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行 政 法 院 判 決
103年度判字第87號
上 訴 人 財政部北區
國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 許秀治
被 上訴 人 葉俞均
上列
當事人間
特種貨物及勞務稅條例事件,上訴人對於中華民國
102年9月26日臺北高等行政法院102年度訴字第959號判決,提起
上訴,本院判決如下:
主 文
原判決關於
撤銷訴願決定及原處分
暨該
訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國99年9月24日完成移轉登記取得坐落新北市
○○區○○○路○○號3樓之1房屋(下稱
系爭房屋)及其坐落
基地(下與系爭房屋合稱系爭房地),並於100年11月14日
出售持有
期間未滿2年之系爭房地,買賣總價為新臺幣(下
同)4,700,000元,並於100年12月14日辦理特種貨物及勞務
稅申報時,
按系爭房地營業用面積2坪,計算應納稅額為64,
390元,上訴人所屬板橋分局於101年10月15日以北區國稅板
橋三字第1010027362號書函(下稱原處分)以被上訴人持有
系爭房地期間,部分面積曾供營業使用,無
特種貨物及勞務
稅條例第5條第1款規定排除課稅之
適用,
乃按銷售價格之10
%
核定特種貨物及勞務稅額為470,000元,減除已申報繳納稅
額64,390元,核定補徵特種貨物及勞務稅額405,610元。被
上訴人不服,申請復查,未獲變更;提起訴願,經財政部以
台財訴字第10213917250號
訴願決定駁回,遂向臺北高等行
政法院(下稱原審法院)提起本件
行政訴訟,經原審法院以
102年度訴字第959號判決(下稱原判決)將訴願決定及原處
分(含復查決定)關於核定被上訴人應補徵特種貨物及勞務
稅超過27,953元之部分均撤銷並駁回被上訴人其餘之訴。上
訴人對於
前開被原判決撤銷之部分不服,提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張:被上訴人於99年10月7日辦竣系爭房地
之戶籍登記,系爭房屋因空間狹窄無法出租,亦無法對外營
業或當門市使用,純屬自用住宅,而被上訴人與配偶及其未
成年直系親屬僅有1戶房地,符合特種貨物及勞務稅條例第5
條「非屬本條例之特種貨物」之規定。雖被上訴人經營之公
司曾設籍於自用住宅,經上訴人核定以2坪面積依營業用稅
率核課房屋稅,其餘均依自用稅率課徵房屋稅,
惟被上訴人
已於100年11月25日
註銷系爭房屋之營業登記,並於100年12
月27日將系爭房地移轉登記予買受人,登記完成前已無公司
設籍之情形。另被上訴人已於出售時就系爭房屋2坪營業用
部分,主動申報並繳納特種貨物及勞務稅64,390元,卻因上
訴人認系爭房地不符合特種貨物及勞務稅條例第5條「非屬
本條例之特種貨物」規定,是上訴人應將被上訴人所繳納之
稅款
予以退還等語,求為判決訴願決定及原處分(含復查決
定)均撤銷。
三、上訴人則以:被上訴人於99年9月24日移轉登記取得系爭房
地,並辦竣戶籍登記,
嗣於100年11月14日出售持有期間未
滿2年之系爭房地,惟持有期間曾出租部分房屋供自有之和
生醫療器材有限公司(下稱和生醫療公司)作為營業使用,
是被上訴人銷售持有2年以內曾供營業使用之系爭房地,
核
屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項所規定之特種貨物,且
無特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除規定之適用,是上
訴人依查得資料,依系爭房地銷售價格之10%核定特種貨物
及勞務稅額為470,000元,減除已申報繳納稅額64,390元,
核定補徵特種貨物及勞務稅額405,610元並無違法等語,
資
為抗辯,求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分(含復查決定)關於核定被上訴
人應補徵特種貨物及勞務稅超過27,953元之部分予以撤銷,
係以:按房屋稅條例第3條、第5條及土地稅法第16條第1項
、第17條第1項、第28條、第33條第1項、第34條之規定,以
及相關
函釋說明,可見無論房屋稅、
地價稅及
土地增值稅等
與房屋及土地相關之財產稅及資本利得稅,如同一樓層房屋
部分供住家或自用住宅、部分供非住家或非自用住宅使用,
其房屋及坐落基地均係依房屋實際使用情形之面積比例,分
別按住家用房屋或自用住宅用地、非住家用房屋或一般用地
稅率課徵,且其使用面積原則上係以房屋稅課徵之資料為準
。所有權人銷售持有2年以內、其與配偶及未成年直系親屬
僅有1戶且辦竣戶籍登記之房地,如部分曾供營業使用或出
租,僅該供營業使用或出租部分,屬於特種貨物,且其使用
面積原則上係以房屋稅課徵之資料為準,並應依其所占全部
房地之面積比例課徵特種貨物及勞務稅,至於其餘供住家用
房屋及自用住宅用地部分,則屬特種貨物及勞務稅條例第5
條第1款所定之
非特種貨物,而排除課徵特種貨物及勞務稅
。是財政部101年5月24日台財稅字第10100537530號函(下
稱101年5月24日函)釋
略以:「貴轄
納稅義務人陳君擬銷售
其持有2年內○○路○○號○樓之房屋,部分面積曾供營業
使用,應無特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之適用」
,已牴觸特種貨物及勞務稅條例第5條第1項規定之立法意旨
及解釋原則,依司法院釋字第216號解釋文、第399號
解釋理
由書意旨,原審法院自得依據
法律,表示適當之不同見解,
並不受該函釋之
拘束。被上訴人銷售其持有1年以上、2年以
內、其與配偶僅有1戶且辦竣戶籍登記之系爭房地,雖房屋
其中6.8平方公尺(以房屋稅課稅資料查詢清單為準)部分
曾出租予和生醫療公司,屬於特種貨物及勞務稅條例第2條
第1項第1款本文所規定之特種貨物,而應依其所占全部房地
之面積比例按銷售價格乘以稅率10%課徵特種貨物及勞務稅
92,343元,至於其餘供被上訴人住家用房屋及自用住宅用地
部分,依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定,則非屬特
種貨物,而排除課徵特種貨物及勞務稅。上訴人依財政部10
1年5月24日函釋,認被上訴人銷售之系爭房地全部均屬特種
貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所規定之特種貨物,且
均無該條例第5條第1款排除規定之適用,並據以按全部銷售
價格核定10%之特種貨物及勞務稅額470,000元,減除被上訴
人已申報繳納稅額64,390元,核定被上訴人應補徵特種貨物
及勞務稅額405,610元,依
上開說明,其於27,953元(計算
式:92,343-64,390=27,953)之範圍內,固屬於法
有據,
惟
於超過27,953元之部分,即有
違誤,為其判斷之論據。
五、本院查:(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨
物或銷售特種勞務,均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務
稅。」「本條例規定之特種貨物,項目如下:一、房屋、土
地:持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發
建造執照之都市土地。但符合第5條規定者,不包括之。…
…」「(第1項)本條例
所稱在中華民國境內銷售房屋、土
地、特種勞務,分別指:一、房屋、土地:銷售坐落在中華
民國境內之房屋、土地。……(第3項)前條第1項第1款所
稱持有期間,指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日
起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷
售第2條第1項第1款規定之特種貨物,納稅義務人為原所有
權人,於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之
一,非屬本條例規定之特種貨物:一、所有權人與其配偶及
未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地,辦竣戶籍登記
且持有期間無供營業使用或出租者。……」「特種貨物及勞
務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨
物,持有期間在1年以內者,稅率為百分之15。」「納稅義
務人銷售或產製特種貨物或特種勞務,其銷售價格指銷售時
收取之全部代價,包括在價額外收取之一切費用。但本次銷
售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨
物或特種勞務應徵之稅額,依第8條規定之銷售價格,按第7
條規定之稅率計算之。」分別為特種貨物及勞務稅條例第1
條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第
1項、第5條第1款、第7條、第8條第1項及第11條所明定。依
同條例第5條之
立法理由「不動產課徵特種貨物及勞務稅,
旨在健全房屋市場,
爰參照土地稅法第28條、第34條、第39
條及第39條之2等規定,定明合理、常態及非自願性移轉房
地之情形,排除課稅,以符合本條例立法意旨。」故對於家
庭核心成員有1戶房地,辦竣戶籍登記且持有期間無供營業
使用或出租者,縱在持有2年以內,准予依該第5條第1款規
定排除課稅。且依
前揭規定,銷售或產製特種貨物或勞務稅
額計算方式係以銷售價格按所適用之稅率計算之,並無如房
屋稅條例或土地稅法之相關規定,分別依住家用、非住家用
或自用住宅用地、非自用住宅使用土地而有區別,且適用不
同之稅率;亦未有依房、地之使用情形按使用比例依不同稅
率課稅之規定。本件被上訴人於99年9月24日完成移轉登記
取得系爭房地所有權,並於99年10月7日辦竣戶籍登記在案
,且被上訴人與其配偶僅有此1戶房地,嗣於100年11月14日
以總價4,700,000元出售其持有期間未滿2年之系爭房地,並
於100年12月27日完成移轉登記,系爭房屋總面積為34.61平
方公尺(主建物30.48平方公尺、附屬建物4.13平方公尺)
,且因持有期間曾出租部分房屋(6.8平方公尺)予和生醫
療公司(被上訴人為其負責人)作為營業使用
等情,為原審
本於職權調查認定之事實,且為
兩造所不爭執,自得執為本
件判決之基礎。則上訴人依前揭規定及財政部101年5月24日
函釋以系爭房地銷售價格之10%核定特種貨物及勞務稅額為
470,000元,減除已申報繳納稅額64,390元,核定上訴人應
補徵特種貨物及勞務稅額405,610元,於法自屬有據。(二)
憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」,係指人民有
依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言
。稅法之解釋,應本於
租稅法律主義之精神,依各該法律之
立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之
公平原則為之,
即所謂「租稅法律主義」。又有關稅法之規定,
主管機關得
本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌租
稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則,為必要之釋示,
自
不待言。原判決援引並
類推適用房屋稅條例第3條、第5條及
土地稅法第16條第1項、第17條第1項、第28條、第33條第1
項、第34條之規定,進而說明無論房屋稅、地價稅及土地增
值稅等與房屋及土地相關之財產稅及資本利得稅,如同一樓
層房屋部分供住家或自用住宅、部分供非住家或非自用住宅
使用,其房屋及坐落基地均係依房屋實際使用情形之面積比
例,分別按住家用房屋或自用住宅用地、非住家用房屋或一
般用地稅率課徵,且其使用面積原則上係以房屋稅課徵之資
料為準。基於事物本質之類似性及論理與
體系解釋,所有權
人銷售持有2年以內、其與配偶及未成年直系親屬僅有1戶且
辦竣戶籍登記之房地,如部分曾供營業使用或出租,亦僅該
供營業使用或出租部分,屬於特種貨物,且其使用面積原則
上係以房屋稅課徵之資料為準,並應依其所占全部房地之面
積比例課徵特種貨物及勞務稅,至其餘供住家用房屋及自用
住宅用地部分,則屬特種貨物及勞務稅條第5條第1款所定之
非特種貨物,因認被上訴人持有1年以上、2年以內,其與配
偶僅有1戶且辦竣戶籍登記之系爭房地,雖房屋其中6.8平方
公尺部分曾出租予和生醫療公司,屬於特種貨物及勞務稅條
例第2條第1項第1款本文所規定之特種貨物,而應依其所占
全部房地之面積比例按銷售價格乘以稅率10%課徵特種貨物
及勞務稅92,343元,至於其餘供被上訴人住家用房屋及自用
住宅用地部分,依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定,
則非屬特種貨物,而排除課徵特種貨物及勞務稅,乃撤銷原
處分及訴願決定關於核定被上訴人應補徵特種貨物及勞務稅
超過27,953元之部分。顯係自行創設特種貨物及勞務稅條例
所未規定之計價課稅方式,而與租稅法律主義及前開立法意
旨相悖,自有
適用法律不當之違法。上訴人執前開各節
指摘
原
判決違背法令為有理由,應由本院本於原審法院確定之事
實,將原判決違法之部分廢棄,並駁回被上訴人在原審法院
該部分之訴,如主文所示。
六、據上論結,本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
、第259條第1款、第98條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 蕭 忠 仁
法官 帥 嘉 寶
法官 林 惠 瑜
法官 鄭 忠 仁
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 2 月 21 日
書記官 王 福 瀛