
期間內合法設置魚塭及為養殖行為,尚不
足證明黃鴻都所分管系爭31-2地號土地部分之地上物,於89
年1月28日當時至該土地經拍賣移轉時,係屬合法設置之農
業設施等語,為其論據。
五、本院查:
甲、上訴人華胤公司上訴即系爭31-2地號土地部分:
(一)按「作農業使用之農業用地,於本法中華民國89年1月6日
修正施行後第一次移轉,或依第1項規定取得不課徵土地
增值稅之土地後再移轉,依法應課徵土地增值稅時,以該
修正施行日當期之公告土地現值為原地價,計算漲價總數
額,課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明
文。查土地稅法於89年1月6日修正施行前,其第39條之2
係規定:「農業用地在依法作農業使用時,移轉與自行耕
作之農民繼續耕作者,免徵土地增值稅。」惟修正施行後
,則係就「作農業使用之農業用地」改採「得申請不課徵
土地增值稅」之立法政策。是上述土地稅法第39條之2第4
項所規範於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉或
依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉
,以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期
之公告土地現值為原地價,作為核算漲價總數額之基準之
「作農業使用之農業用地」,自係指於89年1月6日修正之
土地稅法於施行日即89年1月28日屬「作農業使用之農業
用地」,
俾以保障此等土地於土地稅法89年1月28日修正
施行前原得享有得免徵土地增值稅之利益,尚與該等土地
於
嗣後移轉時之情形無涉。
(二)經查:原判決認系爭31-2地號土地部分不合土地稅法第39
條之2第4項之適用要件,
無非以訴外人黃鴻都原分管之系
爭31-2地號土地上建有地上物,該地上物雖屬農業設施,
惟未能依本件合致課徵土地增值稅要件行為時(96年11月
12日修正發布)農用證明辦法第5條規定提出「容許使用
同意書或得為從來使用之證明文件」,故不符「作農業使
用」之要件
云云,為其論據,
固非無見。
惟查:
1、按農用證明辦法係於89年7月26日發布,當時訂定之授權依
據為89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第2項及第
39條規定。而89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第
第1項第12款、第2項及第39條則分別規定:「(第1項)…
…十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫
法
土地使用分區管制之相關法令規定,並實際供農作、森林
、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不
用者。……(第2項)前項第12款農業使用之認定及查核程
序,由中央主管機關會同有關機關定之。」「依第31條或前
2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵
遺產稅
、
贈與稅、田賦者,應檢具相關文件資料,向該管直轄巿或
縣(巿)主管機關申請;申請時應檢具之文件資料、程序及其
他應遵行事項之辦法,由中央主管機關會商有關機關定之。
」另89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12
款、第2項及第39條均係此次修正始新訂之規定,其中第3條
第1項第12款及第2項部分之
立法理由更載明;「為有效落實
農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之
執行,並
參酌現行農地使用管制相關法令規定,將農業使用
作概括性之規範,增列第1項第12款。並將實務認定之技術
層面,增列本條第2項,授權由中央主管機關會同有關機關
另訂農業使用之認定及查核程序。」足知,農用證明辦法係
於89年7月26日始發布,且其性質上係屬
法規命令,且該辦
法第21條復明定自發布日施行。是為土地稅法第39條之2第4
項即89年1月28日是否合於農業用地供「農業使用」要件之
認定,自不得援引89年7月26日始發布之農用證明辦法規定
為依據。則原判決引用農用證明辦法第5條,且係96年11月
12日修正發布之規定,以上訴人華胤公司未能依該規定提出
「容許使用同意書或得為從來使用之證明文件」,而謂系爭
31-2地號土地關於原共有人黃鴻都分管部分不合土地稅法第
39條之2第4項之適用要件,即有適用法規不當之違法。
2、又按「本法第39條之2第1項
所稱依法作農業使用時及繼續耕
作之農業用地,指左列土地。一、耕地:依區域計畫法編定
之農牧用地,或依
都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑
旱
地目土地,或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目
之土地。二、耕地以外之其他農業用地:依區域計畫法編定
之林業用地﹑養殖用地﹑水利用地﹑或都市計畫農業區﹑保
護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑
原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地。」80年7月17日修正
發布(即89年9月20日修正發布前)土地稅法施行細則第57
條第1項定有明文。另「農地申請以竹木、稻草、塑膠材料
、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之
建築物,可免申請建築執照。」「使用各種使用地,屬容許
使用範圍,且未涉及建築行為或變更地形地貌者,除法令另
有規定外,得免辦理容許使用手續。」「建築農舍者,應依
實際區域計畫地區建築管理辦法有關規定辦理,不另辦理容
許使用手續。」復分別為89年1月26日修正公布農業發展條
例第8條第3項、88年10月5日修正發布非都市土地容許使用
執行要點第4條及第5條所明定。查系爭31-2地號土地為非都
市土地,使用分區編定為一般農業區、使用地類別為養殖用
地,屬依區域計畫法劃定之農業用地
一節,已經原判決依法
認定在案。而依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條
第1項第12款所稱「農業使用」,既係指農業用地符合區域
計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定,並
實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農
舍使用而未閒置不用者。且依非都市土地使用管制規則規定
,養殖用地尚
非不得設置養殖池以外之養殖設施。並依原判
決確定之事實,系爭31-2地號土地關於原共有人黃鴻都分管
部分之地上物係屬「農業設施」,則此等「農業設施」是否
屬養殖用地之容許使用範圍,並依89年1月28日之相關法令
,其應否辦理容許使用或建築執照等節,即關係系爭31-2地
號土地於89年1月28日是否合於「農業使用」要件之認定。
是原審就此等事實未予查明,逕依96年11月12日修正發布之
農用證明辦法第5條規定,認系爭31-2地號土地關於原共有
人黃鴻都分管部分不合土地稅法第39條之2第4項之適用要件
,不僅有適用法規不當之違法,且與判決結論有影響,故上
訴人華胤公司上訴意旨
指摘原判決此部分違背法令,求予廢
棄,即有理由。
乙、上訴人高市東區稅捐處上訴即系爭11-1地號土地部分:
(一)按「共有農業用地移轉,可以共有土地全體所有權人訂立
之分管契約,按其分管位置使用情形,適用土地稅法第39
條之2第4項之規定。說明:二、分管契約應以89年1月28
日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部
分而為管理使用等事項有所約定,始足資認定。」業經財
政部100年9月15日台財稅字第10004729680號函(下稱財
政部100年9月15日
函釋)釋示在案。又所謂分管契約,係
指共有人間約定各自分別占有共有物之特定部分而為管理
之契約,應由共有人全體協議定之,惟不以書面為必要,
以明示或默示為之均無不可,且約定占有共有物之特定部
分不以按應有部分換算者為限,部分共有人未占有共有物
,甚或將部分共有物交
第三人使用收益者亦無不可。另所
謂默示之意思表示,係指依表意人之舉動或其他情事,足
以間接推知其效果意思者而言,是共有人實際上劃定使用
範圍,對各自占有管領之部分,互相容忍,對於他共有人
使用、收益,各自占有之部分未予干涉,已歷時長久,非
不得認有默示分管契約之存在。並共有人與其他共有人訂
立共有物分管之特約後,將其應有部分讓與第三人,除應
有部分之受讓人不知悉有分管契約且亦無可得而知外,其
分管契約對於受讓人仍繼續存在(司法院釋字第349號解
釋參照)。分管既係共有人間就所分別占有共有物之特定
部分為管理之約定,是關於有分管約定之共有土地應有部
分之移轉,財政部100年9月15日函釋認應按分管位置使用
情形以為是否有土地稅法第39條之2第4項規定適用之判斷
,核屬有利於
納稅義務人之釋示,且無顯然違背法令規定
情事,自應予以援用。又分管之約定既不以明示者為限,
是於默示分管之情形,自亦有財政部100年9月15日函釋之
適用。
(二)經查:
1、原判決係依:系爭11-1地號土地原共有人黃鴻都有於82年及
88年間就含系爭11-1地號土地在內之共有土地分管部分申請
養殖登記證,且依臺灣省政府83年7月9日府法四字第41332
號令發布之「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」第6
條第1項規定,關於養殖登記證之申請,鄉(鎮、市、區)
公所應為實質之勘查。並依相關土地之申請養殖登記證資料
及證人黃鴻都、黃鴻謀即協助系爭分管部分從事養殖者之證
述,系爭11-1地號土地之共有人雖非全部均有申請養殖登記
證,但共有人間係有各自養殖範圍,並持續達6代,從未發
生糾紛,暨系爭高雄地院之拍賣公告亦記載假扣押查封時之
使用情形為魚塭,據債權人查報有經協議分管,該公告經高
雄地院送達土地共有人全體,亦未見共有人對此爭議等調查
證據之辯論結果,並詳述得
心證之理由,而為上訴人華胤公
司所拍得土地之應有部分,應認存有默示之分管約定,並其
前手即訴外人黃鴻都分管部分即所申請養殖登記證之魚塭位
置圖及配置圖
所載部分之認定。養殖登記證之申請既須載明
實際養殖範圍及經實際查勘,並佐以證人黃鴻謀關於各自有
養殖位置之情形已持續多年,且未發生糾紛之陳述,暨原判
決另為系爭11-1地號土地上存有2層樓未保存登記建物、該
建物係土地共有人之一黃朶嬅所有之事實認定,則依上述關
於分管約定之意涵,原判決認依系爭11-1地號土地共有人之
舉動,已足以推知共有人有實際上劃定使用範圍,對各自占
有管領之部分,互相容忍,對於他共有人使用、收益,各自
占有之部分未予干涉,並歷時長久,而得認有默示分管契約
存在,即無不合。又系爭11-1地號土地上除上述之2層樓未
保存登記建物外,餘皆為魚塭一節,亦經原判決認定在案,
則依此客觀存在之使用事實,於共有人間有分管之情自非無
可得而知。況如上所述,系爭拍賣公告有為「查封時之使用
情形為魚塭,據債權人查報經協議分管」等語之註記,且該
公告復經送達土地共有人在案,則依司法院釋字第349號解
釋及本院上述說明,該分管契約自應認對受讓人仍繼續存在
。另系爭11-1地號土地是否存有分管之默示約定,主要在依
共有人之舉動或其他情事,是否足以間接推知其等有為分管
之效果意思。至共有人是否有為養殖登記證之申請本非據以
認定之唯一證據。而依系爭11-1地號土地上共有人之一蓋有
如上述之2層樓建物、此外土地之其餘部分均屬魚塭暨原共
有人黃鴻都就分管部分有申請養殖登記證等節均屬89年1月
28日以前即存在之事實,再參以證人黃鴻謀關於魚塭使用範
圍已存在6代之久等語之證述,已難以否定系爭11-1地號土
地共有人間無分管之效果意思存在。是雖原判決援為論據之
其他土地共有人之養殖登記證申請資料屬90年至102年間即
89年1月28日以後之資料,亦無從因此即否定共有人間有分
管事實之認定。況依原判決確定之事實,上述申請養殖登記
證之魚塭,地跨數筆土地且土地共有人多達數十人,若非長
時間形成進而存在分管之事實,實難有多人得臨時表明其等
具體之養殖範圍並提出養殖登記證之申請,是上述之其他共
有人之養殖登記證申請資料,對89年1月28日存有分管事實
之認定自具有補強之效果,是原判決援為論據,亦難謂有違
反
經驗法則或
論理法則之違法。是上訴人高市東區稅捐處上
訴意旨以:本件截至原審判決止,僅原共有人黃鴻都及實際
管理人黃鴻謀
證言確有默示分管契約存在,難謂已盡舉證之
責;況依其等證稱僅在敘述有占有使用之情形,難據以推認
共有人相互間係基於分管協議而容忍使用收益。且系爭土地
各共有人之應有部分幾經更
迭,分管效力對受讓人是否仍繼
續存在,更存疑義。加以其他共有人之養殖漁業登記證及所
附申請文件,已與89年l月28日相隔數載,無從証明89年1月
28日分別占有共有物之特定部分管理使用等事實。至拍賣公
告雖有協議分管等語之註記,但仍附註「實際使用情形,
投
標人應自行查明」,而拍賣公告雖送達土地共有人全體,然
未要求共有人就分管乙節是否屬實表示意見云云,指摘原判
決關於系爭11-1土地存有分管之默示約定及該分管約定對受
讓人繼續存在之認定,有理由不備及違反經驗法則、論理法
則、
證據法則之違法,無非係就原審之事實認定及證據取捨
之職權行使事項,暨原判決已詳為論斷之事項,執其主觀意
見為指摘,依上述本院說明,尚難採取。
2、又查:系爭11-1地號土地於89年1月28日雖存有另共有人黃
朶嬅所有之2層樓未保存登記建物,然該建物並非坐落上訴
人華胤公司所拍得應有部分之原共有人黃鴻都所分管部分,
至黃鴻都所分管部分則均屬魚塭,而合於農業用地作農業使
用要件。暨系爭11-1地號土地於89年1月28日當期之公告土
地現值為每平方公尺1,600元,於本件拍定移轉時之公告土
地現值為每平方公尺1,200元,依土地稅法第39條之2第4項
規定計算應徵土地增值稅額為零等情,已經原判決依調查證
據之辯論結果詳予認定在案。上訴人華胤公司拍得系爭11-1
地號土地應有部分之分管部分既於89年1月28日係合於農業
用地作農業使用要件,則依上述規定及說明,原判決認上訴
人華胤公司關於系爭11-1地號土地部分合於土地稅法第39條
之2第4項規定,應依該條項計算應課徵之土地增值稅額,即
無不合。至原判決援引已經財政部101年11月16日台財稅字
第10104057990號令不再援引適用之財政部89年1月27日台財
稅第0000000000號函為論據,雖未臻妥適,然其據以認系爭
11-1地號土地部分合於土地稅法第39條之2第4項規定之結論
,既無不合,原判決此部分之認定仍應維持。系爭11-1地號
土地關於上訴人華胤公司所拍得應有部分之移轉既符合土地
稅法第39條之2第4項計算應課徵土地增值稅額之規定,是原
判決依該條項規定,以系爭11-1地號土地於89年1月28日當
期公告土地現值高於本件拍定移轉時之公告土地現值,進而
認本次拍賣移轉應徵土地增值稅額為零,上訴人華胤公司依
稅捐稽徵法第28條規定所為加計利息退稅之申請,應予准許
,即無不合。
丙、
綜上所述,關於上訴人高市東區稅捐處上訴即系爭11-1地號
土地部分,原判決准上訴人華胤公司依稅捐稽徵法第28條規
定所為加計利息退稅之申請,即關於
諭知「撤銷訴願決定及
原處分關於否准上訴人華胤公司就系爭11-1地號土地所為重
核土地增值稅之申請部分,上訴人高市東區稅捐處應就系爭
11-1地號土地,作成退還溢繳稅額2,526,148元之行政處分
,並按日加計利息,將溢繳稅款函請高雄地院100年度司執
字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定」部分,於
法並無違誤,上訴人高市東區稅捐處仍執詞指摘原判決此部
分違背法令,求予廢棄,為無理由,應予駁回。至上訴人華
胤公司上訴即系爭31-2地號土地部分,原判決駁回上訴人華
胤公司於原審此部分之訴,核有適用法規不當之違法,且與
判決結論有影響,故上訴人華胤公司上訴論旨指摘原判決此
部分違背法令,求予廢棄,即有理由。又因此部分事證有由
原審再為調查審認之必要,本院尚無從自為判決,故將原判
決關於駁回上訴人華胤公司對系爭31-2地號土地所為退稅申
請部分廢棄,發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結,本件上訴人華胤公司之上訴為有理由、上訴人高
市東區稅捐處之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段,判決
如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 20 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 楊 惠 欽
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
書記官 張 雅 琴