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行 政 法 院 判 決
104年度判字第412號
上 訴 人 李正義
訴訟代理人 卓忠三
律師
卓品介 律師
謝允正 律師
被 上訴 人 財政部臺北
國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列
當事人間
贈與稅事件,上訴人對於中華民國104年1月29日臺
北高等行政法院103年度訴字第1370號判決,提起上訴,本院判
決如下:
主 文
原判決廢棄,發回臺北高等行政法院。
理 由
一、
緣上訴人分別於民國98年10月間代李枝盈(上訴人之父)償
還富邦商業銀行仁愛分行(下稱富邦銀行)借款新臺幣(下
同)3,000,000元、4,000,000元及6,041,477元,被上訴人
認上訴人有無償承擔債務,應以贈與論之情事,
乃核定贈與
總額13,041,477元,贈與淨額10,841,477元,應納稅額1,08
4,147元。上訴人不服,循序提起
行政訴訟。經原審法院判
決駁回後,乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂:㈠上訴人於81年11月6日借用
李枝盈名義取得富邦銀行貸款500萬元後,即開立同額台支
存入戶名為康和綜合證券股份有限公司(下稱康和證券公司
)之期貨帳戶,委由該公司為上訴人利益從事期貨買賣。
復
於同年月13日以李枝盈名義向富邦銀行貸得另筆600萬元資
金後,即通知
訴外人何玫青,委託何玫青前往富邦銀行辦理
轉匯手續,將該筆600萬元款項匯入訴外人褚源蓮帳戶,而
由何玫青為上訴人利益,以褚源蓮名義及該筆600萬元資金
從事證券買賣。此外,何玫青於82年7月7日、同年10月7日
前往富邦銀行,自李枝盈帳戶各轉匯150萬元、110萬元至蘇
振輝帳戶,而由何玫青為上訴人利益,以蘇振輝名義及該筆
260萬元資金從事證券買賣。上述事實可傳喚何玫青、褚源
蓮、蘇振輝及康和證券公司副總經理康景泰等到庭作證。因
為上訴人的借款額太多,當時在彰化銀行、華南銀行、第一
銀行都有借款,富邦銀行不讓上訴人借款,且上訴人認為以
上訴人之父名義借款可以借多一點錢,所以才使用上訴人之
父名義借款。是上訴人與李枝盈間存有借名契約關係,上訴
人以李枝盈為名義借款人陸續向富邦銀行貸得之資金,均係
供上訴人從事投資或經營事業周轉之用,基於借名契約關係
類推
適用民法委任相關規定之意旨及民法第546條第2項規定
,上訴人依法負有義務代李枝盈清償對富邦銀行所欠借款,
核與
訴願決定及原處分所指「無償承擔債務」者不同,上訴
人代李枝盈償還富邦銀行借款13,041,477元之行為,自難視
同贈與。㈡
衡諸於81年間向富邦銀行申貸之際,李枝盈已屆
齡80歲,早已退休在家頤養天年,根本無高達千萬餘元之資
金需求;反觀上訴人正值壯年積極從事投資及營業行為,顯
見李枝盈係名義借款人,始合乎
經驗法則。上訴人係為避免
對富邦銀行之借款債務於李枝盈死亡後列為遺產債務,致生
糾紛,方拋棄借款期限利益並甘冒遭課徵贈與稅之風險,急
於李枝盈去世(100年11月24日)前2年償還欠款。況參最高
法院45年台上字第1426號判例,退步言之,倘認上述借名事
實不存在,李枝盈為
系爭借款之實際借款人(假設語),則
上訴人既為系爭借款之連帶保證人,自與李枝盈負同一借款
債務,對富邦銀行負全部給付之責,故上訴人向富邦銀行償
付1,304萬1,477元,亦非在「代償」李枝盈之債務,而係履
行連帶保證人之責任,自不應逕論屬遺產及贈與稅法第5條
第1款所定「承擔債務」之情形。又被上訴人
迄今並未主張
及舉證上訴人曾明示或默示免除李枝盈對上訴人之償還債務
;再查,於98年10月間上訴人清償李枝盈對富邦銀行所負借
款債務之際,李枝盈因重病臥床,並於100年11月24日辭世
,致上訴人於李枝盈生前並無適當機會向其行使求償權;又
李枝盈死亡後,上訴人與其他繼承人因故迄今尚未能分割遺
產,因而亦不能自李枝盈之遺產取償。是上訴人並非不願就
代償金額向李枝盈求償,而係事實上無從為之,自不應遽予
推斷上訴人有明示或默示免除李枝盈之償還債務之情等語,
為此請求判決
撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。
三、被上訴人答辯意旨略謂:㈠遺產及贈與稅法第5條
所稱「以
贈與論」,乃以
法律為擬制
法律效果之賦予,目的乃為防杜
以本條各款方式逃避贈與稅。又無對價而代償債務或承擔債
務,均使他方獲得財產上之利益,兩者本質並無不同,故同
條第1款所稱「承擔債務」,當然包含「代償債務」。只要
以自己資金無償為他人代償債務,法律上即擬制為贈與,稅
捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情
形,負
舉證責任;反之,
納稅義務人如否認該等資金流動並
非無償代償債務,自應就其主張之原因事實負舉證責任。本
件被上訴人以上訴人代其父李枝盈清償富邦銀行之借款,係
屬承擔其父李枝盈之債務,使其相對減少其債務而獲有利益
,已該當遺產及贈與稅法第5條第1款所定之債務承擔之要件
,認定上訴人確有無償承擔其父李枝盈銀行債務之「以贈與
論」事實,乃核定本次贈與總額13,041,477元,應納稅額1,
084,147元,經核尚無不合。且被上訴人已就其父李枝盈於
81年11月6日取得貸款款項之資金流向為調查,皆無法明確
證明係供上訴人使用;另被上訴人函請上訴人提示其父李枝
盈81年向銀行借款,實供上訴人週轉使用之說明及證明文件
,上訴人迄今未提示,是仍無法證明確由上訴人收受使用。
上訴人主張其為實際借款人等語,核不足採。㈡本件上訴人
為其父李枝盈向富邦銀行借款之連帶保證人及物上保證人,
其代其父李枝盈清償該筆借款,自亦符合遺產及贈與稅法施
行細則第3條規定所稱因履行保證責任,而代主債務人清償
債務要件;況上訴人代償之後迄未向其父請求償還,亦未見
上訴人提出其父已償還其代為清償之借款金額,是被上訴人
以上訴人無償為他人承擔債務,並無不合等語。
四、原判決駁回上訴人之訴,其理由略謂:㈠查98年間上訴人與
李枝盈之帳戶資金往來情形:⑴98年10月12日上訴人自其玉
山銀行東門分行提領3,000,000元,另加現金50,000元存入
李枝盈富邦銀行帳戶(帳號:000000000000)。
嗣於同日由
上開帳戶內金額繳納原欠富邦銀行抵押擔保借款3,000,000
元。⑵98年10月13日上訴人自其玉山銀行東門分行帳戶提領
4,000,000元,存入李枝盈富邦銀行帳戶,同日自李枝盈上
開帳戶繳納
前開抵押借款4,000,000元。⑶98年10月14日,
再自李枝盈富邦銀行帳戶內,繳納抵押借款37,939元。⑷98
年10月15日上訴人自其玉山銀行東門分行帳戶提領2,000,00
0元存入李枝盈富邦銀行帳戶。⑸98年10月16日上訴人透過
第三人陳瑋珺永豐銀行新生分行帳戶提領1,957,500元、2,0
42,500元,並存入李枝盈富邦銀行帳戶。⑹98年10月19日,
李枝盈上開富邦銀行帳戶,繳納抵押擔保借款6,003,538元
。是被上訴人認上訴人代其父李枝盈清償向富邦銀行借款本
息,屬承擔其父李枝盈債務,使減少其債務而獲有利益,符
合遺產及贈與稅法第5條第1款規定債務承擔之要件,屬「以
贈與論」,乃以原處分核定本次贈與總額13,041,477元,並
計算應納贈與稅額1,084,147元,核未違法。㈡本件李枝盈
於81年間以上訴人所有之房屋及其所有之土地,設定最高限
額抵押權予富邦銀行,並以上訴人為連帶保證人向富邦銀行
借款13,000,000元後,屆清償期後另簽約續借,並自91年6
月7日簽署借據後,借款期限均改為一年期,屆期另簽署增
補借據續借;且查上訴人亦到庭陳稱
略以,包含前開增補借
據上,上訴人及上訴人父親李枝盈之簽名、蓋章,均為上訴
人及李枝盈親自簽名、蓋章等語;因此李枝盈自81年間起迄
至98年間止,陸續以上訴人為連帶保證人,與富邦銀行簽立
近10年之消費借貸契約(即借據及增補借據契約),且均由
李枝盈親力親為已經證明。又本件乃上訴人所主張之代為清
償之98年5月8日消費借貸契約,亦是由李枝盈親自簽名蓋章
洽訂,自非單純將其名義借予上訴人可比,且上訴人主張與
李枝盈間在81年間有借名契約
法律關係云云,核與本件訟爭
98年間之消費借貸法律關係無涉。㈢被上訴人於復查程序中
已經就李枝盈於81年間取得貸款款項之資金流向為調查,然
均無從證明李枝盈於81年間之借款確係供上訴人使用。且查
李枝盈匯款予「蘇振輝」之時間為82年7月7日及82年10月7
日,為取得貸款81年11月6日後之次年所發生之事實;且李
枝盈81年11月6日、81年11月13日向富邦銀行所借款項均於
同日已經轉至李枝盈、康和證券公司及匯予訴外人褚源蓮,
自足認李枝盈匯款予蘇振輝部分,不能認是供上訴人使用。
又
參照最高法院70年台上字第4771號判例及本院62年判字第
127號判例意旨,本件李枝盈於81年間之向富邦銀行所借款
項進入李枝盈帳戶後,即為李枝盈所有財產;上訴人未提出
任何證據資料,僅空言泛稱上開借款是借其使用,有借名關
係云云,自不足採。又上訴人未說明上開金額流向之關連性
,且本件上訴人清償借款乃李枝盈『98年5月8日』續借,故
其申請傳喚證人何玫青(未陳報住址)及康景泰等人,以證
明上訴人在81年間康和證券公司買賣股票,有使用上開借款
云云,自無關連性,且無必要,應予駁回。㈣本件上訴人於
李枝盈與富邦銀行間之消費借貸法律關係中,僅是物上保證
人及連帶保證人,並非真正內部有分擔額之連帶債務人。且
上訴人於98年10月間以其所有款項以清償李枝盈於98年5月8
日依增補借據借款後,除直接將現金匯入李枝盈帳戶內,且
從未對富邦銀行表示以連帶保證人地位清償上開借款外,亦
未以連帶保證人地位清償
前揭借款後,向富邦銀行請求將上
開借據等債權憑證交付,以憑向主債務人李枝盈催討,核與
上訴人主張以連帶保證人身分「代為清償」不符,自無足採
。又參照最高法院70年台上字第4771號判例及本院62年判字
第127號判例意旨,本件上訴人將金錢存入李枝盈帳戶,其
物權即為李枝盈所有,因此李枝盈以帳戶內之款項清償對富
邦銀行欠款之本息,核自非上訴人「代為清償」等語。
五、上訴意旨略謂:㈠所謂「續借」之性質為何,究屬清償期變
更之約定,抑借新債還舊債之新債清償,或代物清償,實攸
關上述81年間與98年間消費借貸關係二者是否具
同一性或有
無關聯性,以及李枝盈於81年間向富邦銀行之1,300萬元借
款債務已消滅
與否?未見原審詳加調查釐清,逕謂上訴人所
主張就李枝盈於81年間向富邦銀行之借款存有借名關係一事
,與本件訟爭98年間消費借貸關係無涉,並駁回上訴人關於
傳喚證人何玫青、康景泰等人到庭證明李枝盈於81年間之借
款實係提供上訴人證券投資使用之調查證據
聲請,自有判決
不備理由及應調查之證據而未調查等違背法令。㈡原審就上
訴人於98年10月間分別以現金300萬元、400萬元、604萬1,4
77元存入李枝盈富邦銀行帳戶內,以繳納李枝盈於98年5月8
日依增補借據向富邦銀行之1,300萬元借款,是否屬「代為
清償」
一節,既謂:「
被告認原告代其父李枝盈清償向富邦
銀行借款本息,屬承擔其父李枝盈債務,…核未違法。」,
復稱:「本件原告將金錢存入李枝盈帳戶,其物權即為李枝
盈所有,因此李枝盈以帳戶內之款項清償對富邦銀行欠款之
本息,核自非原告『代為清償』。」,關於上訴人將合計13
,041,477元之金錢存入李枝盈帳戶,以抵付李枝盈對富邦銀
行欠款本息,究屬上訴人以自己名義代李枝盈清償,抑屬李
枝盈以自己名義清償,其判決理由前後矛盾,自屬違背法令
。㈢上訴人既為李枝盈對富邦銀行借款債務之連帶保證人,
則上訴人向富邦銀行清償該借款,自
難謂係代李枝盈清償債
務;至於上訴人與李枝盈間就該借款債務有無內部分擔額,
既不影響上訴人對外應就該債務負同一給付責任,則原審徒
以上訴人僅屬連帶保證人,就該債務不具內部分擔額,即不
採上訴人之主張,顯與最高法院69年台上字第1924號及45年
台上字第1426號判例意旨有違。且被上訴人既據遺產及贈與
稅法施行細則第3條辯稱,上訴人代李枝盈清償對富邦銀行
之借款應視為贈與行為,則依行政訴訟法第176條
準用民事
訴訟法第277條規定,對上訴人無償免除李枝盈債務之意思
表示存在此一
構成要件事實,自應舉證
以實其說等語,為此
請求廢棄原判決,並撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)
。
六、本院查:
㈠遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1款依序規定:「凡經
常居住中華民國境內之中華民國國民,就其在中華民國境內
或境外之財產為贈與者,應依本法規定,課徵贈與稅。」、
「財產之移動,具有左列各款情形之一者,以贈與論,依本
法規定,課徵贈與稅:一、在
請求權時效內無償免除或承擔
債務者,其免除或承擔之債務。」;遺產及贈與稅法施行細
則第3條規定:「保證人因履行保證責任,而代主債務人清
償債務並無償免除其債務者,應以贈與論。但主債務人宣告
破產者,保證人之代償行為不視為贈與。以保證債務為目的
而為連帶債務人者,仍適用前項規定。」
㈡原判決將原處分及訴願決定均予維持,駁回上訴人之訴,係
以李枝盈於81年間以上訴人所有之房屋及其所有之土地,設
定最高限額抵押權予富邦銀行,並以上訴人為連帶保證人向
富邦銀行借款13,000,000元後,屆清償期後另簽約續借,並
自91年6月7日簽署借據後,借款期限均改為一年期,屆期另
簽署增補借據續借,上訴人所主張之代為清償之98年5月8日
消費借貸契約,亦是由李枝盈親自簽名蓋章洽訂,自非單純
將其名義借予上訴人可比,上訴人主張與李枝盈間在81年間
有借名契約法律關係云云,核與本件訟爭98年間之消費借貸
法律關係無涉,李枝盈於81年間向富邦銀行所借款項進入李
枝盈帳戶後,即為李枝盈所有財產,且李枝盈即予處分而流
入李枝盈康和證券公司(股票交易?)及匯予訴外人褚源蓮
,上訴人未提出任何證據資料,僅空言泛稱上開借款是借其
使用,有借名關係云云,自不足採,上訴人清償借款乃李枝
盈「98年5月8日」續借,故其申請傳喚證人何玫青(未陳報
住址)及康景泰等人,以證明上訴人在81年間康和證券公司
買賣股票,有使用上開借款云云,自無關連性,且無必要,
被上訴人認上訴人代其父李枝盈清償向富邦銀行借款本息,
屬承擔其父李枝盈債務,使減少其債務而獲有利益,符合遺
產及贈與稅法第5條第1款規定債務承擔之要件,屬「以贈與
論」,核未違法;上訴人於98年10月間以其所有款項以清償
李枝盈於98年5月8日依增補借據借款後,除直接將現金匯入
李枝盈帳戶內,且從未對富邦銀行表示以連帶保證人地位清
償上開借款外,亦未以連帶保證人地位清償前揭借款後,向
富邦銀行請求將上開借據等債權憑證交付,以憑向主債務人
李枝盈催討,核與上訴人主張以連帶保證人身分「代為清償
」不符,自無足採;上訴人主張以連帶保證人地位代位清償
,且無免除李枝盈債務情事,雖主張是李枝盈之繼承人,然
李枝盈於本件清償銀行借款後二年後始死亡,上訴人迄未提
出任何證據以實無免除債務之事實,而主張應由被上訴人負
舉證責任云云,亦對舉證責任之分配有誤解,而顯無足採等
語,為其論據。
㈢
按行政訴訟法第133條規定,行政法院於
撤銷訴訟,應
依職
權調查證據。且依同法第125條、第189條規定,行政法院應
依職權調查事實關係,不受當事人主張之
拘束,並應行使闡
明權,使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論,及令
其陳述事實、聲明證據,或為其他必要之聲明及陳述;其所
聲明或陳述有不明瞭或不完足者,應令其敘明或補充之;為
裁判時,應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,依論理及經
驗法則判斷事實之真偽,並將得
心證之理由,記明於判決。
又依同法第209條第3項規定,判決書理由項下,應記載關於
攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當
事人主張有利於自己之事實或證據,如果有應調查而未予調
查之情形,或不予調查或採納,卻未說明其理由者,即構成
判決不備理由之違法。
㈣原判決既認定上訴人之父李枝盈於81年間以上訴人所有臺北
市○○區○○段○○段00000-000建物(門牌號號:臺北市○
○區○○○路○段○○巷○號6樓)及其所有坐落基地(即同小
段0000-0000地號土地)設定最高限額抵押權予抵押權人富
邦銀行以擔保其向富邦銀行借款,擔保債權總金額為15,600
,000元,最高限額抵押權存續
期間為81年10月14日至111年
10月13日;李枝盈於81年11月6日,取得貸款5,000,000元、
1,250,000元,
旋即於當日開立台支5,000,000元、1,250,00
0元予康和證券公司及李枝盈;另於同年月13日,取得貸款
6,000,000元,並於當日轉匯予褚源蓮,嗣於87年5月13日、
88年5月13日、90年5月12日、90年5月17日、91年6月7日、9
2年5月28日、93年5月13日、94年5月16日、95年6月6日、98
年5月8日(漏寫96年5月31日、97年5月8日),依據上開最
高限額抵押權契約,李枝盈(立增補借據人)以上訴人為連
帶保證人,簽訂增補借據(原審卷第212-223頁),向富邦
銀行借款13,000,000元
等情(原判決第10、11頁),又認定
李枝盈於81年間以上訴人所有之房屋及其所有之土地,設定
最高限額抵押權予富邦銀行,並以上訴人為連帶保證人向富
邦銀行借款13,000,000元後,屆清償期後另簽約續借,並自
91年6月7日簽署借據後,借款期限均改為一年期,屆期另簽
署增補借據續借,本件上訴人代為清償之債務乃李枝盈於98
年5月8日所續借等情(原判決第14、15頁),自應釐清李枝
盈是否於81年間即以上訴人為連帶保證人向富邦銀行借款合
計12,250,000元(5,000,000元+1,250,000元+6,000,000
元),以後並未再新增借款,87年5月13借據
所載借款13,00
0,000元,乃81年間借款本息之累積數;88年5月13日、90年
5月12日、90年5月17日、91年6月7日之借據,92年5月28日
、93年5月13日、94年5月16日之增補契約(展期專用),95
年6月6日、96年5月31日、97年5月8日、98年5月8日之增補
借據均記載借款13,000,000元,亦係同一筆借款之續借(只
按月計付利息)?如果是,則無論上開借據、增補契約及增
補借據的性質是新債清償(民法第320條參照)或舊債延期
(增補契約載明為延展清償期,增補借據載明為變更到期日
),實質上均係81年間借款債務12,250,000元之延續,從而
上訴人清償98年5月8日增補借據記載借款13,000,000元之本
息,實質上即係清償81年間借款債務12,250,000元之本息,
因此上訴人
先位主張李枝盈於81年雖為名義借款人,但上訴
人始為實際借款人,其間有借名契約法律關係,故上訴人乃
清償自己債務等語,與其清償98年5月8日增補借據記載借款
13,000,000元之本息,乃具有重大關連性,為本案關鍵
爭點
。則上訴人於原審主張伊於81年11月6日借用李枝盈名義取
得富邦銀行貸款500萬元後,即開立同額台支存入戶名為康
和證券公司之期貨帳戶,委由該公司為上訴人利益從事期貨
買賣,復於同年月13日以李枝盈名義向富邦銀行貸得另筆60
0萬元資金後,即通知訴外人何玫青,委託何玫青前往富邦
銀行辦理轉匯手續,將該筆600萬元款項匯入訴外人褚源蓮
帳戶,而由何玫青為上訴人利益,以褚源蓮名義及該筆600
萬元資金從事證券買賣,此外,何玫青於82年7月7日、同年
10月7日前往富邦銀行,自李枝盈上開帳戶各轉匯150萬元、
110萬元至蘇振輝帳戶,而由何玫青為上訴人利益,以蘇振
輝名義及該筆260萬元資金從事證券買賣,上述事實可傳喚
何玫青、褚源蓮、蘇振輝及康和證券公司副總經理康景泰等
到庭作證;因為上訴人的借款額太多,當時在彰化銀行、華
南銀行、第一銀行都有借款,富邦銀行不讓上訴人借款,且
上訴人認為以上訴人之父名義借款可以借多一點錢,所以才
使用其名義借款;本件借款共有三張借據,81年11月6日有
兩筆借據,一筆500萬元,一筆125萬元,81年11月13日一筆
600萬元,共計1,225萬元,上訴人皆擔任連帶保證人,本件
借款最後都進入上訴人在第一銀行長春分行之帳戶;且衡諸
於81年間向富邦銀行申貸之際李枝盈已屆齡80歲、早已退休
在家頤養天年,根本無高達千萬餘元之資金需求,反觀上訴
人正值壯年積極從事投資及營業行為,顯見李枝盈係名義借
款人,始合乎經驗法則;又清償本件借款當時,上訴人之父
已經高齡90幾歲,上訴人大可不必償還該貸款,
俟上訴人之
父過世後,還可以減少
遺產稅,然正因李枝盈除上訴人外,
尚有辛李芬惠、李羅秀卿、李芳惠、李文惠、李宜靜、李玟
靜等繼承人,上訴人即係避免對富邦銀行之借款債務於李枝
盈死亡後列為遺產債務,致生糾紛,方拋棄借款期限利益並
甘冒遭課徵贈與稅之風險,急於李枝盈去世(100年11月24
日)前2年償還欠款,由此
益徵上訴人上開借名之主張為真
實等語,包括81年11月6日取得貸款1,250,000元,旋即於當
日開立台支1,250,000元予李枝盈之用途(是否亦供上訴人
使用)?何玫青於82年7月7日、同年10月7日前往富邦銀行
,自李枝盈上開帳戶各轉匯150萬元、110萬元至蘇振輝帳戶
,其款項來源是否另向富邦銀行借款所得或有部分係來自先
前之1,250,000元借款,與系爭代償債務有何關連?亦即系
爭代償債務13,000,000元之本息是否全部源自前揭81年間之
借款,以及是否全部供上訴人使用?自有深入調查釐清之必
要(包括調閱上訴人用以從事期貨買賣、證券買賣之帳戶資
料及其設在第一銀行長春分行之帳戶資金往來資料等),原
判決徒以上訴人所清償借款乃李枝盈於98年5月8日之續借,
而認其聲請傳喚證人何玫青及康景泰等人,以證明上訴人在
81年間康和證券公司買賣股票,有使用上開借款情事,與系
爭清償借款無關連性且無必要云云,容嫌速斷,難昭折服。
㈤次按保證人因履行保證責任,而代主債務人清償債務並無償
免除其債務者,其實質與遺產及贈與稅法第5條第1款規定「
無償免除或承擔債務」之情形相同,均使債務人無償獲得財
產上利益,故同法施行細則第3條第1項規定「應以贈與論」
。又以保證債務為目的而為連帶債務人者,於連帶保證人之
情形,其雖然與主債務人負同一債務,對於債權人各負全部
給付之責任,而與普通保證不同,縱使無民法第746條所揭
之情形,亦不得主張民法第745條關於檢索(先訴)抗辯之
權利(最高法院45年台上字第1426號民事判例意旨參照),
但連帶保證人仍係保證人,其向債權人為清償,亦屬代主債
務人清償,依民法第749條規定,保證人向債權人為清償後
,於其清償之限度內,
承受債權人對於主債務人之債權,因
此,連帶保證人代主債務人清償債務並無償免除其債務者,
同樣使債務人無償獲得財產上利益,故遺產及贈與稅法施行
細則第3條第2項規定此種情形「仍適用前項規定」,應以贈
與論。
㈥復依
行政程序法第9條、第36條規定及基於
實質課稅原則,
稽徵機關於調查課稅事實時,自應依職權調查證據,並就有
利及不利納稅義務人之事證,一律注意,不得僅採不利事證
而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定,
行政法院於撤銷訴訟,固應依職權調查證據,以期發現真實
,當事人並無主觀舉證責任,然職權調查證據有其限度,仍
不免有要件事實不明之情形,而必須決定其不利益結果責任
之歸屬,故當事人仍有客觀之舉證責任,民事訴訟法第277
條前段規定:「當事人主張有利於己之事實者,就其事實有
舉證之責任。」,於上述範圍內,仍為撤銷訴訟所準用(行
政訴訟法第136條參照)。又課徵租稅構成要件事實之認定
,基於
依法行政及規範有利原則,稅捐稽徵機關就其事實有
舉證之責任(稅捐稽徵法第12之1條第4項參照),其所提證
據必須使法院之心證達到確信之程度,始可謂其已盡舉證之
責,若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態,法院仍應認定該
課稅要件事實為不存在,而將其不利益歸於稽徵機關。至於
納稅義務人
協力義務之違反,尚不足以轉換(倒置)課稅要
件事實的
客觀舉證責任,至多僅是容許稽徵機關原本應負擔
的證明程度,
予以合理減輕而已,
惟最低程度仍不得低於優
勢蓋然性(超過50%之蓋然性或較強的蓋然性),始可謂其
已盡舉證之責,否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在
,而將其不利益歸於稽徵機關。再者,納稅義務人因否認本
證之證明力所提出之反證,因其目的在於推翻或削弱本證之
證明力,防止法院對於本證達到確信之程度,故僅使本證之
待證事項陷於真偽不明之狀態,即可達到其舉證之目的,在
此情形下,其不利益應由稽徵機關承擔。依遺產及贈與稅法
第5條第1款及同法施行細則第3條第2項規定,「應以贈與論
」之贈與稅的課徵,既以「無償免除或承擔債務」,或連帶
保證人因履行保證責任,而代主債務人清償債務並「無償免
除其債務」者,為其要件,稽徵機關對此課稅要件事實,包
括「無償免除債務」之事實,即負有舉證責任。而子女以自
有資金無償代年邁父母清償鉅額債務,會使將來的遺產總額
無被繼承人死亡前未償債務可資扣除,相對增加遺產稅之課
徵數額;如果繼承人不止一人,其代償行為,
不啻(無異於
)自己出資使將來可分配的遺產總額增加,讓其他繼承人平
白受惠,自己則無端吃虧,依一般人性與社會通念,均非屬
常規事實,反而以該資金清償自己債務,或以連帶保證人身
分代為清償致承受債權後並未免除其債務之蓋然性,依社會
一般經驗法則,明顯高過於以自有資金無償代年邁父母清償
鉅額債務的情形,稽徵機關既主張該非常規事實,即必須提
出相當的積極證據加以證明,不能徒憑財產移轉之外觀即
推
定其必屬無償代為清償債務,亦不能以代為清償之連帶保證
人事後未向主債務人請求償還,或未提出主債務人償還該代
償金額之證據,即認定代為清償者已免除其債務。蓋未即時
行使權利,乃消極的
不作為,免除債務則係積極的法律行為
,兩者本不能劃等號,亦無因果必然關係;且依民法第343
條規定,債權人向債務人表示免除其債務之意思者,債之關
係消滅,亦即免除債務須以意思表示為之。故稽徵機關必須
證明代為清償之連帶保證人有向主債務人作成免除其債務之
意思表示,始能以贈與論。
㈦原判決理由先論斷:本件上訴人於98年10月間分別以現金3,
000,000元、4,000,000元、6,041,477元存入其父李枝盈富
邦銀行帳戶內,以清償李枝盈於98年5月8日依增補借據向富
邦銀行借款13,000,000元本息,被上訴人認上訴人代其父李
枝盈清償向富邦銀行借款本息,屬承擔其父李枝盈債務,使
減少其債務而獲有利益,符合遺產及贈與稅法第5條第1款規
定債務承擔之要件,屬「以贈與論」,乃以原處分核定本次
贈與總額13,041,477元,並計算應納贈與稅額1,084,147元
,核未違法等語(原判決第13頁),嗣論斷:本件上訴人將
金錢存入李枝盈帳戶,其物權即為李枝盈所有,因此李枝盈
以帳戶內之款項清償對富邦銀行欠款之本息,核自非上訴人
「代為清償」云云(原判決第17頁),前後
顯有矛盾;又被
上訴人係認為上訴人為其父李枝盈向富邦銀行借款之連帶保
證人及物上保證人,代其父李枝盈清償該筆借款,自亦符合
上開規定所稱因履行保證責任,而代主債務人清償債務要件
,應以贈與論(原判決第7頁),且為原判決理由(第13頁
)所
肯認,
詎原判決嗣卻論斷:「縱認上開李枝盈借款由原
告清償,但原告並未主張
是以連帶債務人身分代為清償,亦
未向富邦銀行將其對李枝盈之債權移轉予自己,核與原告主
張以連帶保證人身分『代為清償』不符,自無足採」等語(
原判決第17頁),亦嫌矛盾,甚至推導出以下結論:「因此
,原告主張本件並非遺產及贈與稅法施行細則第3條規定代
主債務人清償債務,且非無償免除其債務云云,核自無足採
。」,似又認定上訴人係因履行連帶保證責任而代其父(主
債務人)清償債務,益見原判決理由論述前後反覆不一,難
以維持。
㈧再者,依民法第749條前段規定,保證人向債權人為清償後
,於其清償之限度內,承受債權人對於主債務人之債權。亦
即債權人對於主債務人之債權及其擔保物權,當然移轉於代
為清償之保證人(民法第749條
立法理由參照),無待保證
人另向債權人請求移轉,或請求交付借據等債權憑證。且清
償乃
事實行為,無須為意思表示,故只要具有保證人身分,
客觀上發生保證人向債權人清償之事實,即屬保證人向債權
人代為清償,並於其清償之限度內,當然承受債權人對於主
債務人之債權。詎原判決
竟以上訴人於98年10月間以其所有
款項清償李枝盈於98年5月8日依增補借據借款後,除直接將
現金匯入李枝盈帳戶內,且從未對富邦銀行表示以連帶保證
人地位清償上開借款外,亦未以連帶保證人地位清償前揭借
款後,向富邦銀行請求將上開借據等債權憑證交付,以憑向
主債務人李枝盈催討等語,及以縱認上開李枝盈借款由上訴
人清償,但上訴人並未主張是以連帶債務人(連帶保證人)
身分代為清償,亦未向富邦銀行(請求)將其對李枝盈之債
權移轉予自己等語為由,認為上訴人主張以連帶保證人身分
「代為清償」,自無足採云云(原判決第16、17頁),無異
否定保證人向債權人為清償之效果,顯然違背
論理法則,並
與上開民法規定不符。且上訴人清償前揭借款後,未向富邦
銀行請求將上開借據等債權憑證交付,以憑向主債務人李枝
盈催討,是否因為其主觀上係認為償還該筆借款乃清償自己
債務,
而非代他人清償?實有合併上訴人先位主張李枝盈雖
為名義借款人,但上訴人始為實際借款人,其間有借名契約
法律關係,故上訴人乃清償自己債務等情,加以斟酌之必要
。
㈨末按上訴人於原審備位主張退步言之,縱認上述借名事實不
存在,其亦係以連帶保證人地位清償,且無免除李枝盈債務
情事等語,
揆諸前開規定及說明,被上訴人對於上訴人因履
行連帶保證責任,而代其父(主債務人)清償債務並無償「
免除其債務」,應以贈與論之構成要件事實,以及上訴人以
自有資金「無償」代其年邁父親清償鉅額債務之非常規事實
,本應負客觀舉證責任,然原判決竟認「李枝盈於本件清償
銀行借款後二年後始死亡,原告迄未提出任何證據以實無免
除債務之事實,而主張應由被告負舉證責任云云,亦對舉證
責任之分配有誤解,而顯無足採」等語(原判決第18頁),
無異要求上訴人就「無免除債務」之消極、常態、不利於己
及非規範要件事實負擔舉證責任,實有違
證據法則。
㈩
綜上所述,原判決既有不適用法規、適用不當、理由不備及
理由矛盾之情形,且影響裁判之結果,上訴人聲明將之廢棄
,即為有理由,
爰將原判決廢棄,發回原審法院更為審理。
據上論結,本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第
260條第1項,判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 23 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲
法官 廖 宏 明
法官 胡 國 棟
法官 林 文 舟
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 7 月 23 日
書記官 邱 彰 德