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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度判字第516號 上　訴　人　林品甫 　　　　　　林品序 　　　　　　林品蕙 　　　　　　林莊潔 共　　　同 訴訟代理人　彭亭燕　律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年4月24日臺 北高等行政法院102年度訴字第918號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決關於遺產總額－債權（債務人旺樹園實業有限公司）及罰 鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。 其餘上訴駁回。 駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人等之父林文章於民國○年○月○日死亡，上訴人等繼 承人於核准延期申報期限內申報遺產稅，被上訴人初查核定 遺產總額新臺幣（下同）75,658,538元，遺產淨額19,021,5 54元，應納稅額3,708,812元。嗣依查得資料，另案核增遺 產債權12,286,410元、核減銀行存款301,775元及未償債務 扣除額11,242,290元，除變更核定遺產總額為87,643,663元 ，遺產淨額為42,248,969元，應納稅額為11,373,859元（即 本次核定應補稅額7,665,047元）外，並按所漏稅額4,059,1 66元處以0.8倍之罰鍰計3,247,332元。上訴人等不服，就遺 產總額－債權〔債務人黃俊逸及旺樹園實業有限公司（下稱 旺樹園公司）〕、未償債務扣除額（債權人王英及何立侖） 及罰鍰不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定 駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。 二、上訴人等起訴主張：（一）債權人何立侖之債權部分，被上 訴人在上訴人等經歷多次訴訟程序於臺灣高等法院更一審與 債權人何立侖以9,250,000元和解後，核減原核定之債務數 額而追徵遺產稅，有違不利益變更禁止原則及信賴保護原則 。（二）旺樹園公司在93年底及94年底帳上均有現金2千1百 餘萬元。顯然旺樹園公司並非如被上訴人所稱，無資力可資 借予被繼承人林文章，原處分顯有違誤。（三）縱認林文章 對旺樹園公司之債權債務關係應係債權而非屬債務，因林文 章之遺產中尚有旺樹園公司99%之股權，則上訴人等所繼承 之旺樹園公司之淨值應相對減少20,619,225元，遺產淨額應 為21,629,744元而非42,248,969元。（四）上訴人等並無逃 漏稅之可能，上訴人等申報林文章之遺產稅時，所有能找到 之資料均已附上，並無隱瞞，上訴人等申報遺產稅確已盡力 蒐集及提出林文章之遺產資料。且上訴人等所申報旺樹園公 司之遺產債權乃係以林文章生前製作之94年其他應收款之資 料為依據，縱依被上訴人之認定，旺樹園公司對遺產之債權 應為遺產債務，亦非得責難上訴人等，被上訴人處0.8倍之 罰鍰，實屬過高等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以：（一）遺產總額－債權（債務人旺樹園公司 ）：被上訴人核課系爭之債權，係緣於林文章生前95年1月 10日出售土地，依售地款項14,826,410元資金去向查核結果 ，據以核課。而上訴人等主張該售地款係被繼承人返還其積 欠旺樹園公司之未償債務，既無法舉證以實其說，該售地款 自非屬被繼承人返還旺樹園公司未償債務之款項；而旺樹園 公司轉出之款項，實質上又屬林文章自有資金之轉移，益難 作為旺樹園公司返還售地款之證明。被上訴人依林文章實際 售地款資金流向，核認屬遺產債權，並無不合。本件上訴人 等於96年1月9日申報遺產稅，列報林文章遺有投資-旺樹園 公司22,852,515元，經被上訴人核定23,265,000元。上訴人 等未曾就該遺產標的投資-旺樹園公司部分申請復查，該一 爭點即已告確定，上訴人等於本件行政訴訟中（遺產稅第2 次核定）始予爭執，自非法所許；又倘如上訴人等所主張旺 樹園公司因帳載資料不實或有誤，致被上訴人初次核定之被 繼承人遺產-投資金額23,265,000元，有重行審酌之必要時 ，應屬另案審理範疇，要與本件被繼承人與旺樹園公司間債 權債務關係之認定，核屬二事。（二）未償債務扣除額（債 權人何立侖）：系爭未償債務扣除額（債權人何立侖）既非 屬行政救濟業經審酌之事項，被上訴人於核課期間內依查得 之確實債務金額重行核算補徵，於法並無違誤，且無涉不利 益變更禁止原則之情形。上訴人等於96年12月25日就前次核 定（第1次核定之遺產稅）提起復查時，即係主張減低被繼 承人與債權人何立侖間之未償債務扣除額，其主張之事實核 與本次核減補徵結果相同，況本件上訴人等並無因信賴原核 定債務金額11,951,200元而有任何具體信賴表現行為，核無 信賴保護原則之適用。（三）罰鍰部分：遺產稅係採主動申 報制，本件上訴人等辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人銀行 存款14,095元及債務人旺樹園公司之債權12,286,410元，違 章事證明確；縱上訴人等主觀上無故意違反申報義務之意思 ，惟未申報系爭存款及債權之違章事證明確，自難卸免過失 漏報之責任，自應依法論處。是被上訴人審酌其違章情節， 按所漏稅額4,059,166元處以0.8倍之罰鍰計3,247,332元， 經核並無違誤等語，資為抗辯。 四、原判決駁回上訴人等在第一審之訴，係以：（一）上訴人等 於100年12月20日就「林文章對黃俊逸之債權3,070,500元」 及「林文章積欠王英之未償債務扣除額15,000,000元項目」 申請復查，惟上訴人等之父林文章於○年○月○日死亡，上 訴人等之前已就相同事件申請復查，經被上訴人99年6月4日 北區國稅法二字第0990006917號復查決定（下稱99年6月4日 復查決定）駁回，並於99年6月22日送達上訴人等之受任人 葉明堯，因上訴人等未提起訴願而告確定。今上訴人等復於 100年12月20日申請復查，所執理由與前次復查相同，上訴 人等顯就已確定之事項再次申請復查，違反一事不再理原則 ，被上訴人因而以101年10月30日北區國稅法二字第1010019 320號復查決定，自程序上駁回其復查之申請，尚無不合， 訴願決定予以維持，即無違誤，上訴人訴請撤銷，為無理由 ，應予駁回。（二）林文章於95年3月6日將出售土地款14,8 26,410元，存入旺樹園公司之農民銀行羅東分行帳戶，被繼 承人另於95年4月7日將其銀行帳戶存款1,300,000元、1,090 ,000元及490,000元，轉存至旺樹園公司農民銀行羅東分行 帳戶，而旺樹園公司於95年3月7日至3月15日期間，存入被 繼承人銀行帳戶金額合計5,420,000元，可計算出旺樹園公 司之「其他應收款」科目應為貸方餘額12,286,410元（14,8 26,410元＋1,300,000元＋1,090,000元＋490,000元－5,420 ,000元），故林文章對旺樹園公司實無債務，而係遺有債權 12,286,410元。本件旺樹園公司93年度帳上並無「其他應收 款」，雖94年度帳載「其他應收款」科目期末借方餘額20,0 00,000元，但上訴人等不能舉證確有借貸給被繼承人之金流 紀錄，其不利益即應由上訴人等負擔。而依據上訴人等提供 之旺樹園公司帳戶轉出清冊，雖顯示自93年初至林文章死亡 日期間，轉出至林文章帳戶金額為13,132,106元，惟同一期 間，林文章帳戶轉入旺樹園公司總金額亦高達20,026,410元 ，尚難證明旺樹園公司對被繼承人存有債權，反而證明林文 章對旺樹園公司存有債權。又依旺樹園公司92 至95年度營 業稅申報資料，該公司年度營業額僅數十萬元至百餘萬元， 是否有資力可借款予林文章，顯有可疑。旺樹園公司在93年 底及94年底帳上雖有現金2千1百餘萬元，但均來自於林文章 、吳祥欣、何立侖之資金，而非旺樹園公司之自有資金，尚 難證明旺樹園公司有借款給林文章之實，被上訴人因而依林 文章實際售地款資金流向，核認遺產債權12,286,410元，並 無不合。林文章於○年○月○日死亡，其遺產稅申報雖經被 上訴人於96年8月1日第1次核定，但嗣經他人檢舉，依查得 之新事證就被繼承人與旺樹園公司之債權債務關係，重行核 定被繼承人遺有債權12,286,410元，自無違一事不再理原則 。上訴人等於復查及訴願中既未就「林文章所遺財產明細中 之投資-旺樹園公司」部分提起行政訟爭，即須另案審查， 該「旺樹園公司資產淨值」部分，並非本件行政爭訟【遺產 總額－債權（債務人旺樹園公司）】之範圍，故上訴人於本 案確定後，得另以「被上訴人否認旺樹園公司應收帳款金額 」之新事實，要求就「林文章所遺財產明細中之投資-旺樹 園公司」部分價值重為核定。（三）本件系爭債權人何立侖 對林文章之未償債務金額，被上訴人初查雖核定為11,951, 200元，但上訴人等與債權人何立侖嗣於99年6月21日在臺灣 高等法院達成和解，雙方同意和解金額為9,250,000元，為 上訴人等所不爭，被上訴人依前揭和解筆錄所載之和解金額 9,250,000元，於核課期間內重行核算，追減未償債務扣除 額2,701,200元，變更核定系爭債權人何立侖未償債務扣除 額為9,250,000元，自無不合，亦未違背不利益變更禁止原 則。上訴人等並無因信賴初查核定債務金額（11,951,200 元）而有任何具體信賴，難謂有信賴保護原則之適用。（四 ）罰鍰部分：旺樹園公司負責人游美真係被繼承人之前妻、 上訴人等之母，上訴人等就旺樹園公司及林文章存款資金帳 戶資料取得及查證並不困難，上訴人等漏報林文章銀行存款 14,095元及債務人旺樹園公司之債權12,286,410元，縱無故 意亦有過失，即應受罰，被上訴人依98年1月21日修正之遺 產及贈與稅法第45條規定，及裁罰金額或倍數參考表所規定 ，按所漏稅額4,059,166元處以0.8倍之罰鍰計3,247,332元 ，尚未過重，亦未違反行政罰法第18條之規定等語，為其判 斷之基礎。 五、上訴意旨略以：（一）林文章生前將個人及旺樹園公司之帳 戶混用，除旺樹園公司帳戶之款項其得自由運用外，林文章 個人資金亦經由旺樹園公司之帳戶進出。旺樹園公司於90年 間增資2,000萬元，此增資款之出資者為林文章1人，該增資 款在存入旺樹園公司3天後即被提領，顯見該增資款應係由 旺樹園公司領取轉由林文章取回。在林文章於92年10月間擔 任旺樹園公司負責人後，92年、93年之資產負債表均載明旺 樹園公司帳上有現金2,000餘萬元，並因旺樹園公司將之出 借予林文章而於94年之資產負債表上顯現，現金減少2,000 萬元，同時其他應收款增加2,000萬元，足稽該款項確係由 旺樹園公司借給林文章無疑，若被上訴人不予採信，則林文 章之遺產中旺樹園公司99%之股權，其淨值亦應同步調整， 而相對減少，原審對上訴人等所提上開有利資料不予採信， 且未說明理由，有判決不備理由之違法。（二）系爭遺產稅 早經被上訴人核定確定在案，且上訴人等業已完納，被上訴 人在無新事實、新證據之情形下，恣意變更原核定時之認定 ，主張旺樹園公司無2,000萬元可資借予林文章，而就系爭 遺產稅重為核定，將林文章和旺樹園公司間之債權債務關係 自林文章尚欠旺樹園公司8,541,090元變更核定為旺樹園公 司積欠林文章12,286,410元，原處分有違平等原則、禁止恣 意原則而應撤銷等語。 六、本院查： 甲、廢棄部分： （一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之 拘束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據； 於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「行政法院為裁 判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經 驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」行 政訴訟法第125條第1項、第133條、第138條、第189條第1 項分別定有明文。是於撤銷訴訟或課予義務訴訟，為事實 審之高等行政法院應本於職權調查證據，並依調查證據之 結果，斟酌全辯論意旨，依經驗、論理及證據法則認定事 實，不受當事人主張之拘束。倘其未盡職權調查證據之義 務，或認定事實有悖上述法則，其判決即屬違背法令。 （二）復按稅捐之稽徵，我國實務上係採「爭點主義」，惟稅捐 法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性， 為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限 制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。任何一個在 判斷順位上處於下端之事實爭議，也會連帶影響上端之法 律判斷。因此所謂「爭點」，其範圍是垂直的，會擴及與 下位事實爭點連帶之上端判斷事項，若過度限縮爭點主義 ，將有違保障納稅義務人權益之原則。構成計算遺產總額 之各項財產-動產、不動產及其他一切有財產價值之權利 ；或不計入遺產總額之各項財產；或各項扣除額，均可各 自單獨為爭訟之標的。亦即該各項財產是否屬被繼承人之 遺產、應否計入遺產總額或是否扣除，及各該項遺產或不 應計入遺產之價值、應自遺產總額中扣除之金額（扣除額 ）各如何，均可獨立為訟爭之標的。在核課期間內之各項 稅捐爭點，除經提起行政訴訟而告確定者外，其既判力並 不及於其他未提起爭訟之爭點，故其稅額縱經核定，各項 爭點仍可為單獨之事證，提起爭訟。惟如稅捐稽徵機關嗣 後另發現應徵之稅捐者，於稽徵時效未屆前，仍應依法補 徵，於此情形，並不違反不利益變更禁止之原則。又稅捐 稽徵機關、受理訴願機關或行政法院，就各該計算遺產總 額、不列入遺產總額或各項扣除額之價額或金額之爭點， 其審理結果，已作成較原核定處分或復查決定、訴願決定 為有利之認定並確定後，因該爭訟確定部分，乃其他未爭 訟部分數額計算之基礎，兩者之間具有連帶（連動）之關 係，申言之，該未爭訟部分因爭訟確定部分數額之增加或 減少，必將影響該未爭訟部分金額之增加或減少，亦即該 兩者間具有連帶（連動）之關係，則稅捐稽徵機關於計算 爭訟結果之遺產稅時，自應依法將該未爭訟部分，按爭訟 確定部分之金額，予以核計該未爭訟部分之數額後，再予 核定訟爭結果之遺產稅，乃屬當然。 （三）本件上訴人等之父林文章於○年○月○日死亡，上訴人等 於96年1月9日申報遺產稅，列報林文章遺有投資-旺樹園 公司22,852,515元，經被上訴人（第1次）核定為23,265, 000元。上訴人等固未曾就該遺產標的投資-旺樹園公司部 分申請復查，惟彼時上訴人等並且申報林文章對旺樹園公 司有未償債務8,541,090元，嗣被上訴人以林文章生前於 95年1月10日出售土地，依售地款項14,826,410 元資金去 向查核結果，認林文章於95年3月6日將出售土地款14,826 ,410元，存入旺樹園公司之農民銀行羅東分行帳戶，另於 95年4月7日將其銀行帳戶存款1,300,000元、1,090,000元 及490,000元，轉存至旺樹園公司農民銀行羅東分行帳戶 ，而旺樹園公司於95年3月7日至3月15日期間，存入林文 章銀行帳戶金額合計5,420,000元，計算出旺樹園公司之 「其他應收款」科目應為貸方餘額12,286,410元（14,826 ,410元＋1,300,000元＋1,090,000元＋490,000元－5,420 ,000元），故林文章對旺樹園公司實無債務，而係遺有債 權12,286,410元。被上訴人重為（第2次）核定，將林文 章和旺樹園公司間之債權債務關係自林文章尚欠旺樹園公 司8,541,090元變更核定為旺樹園公司積欠林文章12,286, 410元，為原審依職權確定之事實，則上訴人等原於96年1 月9日申報遺產稅，列報林文章遺有投資-旺樹園公司22,8 52,515元（被上訴人核定為23,265,000元），是否與之具 有連帶（連動）之關係，林文章所遺財產明細中之投資- 旺樹園公司之股權，其淨值是否亦應同步調整（其淨值是 否會相對減少），原審未遑調查釐清，遽以上訴人等於復 查及訴願中既未就「林文章所遺財產明細中之投資-旺樹 園公司」部分提起行政訟爭，有違爭點主義，非法之所許 為由，駁回上訴人等此部分之主張，難謂適用法律無違誤 ，上訴意旨指摘原判決此部分違誤，自屬有據。而此部分 上訴人等所為主張是否有理，未經原判決實體調查、審酌 ，致事實不明，本院無從自為判決，又此部分是否將影響 上訴人等所漏遺產稅額之多寡，進而影響裁罰金額，均有 待原審查明必要，故將罰鍰部分併予廢棄發回，由原審一 併審理。 乙、駁回部分：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法 令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同 法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違 背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然 違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政 訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法 規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘 ，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則， 應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應 揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項 所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該 條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或 其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政 法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。 本件上訴人等就其被繼承人林文章遺產總額－債權（債務人 黃俊逸）、未償債務扣除額（債權人王英及何立侖）部分不 服被上訴人之核定，申請復查結果，未獲變更，提起訴願， 遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回，上訴人 等提起上訴，未具理由，依上開規定及說明，應認其上訴為 不合法，爰併予判決駁回。 七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部不合法。依行政訴 訟法第256條第1項、第260條第1項、第255條第1項、第98條 第1項、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主 文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　19　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　廖 宏 明 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　黃　淑　玲 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　103　 年　　9　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民