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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年度判字第506號 上　訴　人　李俊瑩 （原審原告） 訴訟代理人　賴明陽　會計師 上　訴　人　財政部北區國稅局 （原審被告） 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　林啟龢 上列當事人間綜合所得稅事件，兩造對於中華民國103年11月6日 臺北高等行政法院103年度訴字第871號判決，各自提起上訴，本 院判決如下： 　　主 文 原判決關於駁回上訴人李俊瑩後開第2項之訴暨訴訟費用之裁判 均廢棄。 訴願決定及原處分（復查決定）加計受益人溢退稅額關於新臺幣 伍仟零捌拾參元部分撤銷。 上訴人李俊瑩其餘之上訴駁回。 上訴人財政部北區國稅局之上訴駁回。 上訴審及第一審訴訟費用由上訴人財政部北區國稅局負擔百分之 二十二，其餘由上訴人李俊瑩負擔。 　　理 由 一、緣上訴人李俊瑩於民國97年3月31日與兆豐國際商業銀行股 份有限公司（下稱兆豐銀行）簽訂1年期本金自益、孳息他 益之信託契約，將其所有華擎科技股份有限公司（下稱華擎 公司）股票500,000股信託予受託人，並以其父李啟南、姊 李季蓁、妹李克倫、姨楊秀芬、岳母黃小玉及姻親親屬池佳 盈6人為信託孳息受益人。嗣經上訴人財政部北區國稅局（ 下稱北區國稅局）查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之 孳息利益已可得確定，實際應屬委託人之所得，乃將華擎公 司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之97年度營利所得新臺 幣（下同）10,115,300元及可扣抵稅額2,365,300元，轉正 歸戶予上訴人李俊瑩，歸併核定上訴人李俊瑩97年度綜合所 得總額24,387,788元，補徵應納稅額2,155,751元。上訴人 李俊瑩不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決撤銷訴願 決定及原處分（復查決定）關於補徵綜合所得稅額逾1,680, 820元部分，並駁回上訴人李俊瑩其餘之訴。上訴人李俊瑩 及北區國稅局均不服，分別對不利於己部分提起本件上訴。 二、李俊瑩於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人李俊瑩並非華擎公司 董、監事，也無列席董事會，且該公司96年度盈餘分配案， 確實列於97年4月29日之董事會承認及討論事項案由（一） 。至於97年3月26日之董事會案由（四）擬訂97年度股東常 會開會日期及相關事宜項下之說明3.召集事由「六.本公司 96年度盈餘分配承認案」，僅單純的在說明該議案將排入股 東會議程，並待股東會進行決議之議案，並非董事會已通過 決議盈餘分配承認案。故上訴人李俊瑩於97年3月31日簽訂 系爭信託契約時，並不符合財政部100年5月6日臺財稅字第 10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋）所稱藉 由董事會知悉盈餘分配情形之規定，也不符合本院103年5月 份第二次庭長法官聯席會議之決議有關「其中以信託契約訂 立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標 的」前提。且其他案件也從來沒有以董事會決議當年度召開 股東常會日（在本案為97年3月26日）為據。因此，顯然本 案有別於其他類似案件，對上訴人李俊瑩有不公平待遇；至 少要確定或可得確定華擎公司的盈餘分配數額，才能判斷採 用信託贈與會不會有減少稅負的可能。雖準備程序庭時上訴 人北區國稅局已改稱97年3月26日董事會決議當年度股東會 召集事由中已有承認前一年度財務報表及盈餘分配承認案， 進而推測上訴人李俊瑩應該可以預期華擎公司當年度會有盈 餘分配，並據以指摘上訴人李俊瑩有租稅規避之意圖云云， 惟上訴人北區國稅局係引用錯誤的97年3月26日董事會資訊 作出錯誤的原處分，訴願會亦未能查明事實，因而同樣作出 錯誤決定。㈡依信託契約簽訂時（97年3月31日）之資訊觀 測站公告持股公告及財務報表有關股本之說明，華擎公司前 兩大法人股東華瑋投資股份有限公司及華毓投資股份有限公 司持股比例分別為50.75%及2.48% ；上訴人李俊瑩當時之持 股僅有1,137,600股（持股比例為1.11%），完全沒有當選董 、監事的可能，也無權參與董事會之運作，單純為受雇身分 無疑。有關上訴人李俊瑩對華擎公司之經營管理及盈餘分配 議案之擬定並無任何控制力或重大影響力，上訴人北區國稅 局所稱之上訴人李俊瑩為華擎公司第六大股東、創始元老及 核心成員等語，均係上訴人北區國稅局忖測之詞。㈢上訴人 北區國稅局將受益人李克倫溢繳稅額5,083元及受益人李啟 南等5人之溢退稅額480,014元，依財政部100年5月6日令釋 規定，計入上訴人李俊瑩應補繳之稅額，顯係將原應由稅捐 稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返 還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而 增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法 定主義不符，應不予適用。退萬步言，即使本件有應補繳稅 額之可能，則至少應認定上訴人北區國稅局將受益人溢退稅 款加入計算命上訴人李俊瑩補繳部分，核有違反租稅法定主 義等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定） 。 三、北區國稅局答辯意旨略謂：㈠華擎公司於97年3月26日董事 會已提請承認96年度盈餘分配案，上訴人李俊瑩於97年3月 31日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約時，實已明確得 知將獲配96年度盈餘之事實，尚非華擎公司97年4月29日召 開董事會決議盈餘分配案後始知悉，自應按實質上經濟事實 關係及所產生之實質經濟利益為課稅基礎。又上訴人李俊瑩 總持股名列該公司主要股東之第6大股東（為自然人股東之 第2大股東），又為華擎公司業務處協理，負責該公司產品 之全球銷售及行銷業務，為該公司之創始元老及核心成員， 亦為專業經理人，其對華擎公司經營狀況應知之甚詳，且對 於該公司之營運決策顯有相當之影響力。再依華擎公司歷年 來股利發放情形（94、95及96年度分別為12元、20.37元及 15.5元）及經驗法則，上訴人李俊瑩於簽訂信託契約當日， 華擎公司對於盈餘分配之具體金額雖未確定，但就華擎公司 即將分配96年度盈餘之事實，難謂不知。上訴人李俊瑩既明 確得知即將獲配96年度股利，信託期間又僅為1年，顯見本 件受益人所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）並非 屬上訴人李俊瑩97年5月28日交付信託財產予受託人兆豐銀 行，而經受託人於信託期間本於系爭信託契約本旨，管理或 處分信託財產所產生之收益，其經濟實質與上訴人李俊瑩先 取得華擎公司股利後，再將股利贈與受益人之結果並無不同 。是上訴人北區國稅局依司法院釋字第420號解釋及財政部 100年5月6日令釋規定，依實質課稅原則，將華擎公司分配 予兆豐銀行受託信託財產專戶之97年度營利所得10,115,300 元及可扣抵稅額2,365,300元，轉正歸戶予上訴人李俊瑩， 歸併課徵97年度綜合所得稅額，並無不合。㈡本件扣除受益 人溢繳或加計受益人溢退稅額之部分，係因委託人透過訂立 信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利 用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避營利所得 應負擔綜合所得稅之稅捐規避行為，致使稅捐稽徵機關錯誤 核定受益人之所得，而導致稅捐稽徵機關與受益人間有稅額 溢退或溢繳之情事，是稅捐稽徵機關依實質課稅原則，於轉 正歸戶上訴人李俊瑩及其配偶之綜合所得稅時，將受益人溢 退或溢繳之稅款，仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常 之稅捐稽徵程序課徵。另為兼顧稽徵作業之便利性，避免浪 費行政資源，並使稅捐債務之履行更具圓滿性，且因委託人 稅捐規避行為所造成行政上不經濟，即應由其負擔，在稽徵 程序之基礎上，宜將委託人與受益人視為一整體，並考量衡 平原則，就稅捐債權之退回與追繳（對受益人而言），自源 頭（即委託人）之應納稅額中一併增減核算，此時，稅捐稽 徵機關與該等領取溢退稅款之受益人間，自亦難謂存在公法 上不當得利之法律關係。又性質上為基於稅捐稽徵作業之效 率經濟考量，並未涉及法定租稅主體、租稅客體等租稅構成 要件之變更，而增加委託人實質納稅負擔，應僅為執行法律 之細節性、技術性次要事項（稽徵實務），上訴人北區國稅 局依據財政部100年5月6日令釋，將受益人之溢繳、溢退稅 額計入委託人（即上訴人李俊瑩）應補徵稅額一併增減換算 ，並直接據以對上訴人李俊瑩補徵稅額，並未違背租稅法定 主義，亦符合實質課稅及租稅公平原則。是上訴人北區國稅 局所屬淡水稽徵所依實質課稅原則，將華擎公司97年度分配 予受託人（即兆豐商業銀行受託信託專戶）之營利所得10,1 15,300元及可扣抵稅額2,635,300元，轉正歸戶於上訴人李 俊瑩，歸併核定上訴人李俊瑩97年度綜合所得總額24,387,7 88元，補徵應納稅額2,155,751元（應納稅額8,098,992元- 扣繳稅額及可扣抵稅額4,978,597元-自繳稅額1,439,575元- 受益人李克倫溢繳稅額5,083元+受益人李啟南等5人溢退稅 額480,014元）並無不合等語。 四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵綜合所 得稅額逾1,680,820元部分，並駁回上訴人李俊瑩其餘之訴 ，其理由略謂：㈠查上訴人李俊瑩於97年3月31日與兆豐銀 行簽訂1年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所有華 擎公司股票500,000股作為信託財產，並分別以李啟南等6人 為信託孳息受益人，約定信託期間所生孳息股票股利由李季 蓁100%取得，現金股利則由上開6人依李啟南15%、李季蓁13 %、李克倫7%、楊秀芬24%、黃小玉21%及池佳盈20%之比例取 得。又上訴人李俊瑩為華擎公司業務部協理，該公司先於97 年3月26日召開董事會，除承認該公司經會計師查核完竣之 96年度營業報告、財務報表及合併財務報表，將送交監察人 查核，並決議於97年6月13日召開股東會之提案，其中該公 司96年度盈餘分配承認案為召集事由之一；嗣於97年4月29 日召開董事會，決議通過96年度盈餘分派之提案，且分別於 上開2次董事會決議之同日公告於公開資訊觀測站，而上開 議案經華擎公司97年6月13日股東常會通過，嗣後亦確實依 原決議發放股利。以上訴人李俊瑩身為華擎公司業務部協理 ，負責該公司銷售之執行、全球銷售……等業務，為依證券 交易法第22條之2、第25條、第28條之2、第157條及第157條 之1及財政部證券暨期貨管理委員會92年3月27日台財證三字 第0920001301號函所示應申報股權之內部經理人，與華擎公 司關係密切，自無不知之理。故依華擎公司96年度盈餘分配 案之相關時序暨上訴人李俊瑩信託契約訂立後至受益人取得 系爭股利間等情形觀之，足認受益人自兆豐銀行信託專戶獲 配之股利，實質上係在97年3月31日信託契約成立時即已附 隨於自益信託財產即華擎公司股票之利益，並非受託人於信 託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生 之利益甚明。㈡又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分 信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司法 關於股息股利之分派流程規定並無必然關係。且財政部100 年5月6日令釋僅就「委託人經由股東會、董事會等會議資料 知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」 或「委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳 息他益之信託契約」兩類事實進行闡釋，縱謂不完全符合前 述兩類事實之要件，惟股票孳息他益信託之類型本不只一種 ，應自各個委託人盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為 股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受 託股票產生收益之認定，本即得依司法院釋字第420號解釋 意旨，按實質課稅原則，進而依所得稅法第14條第1項第1類 規定為核課。更無因上訴人李俊瑩97年3月31日信託契約之 訂立，係股東會決議之盈餘分配基準日以前，即認系爭股利 屬受託人本於信託本旨管理或處分信託股票所孳生。綜觀本 件事實，上訴人李俊瑩得知所持有華擎公司股票經董事會決 議可獲配股利，於97年3月31日簽訂信託契約，形式上雖係 以信託方式贈與孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與 受益人之情形並無二致，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式， 實質贈與系爭股利予上開受益人，藉以規避其就此營利所得 原應負擔之綜合所得稅，並將應課徵贈與稅之贈與標的，由 應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額 課徵之「信託孳息」，以減輕贈與稅，核屬租稅規避行為甚 明。㈢稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規定， 不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序變更之。財 政部就委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定 受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲 致，藉以規避就此營利所得應負擔綜合所得稅之租稅規避行 為，於100年5月6日令釋所為：「…二、上開信託契約相關 課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短 漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時 ，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸 戶委託人外，尚應…『加計以各受益人名義溢退之稅額』， 再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人 申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處 理。…」之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得 利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經 濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之 租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用 。故上訴人北區國稅局就查得上訴人李俊瑩藉由信託契約而 漏報其取自華擎公司之營利所得10,115,300元及可扣抵稅額 2,365,300元，依上述財政部100年5月6日令釋二、㈠規定， 加計納入信託受益人李啟南等5人溢退稅額共480,014元，另 扣除亦因同一原因事實受益人李克倫溢繳稅額5,083元，核 定上訴人李俊瑩應補稅額2,155,751元（應納稅額8,098,992 元-扣繳稅額及可扣抵稅額4,978,597元-自繳稅額1,439,575 元-受益人李克倫溢繳稅額5,083元+受益人李啟南等5人溢退 稅額480,014元），則有違誤，自應扣除上開受益人因同一 事實原因所溢繳、溢退稅額之差額474,931元（480,014元－ 5,083元＝474,931元）等語。 五、李俊瑩上訴意旨略謂：㈠本院103年5月份第2次庭長法官聯 席會議決議係以信託契約訂立時確定或可得確定之股利之情 形始有該當，尚非適用於本件上訴人李俊瑩簽訂系爭信託契 約時華擎公司尚未召開董事會，且上訴人李俊瑩並非董、監 事，也從未列席董事會，事實上上訴人李俊瑩也只是該公司 1.11%持股之小股東，對公司盈餘分配顯不具有影響力之情 形。原判決採信不具有確切實證之推論、臆測之詞，顯有違 背實質課稅案件之舉證應具有高度蓋然性之法理，應屬判決 違背法令之不當。㈡華擎公司董事會於97年4月29日才通過 96年度盈餘分配之議案，對於本件上訴人李俊瑩顯然不可能 藉由華擎公司於97年4月29日經董事會決議通過之盈餘分配 議案，而將可得確定之股利作為他益信託之標的。原審若無 法取得確切證據證明上訴人李俊瑩在97年3月31日簽訂信託 契約時可以透過任何形式之資料、知悉；或藉由影響、控制 盈餘分配，就不應該以所謂的實質課稅原則相繩，以維法制 。且原判決僅以97年3月26日董事會有通過96年度財報等片 面資訊即作出推論上訴人知悉96年度盈餘分配情形，惟未論 及上訴人李俊瑩沒有權利也未曾參加過董事會，如何能夠得 知當年度的盈餘分配情形，顯有不當之處。㈢本件上訴人李 俊瑩所持有之股份不過占該公司發行在外股權之1.11%，該 公司經營所得之股息顯然是來自握有經營權的大股東、董事 會，本就無法經由上訴人李俊瑩將全部股票交付信託（包括 原審所稱之完整的運用、管理及處分權）就可以產生系爭之 孳息。上訴人李俊瑩即使簽訂了符合信託本旨的信託契約， 也無法透過受託人的努力來產生系爭之孳息。原審課以人民 無法達成之事項，強人所難也未慮及系爭孳息之本質本就非 上訴人李俊瑩可以掌控之事實，核有違背經驗法則及判決未 備理由之情形，應屬不當。㈣原判決不得為較原復查及訴願 決定不利於上訴人李俊瑩之判決，以免違背撤銷訴訟制度設 立之本旨（行政訴訟法第195條第2項參照），因此有關受益 人李克倫溢繳稅額5,083元，自不得與溢退稅額480,014元合 併計算差額。原審認為上訴人李俊瑩之訴於此部分有理由， 即應只就溢退稅額480,014元部分撤銷已足，為此請求廢棄 原判決不利於其部分，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定 ）不利於其部分等語。 六、北區國稅局上訴意旨略謂：㈠參照本院100年度判字第780號 判決、103年度裁字第1689號裁定及原審法院103年度訴字第 105號、145號、872號判決意旨，本件扣除受益人溢繳或加 計受益人溢退稅額之部分，係因委託人透過訂立信託契約之 方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益 信託方式由信託受益人獲致，藉以規避營利所得應負擔綜合 所得稅之稅捐規避行為，致使稅捐稽徵機關錯誤核定受益人 之所得，而導致稅捐稽徵機關與受益人間有稅額溢退或溢繳 之情事，是稅捐稽徵機關依實質課稅原則，參照上開本院判 決意旨於轉正歸戶上訴人李俊瑩之綜合所得稅時，將受益人 溢退或溢繳之稅款，視為原來稅捐債務之延續，而依正常之 稅捐稽徵程序課徵。另為兼顧稽徵作業之便利性，避免浪費 行政資源，並使稅捐債務之履行更具圓滿性，且因委託人稅 捐規避行為所造成行政上不經濟，即應由其負擔，在稽徵程 序之基礎上，宜將委託人與受益人視為一整體，並考量衡平 原則，就稅捐債權之退回與追繳（對受益人而言），自源頭 （即委託人）之應納稅額中一併增減核算，此時，稅捐稽徵 機關與該等領取溢退稅款之受益人間，自亦難謂存在公法上 不當得利之法律關係，又性質上為基於稅捐稽徵作業之效率 經濟考量，並未涉及法定租稅主體、租稅客體等租稅構成要 件之變更，而增加委託人實質納稅負擔，應僅為執行法律之 細節性、技術性次要事項（稽徵實務），尚無違反憲法第19 條稅捐法定主義。原判決以財政部100年5月6日令釋與憲法 第19條之稅捐法定主義不符，核有判決不適用法規及適用不 當之違背法令情事。㈡本件系爭溢退、補稅額係因上訴人李 俊瑩之租稅規避行為所致，依實質課稅原則，上訴人李俊瑩 負有回復稅捐規避前狀態之義務，其所造成之行政上不經濟 ，自應由上訴人李俊瑩負擔，以符稅捐負擔實質公平原則， 是本件類推民法第227條債務不履行規定，由上訴人李俊瑩 就該溢退稅額負責補繳，尚非於法無據，亦無違背稅捐法定 主義，且受益人與上訴人李俊瑩間係屬近親，渠等間具相當 內部性，自無損於上訴人李俊瑩權益。又本件信託契約之受 益人確有取得系爭華擎公司股利，其與分散所得案件之人頭 未實際取得所得之事實雖有不同，惟二者皆是透過不當之稅 捐規避行為安排，以減輕納稅義務人之綜合所得稅負，本件 係透過簽訂信託契約分散應歸屬予上訴人李俊瑩之營利所得 予受益人，規避上訴人李俊瑩適用較高稅率之綜合所得稅負 ，核與分散所得稅負之結果無異，至受益人實際有無取得系 爭營利所得，僅影響是否應對上訴人李俊瑩課徵贈與稅，尚 不能以此一差異即否定本件具實質分散所得之結果等語，為 此請求廢棄原判決不利於其部分，且上訴人李俊瑩在原審之 訴駁回。 七、本院查： ㈠行為時所得稅法第3條之4第1項、第14條第1項第1類依序規 定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按 所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別 計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依 本法規定課稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列 各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分 配之股利總額…應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可 扣抵稅額之合計數計算之；…」；遺產及贈與稅法第5條之1 第1項、第10條之2第2款、第3款依序規定：「信託契約明定 信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人 將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈 與稅。」、「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值 之計算，依左列規定估定之：…二、享有孳息以外信託利益 之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至 受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金 固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產 時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期 間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利 折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以 信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算 之價值後之餘額為準。…」；信託法第1條規定：「稱信託 者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託 本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財 產之關係。」；財政部100年5月6日台財稅字第10000076610 號令：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定一 、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將 分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資 公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後 ，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以 信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明 確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管 理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳 息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無 不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應 於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交 付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、 上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部 分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託 人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵 稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名 義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發 單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽 徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。（二 ）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法 第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以 前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或可 得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤 回該部分贈與，參照本部78年5月29日台財稅第000000000號 函及80年1月31日台財稅第000000000號函釋意旨，應予照准 。」 ㈡按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。而 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實 時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與 享有為依據。」分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第 12條之1第1項、第2項所明定。蓋實質法治國家，不但要求 形式上要遵守法律保留及法律優越原則，同時實質上要貫徹 實證之價值體系。而租稅公平為實質法治國家負擔正義之基 石，以量能課稅為其基本原則（非財政目的租稅為其例外） ，即租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納 稅義務。因此有關稅法規定的解釋適用，應由稅法規定之經 濟上意義，而為符合稅法目的及實質課稅原則之解釋。又租 稅法所重視者，既應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，則對於實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，即應課以相同之租 稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故 有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質 上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益之歸屬與享有為依 據，而非以形式外觀為準，否則勢將造成投機或規避租稅之 風氣，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本院103年5月 份第2次庭長法官聯席會議決議文謂：「課稅構成要件事實 實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅 法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、 2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信 託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契 約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託 之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非 受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而 孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定 之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質， 乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現， 並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規 定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵 機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並 無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應 調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自 不待言。」即本乎上開意旨作成。 ㈢次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、 稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序 ，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行 法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政 規則為必要之規範（司法院釋字第620號、第622號、第640 號、第650號、第657號、第685號、第705號解釋參照）。所 得稅法第100條第1項前段既規定：「納稅義務人每年結算申 報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額 ，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自 行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。 」，則基於稅捐法定主義，除非有法定抵銷原因，或明文抵 減（例如99年5月12日廢止前促進產業升級條例第6條至第8 條規定的投資抵減稅額）、加徵依據（例如所得基本稅額條 例第4條第1項前段規定「一般所得稅額低於基本稅額者，其 應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外 ，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之」）外，稽 徵機關不得任意於前揭規定範圍外扣除或加計應納稅額。且 鑑於「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體 及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是 否已依法納稅或違法漏稅」，因此非法定納稅義務人以自己 名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依 法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，並不因第三人將 該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅 義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得 因而免除或消滅（司法院釋字第685號解釋意旨參照）。受 益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課 之所得稅，如因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳 稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部 分稅額的繳納義務，或認其就此部分的租稅義務得以抵減、 免除或有其他消滅原因。蓋委託人與受益人乃不同的權利主 體與租稅主體，稽徵機關對於受益人溢繳的稅款有退還的義 務，與其對於委託人補徵稅款的權利，並非兩個當事人之間 互負債務的關係，本不能主張互為抵銷，尤不得將受益人以 自己名義溢繳的稅款，作為委託人同額租稅債務減免或消滅 的原因，而於向委託人補徵綜合所得稅時，扣除以受益人名 義溢繳之稅額。故稽徵機關核定委託人應補繳之稅款時，依 財政部100年5月6日令釋二、（一）規定，扣除受益人之溢 繳稅額部分，乃不適法。又受益人原依所得稅法第3條之4第 1項規定就他益之孳息所歸課之所得稅，如因租稅客體對租 稅主體之歸屬有誤，滋生溢退稅款之情形，係屬受益人無股 利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並 非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的 方式，向委託人索還，無異係任憑己意將其對於受益人的不 當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然牴觸租 稅法定主義，並混淆權利義務主體，自非適法。且租稅債權 係國家居於優越公權力之主體地位，得自行依法以行政處分 確定其權利內容，並對納稅義務人之財產逕行強制執行之公 法上債權，究其本質與民法所規範基於平等地位產生之私法 債權有其迥然不同之處，本難類推適用民法第227條第2項「 不完全給付」損害賠償之規定；何況對於受益人會滋生溢退 稅款之情形，乃因稽徵機關將股利所得轉正歸戶為委託人之 所得之結果，與委託人和銀行簽訂「本金自益、孳息他益」 之信託契約並無相當因果關係，自難謂稽徵機關對受益人之 溢退稅款係委託人加害給付行為致生租稅債權之損害。退而 言之，縱使認為稽徵機關對於委託人有所謂加害給付損害賠 償請求權，在法律未授權稽徵機關以行政處分確認或得命為 給付以實現此項請求權的情形下，其亦不能逕以加計溢退稅 額的方式，併入補徵稅款之行政處分而向委託人求償。準此 ，本院104年7月份第2次庭長法官聯席會議乃作成如下決議 文：「納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息 他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之 股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發 放後交付受益人者，觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利 贈與受益人而假受託人之手以實現（本院103年5月份第2次 庭長法官聯席會議決議參照）。故稽徵機關將該股利所得及 相對應之扣繳或可扣抵稅額，自受益人轉正歸戶為委託人之 所得，併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但 受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息被歸 課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢 繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此 部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免 除或其他事由而消滅。是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得 稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主 體與租稅主體。至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則 屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得 利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人 所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益 人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然 欠缺法律依據。從而財政部100年5月6日令釋二、（一）就 委託人綜合所得稅之補徵『尚應扣除以各受益人名義溢繳之 稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』部分，違反租稅法 定主義，均非適法。」 ㈣本件上訴人李俊瑩於97年3月31日與兆豐銀行簽訂1年期本金 自益、孳息他益之信託契約，將其所有華擎公司股票500,00 0股作為信託財產，並分別以李啟南等6人為信託孳息受益人 ，約定信託期間所生孳息股票股利由李季蓁100%取得，現金 股利則由上開6人依李啟南15%、李季蓁13%、李克倫7%、楊 秀芬24%、黃小玉21%及池佳盈20%之比例取得。華擎公司先 於97年3月26日召開董事會，除承認該公司經會計師查核完 竣之96年度營業報告、財務報表及合併財務報表，將送交監 察人查核，並決議於97年6月13日召開股東會之提案，其中 該公司96年度盈餘分配承認案為召集事由之一；嗣於97年4 月29日召開董事會，決議通過96年度盈餘分派之提案，且分 別於上開2次董事會決議之同日公告於公開資訊觀測站，而 上開議案經華擎公司97年6月13日股東常會通過，嗣後亦確 實依原決議發放股利。上訴人李俊瑩身為華擎公司業務部協 理，負責該公司銷售之執行、全球銷售……等業務，為依證 券交易法第22條之2、第25條、第28條之2、第157條及第157 條之1及財政部證券暨期貨管理委員會92年3月27日台財證三 字第0920001301號函所示應申報股權之內部經理人等情，為 兩造所不爭，並有97年3月31日信託契約（原處分卷第15頁 至23頁）、華擎公司總經理、經理、協理及各部門與分支機 構主管表（原處分卷第83頁）、董事、監察人、經理人及大 股東持股餘額彙總表（原審卷第144頁至145頁）、華擎公司 97年3月26日及同年4月29日董事會會議紀錄（原審卷第110 頁、第113頁）、公開資訊觀測站華擎公司97年3月26日、同 年4月29日董事會公告及97年至100年公告事項查詢列表結果 （原審卷第22頁、第23頁）、華擎公司股票發放通知書、兆 豐銀行受託管理有價證券信託專戶結案報告書、整批匯款資 料附卷可稽。則原判決以上訴人李俊瑩與華擎公司關係密切 ，及依華擎公司96年度盈餘分配案之相關時序暨上訴人李俊 瑩信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間等情形觀之，足 認受益人自兆豐銀行信託專戶獲配之股利，實質上係在97年 3月31日信託契約成立時即已附隨於信託財產即華擎公司股 票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨， 管理或處分信託財產所孳生之利益甚明；且上訴人李俊瑩得 知所持有華擎公司股票經董事會決議可獲配股利，於97年3 月31日簽訂信託契約，形式上雖係以信託方式贈與孳息，實 質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致， 顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予上開 受益人，藉以規避其就此營利所得原應負擔之綜合所得稅， 並將應課徵贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」 轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以 減輕贈與稅，核屬租稅規避行為甚明等語為由，維持原處分 將上訴人李俊瑩藉由信託契約而漏報取自華擎公司之營利所 得10,115,300元及可扣抵稅額2,365,300元，轉正歸戶予上 訴人李俊瑩，歸併核定其97年度綜合所得總額24,387,788元 部分，並以稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規 定，不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序變更之 ，財政部100年5月6日令釋二、（一）就委託人綜合所得稅 之補徵「尚應加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，係將 原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信 託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託 人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19 條之租稅法定主義不符，應不予適用等語為由，將原處分（ 復查決定）補徵上訴人李俊瑩綜合所得稅額加計信託受益人 李啟南等5人溢退稅額共480,014元關於474,931元部分，予 以撤銷，揆諸前開規定及說明，此等部分於法並無不合。惟 原處分扣除受益人李克倫溢繳稅額5,083元部分，由於受益 人因股利淨額與可扣抵稅額歸戶錯誤而溢退或溢繳之稅額， 乃不同爭點，於撤銷訴訟應分別對待，基於行政訴訟法第19 5條第2項所揭示的不利益變更禁止原則，原處分補徵上訴人 李俊瑩綜合所得稅額關於扣除受益人李克倫溢繳稅額5,083 元部分，如前所述，於法雖有不合，但對上訴人李俊瑩既屬 有利，仍應予以維持。原判決將本件受益人因同一事實原因 所溢繳、溢退稅額之差額474,931元（480,014元－5,083元 ＝474,931元），從原核定補徵稅額2,155,751元中扣除，而 撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵上訴人李俊瑩 綜合所得稅額超過1,680,820元部分（2,155,751元－474,93 1元＝1,680,820元），無異將有利於上訴人李俊瑩之原處分 扣除受益人李克倫溢繳稅額5,083元部分一併撤銷，亦即駁 回其請求撤銷訴願決定及原處分加計溢退稅額關於5,083元 部分，容有未洽，此部分判決自難維持。 ㈤至於原判決維持原處分將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託 財產專戶之97年度營利所得10,115,300元及可扣抵稅額2,36 5,300元，轉正歸戶予上訴人李俊瑩，歸併核定其97年度綜 合所得總額24,387,788元，並撤銷原處分補徵上訴人李俊瑩 綜合所得稅額加計信託受益人李啟南等5人溢退稅額共480,0 14元關於474,931元，亦即補徵稅額超過1,680,820元部分， 於法並無不合，已如前述，兩造上訴意旨雖再以前詞爭執， 惟依信託法第1條規定，所謂信託，既係「委託人將財產權 移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益 或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，且參照上 訴人李俊瑩於97年3月31日與兆豐銀行簽訂之系爭1年期本金 自益、孳息他益之信託契約第1條亦載明「受託人於信託期 間內依本契約之約定，為受益人之利益管理、運用及處分信 託財產。」、第2條第2款、第3款依序約定：「信託期間內 ，前項信託財產所衍生之孳息，包括現金股利及股票股利（ 盈餘轉增資部分）及其他主管機關規定可配發之孳息。」、 「受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由 取得之財產權或其他利益，仍屬信託財產。」、第5條第1款 約定：「本契約信託財產之管理運用方法為單獨管理運用， 由委託人保有運用決定權，受託人對信託財產不具有運用決 定權，其僅得於法律規定範圍內依委託人之指定方式管理、 運用及處分信託財產。」、第6條第2款約定：「本契約存續 期間內，現金股利及股票股利等孳息於受託人收妥入帳後， 依約定撥付移轉予孳息受益人。」等意旨，可知華擎公司經 營所得配發之股息縱然不是直接來自系爭信託契約的委託管 理或處分，亦非委託人（上訴人李俊瑩）可以直接操控或影 響，本件信託財產（華擎公司股票500,000股）仍可能因為 委託人指示受託人如何管理、運用或處分，而發生質量變化 ，以致影響其孳息的種類與數量。且系爭信託契約訂立時， 該他益信託之標的（股利）客觀上既係可得確定，而委託人 （上訴人李俊瑩）實際上並無指示受託人如何管理、運用或 處分信託財產之行為，主觀上僅係要以其持有華擎公司股權 所生股利作為他益信託之標的，則本件受益人自兆豐銀行信 託專戶獲配之股利，實質上係在97年3月31日信託契約成立 時即已附隨於信託財產即華擎公司股票之孳息利益，並非受 託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財 產所孳生之利益甚明。何況依信託法第1條規定，信託關係 之成立，除有信託財產之移轉或其他處分外，尚須受託人因 此取得信託財產之管理或處分權限，倘受託人對於信託財產 無管理或處分之權限，如委託人僅為使他人代為處理事務， 而將其財產權移轉於受任人，自己仍保有實際支配及收益之 權利者，其移轉縱以「信託」為名，因受託人並無管理或處 分權限而僅為信託財產之形式上所有權人，屬於消極信託， 尚非信託法上所稱之信託。本件依前述信託契約所載，受託 人對信託財產不具有運用決定權，其僅得於法律規定範圍內 依委託人之指定方式管理、運用及處分信託財產，實際只是 代為領取現金股利及股票股利後發放予受益人而已，核與遺 產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為 「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃委託人（ 上訴人李俊瑩）將該股利贈與本件受益人而假受託人之手以 實現，與委任受託人領取孳息後再贈與受益人之情形並無不 同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬上訴人李俊瑩之所得 ，應於所得發生年度依法課徵其個人之綜合所得稅，故稽徵 機關將該股利所得及相對應之可扣抵稅額，自受益人轉正歸 戶為上訴人李俊瑩之所得，併計核課其當年度之綜合所得稅 ，於法自無不合。李俊瑩上訴意旨徒以其所持有之股份不過 占華擎公司發行在外股權之1.11%，該公司經營所得之股息 顯然是來自握有經營權的大股東、董事會，本就無法經由上 訴人李俊瑩將全部股票交付信託（包括原審所稱之完整的運 用、管理及處分權）就可以產生系爭之孳息，上訴人李俊瑩 即使簽訂了符合信託本旨的信託契約也無法透過受託人的努 力來產生系爭之孳息等語為由，主張原審課以人民無法達成 之事項，強人所難也未慮及系爭孳息之本質本就非上訴人李 俊瑩可以掌控之事實，核有違背經驗法則及判決未備理由之 情形，應屬不當云云，尚不足採。 ㈥又財政部北區國稅局於原審答辯時已敘明上訴人李俊瑩總持 股名列該公司主要股東之第6大股東（為自然人股東之第2大 股東），又為華擎公司業務處協理，負責該公司產品之全球 銷售及行銷業務，為該公司之創始元老及核心成員，亦為專 業經理人，其對華擎公司經營狀況應知之甚詳，且對於該公 司之營運決策顯有相當之影響力；再者，上訴人李俊瑩於96 年間即與同為華擎公司創始元老及核心成員，亦為專業經理 人之資材中心暨總管理處副理許○倫、研發處MB研發部協理 陳○光、沙○旭、周○新及研發處BIOS技術部暨品質測試部 協理游○濱與參與96年4月19日董事會總經理吳○灯，同時 於96年6月21日與兆豐銀行簽訂股票孳息他益信託契約；另 97年間上訴人李俊瑩復與協理陳○光與參與97年3月26日董 事會總經理吳○灯，同時於97年3月31日與兆豐銀行簽訂股 票孳息他益信託契約；再依華擎公司歷年來股利發放情形（ 94、95及96年度分別為12元、20.37元及15.5元）及經驗法 則，上訴人李俊瑩於簽訂信託契約當日，華擎公司對於盈餘 分配之具體金額雖未確定，但就華擎公司即將分配96年度盈 餘之事實，難謂不知。上訴人李俊瑩既明確得知即將獲配96 年度股利已如前述，信託期間又僅為1年，顯見本件受益人 所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）並非屬上訴人 李俊瑩97年5月28日交付信託財產予受託人兆豐銀行，而經 受託人於信託期間本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託 財產所產生之收益，受託人兆豐銀行除代收代付華擎公司之 股利外，並無其他積極管理或處分信託財產之作為。換言之 ，上訴人李俊瑩無須透過受託人兆豐銀行即可達成使受益人 取得信託孳息之目的，其經濟實質與上訴人李俊瑩先取得華 擎公司股利後，再將股利贈與受益人之結果並無不同等情在 卷（原判決第4、5頁），並提出上開資訊來源影本，包括華 擎公司96年度第4季財報等資料為據（上市或上櫃公司公開 資訊觀測站、華擎公司官網等刊登資料，原處分卷第81-84 頁、第196-199頁），堪以採信。李俊瑩上訴意旨主張其並 非董、監事，也從未列席董事會，且只是華擎公司1.11%持 股之小股東，原審若無法取得確切證據證明上訴人李俊瑩在 97年3月31日簽訂信託契約時可以透過任何形式之資料、知 悉，或藉由影響、控制盈餘分配，就不應該以所謂的實質課 稅原則相繩云云，尚非可採。 ㈦末按對於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，財政部 100年5月6日令釋本於實質課稅原則，既認仍屬委託人之所 得，則依所得稅法第2條第1項、所得稅法第14條第1項第1類 規定及租稅法律主義，固應將此性質上屬委託人所有之營利 所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人， 據以計算委託人之應補稅額。然而對受益人原依所得稅法第 3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得稅，則因租稅 主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚 不得將他益之孳息原來因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委 託人加徵，亦無扣除以各受益人名義溢繳之稅額之問題。雖 財政部100年5月6日令釋之應補稅額計算式同於財政部62年3 月21日台財稅第32131號函及財政部97年1月16日台財稅字第 09600451280號函等針對「利用他人名義分散所得者應補稅 額計算」案例所為之釋示，但既謂「利用他人名義分散所得 」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思； 被利用人就該分散之所得，亦無為自己申報繳納所得稅或受 領退稅款之意思，故此等函釋之補稅方式，係將被利用人就 形式上分散所得之申報繳納稅款或受領退稅款，以及利用人 應辦理之結算申報，視為同一租稅主體（利用人）之行為。 惟觀財政部100年5月6日令釋之基礎事實，委託人之真意係 欲將他益之孳息贈與受益人，即使受益人實質取得他益之孳 息（委託人因此被課贈與稅），受益人實際上亦已取得股利 ，並依前述所得稅法第3條之4第1項規定，將獲配之股利連 同可扣抵稅額併入當年度其個人綜合所得額辦理結算申報完 畢，並無受利用為人頭，為「利用人」申報之情形，則所謂 委託人應將該股利所得轉正歸戶予自己辦理結算申報，顯係 另一租稅主體之行為，不容與受益人先前自行辦理完畢之結 算申報，混淆為同一租稅主體之行為，自無法使受益人之溢 繳稅額扣抵委託人之應納稅額，亦不能將受益人之溢退稅額 ，轉對委託人追償。否則，既認系爭股利轉發行為，實質上 係贈與，卻又認受贈人是被利用的人頭，實質上無所得，豈 不自相矛盾？又租稅法定主義適用範圍不限於「稅捐實體法 律關係」，租稅稽徵程序亦有租稅法定主義之適用（司法院 釋字第640號解釋參照），故租稅稽徵程序所適用的稽徵經 濟原則如果牴觸租稅法定主義，即應捨棄不從。且如前所述 ，租稅債權，究其本質與私法債權有其迥然不同之處，本難 類推適用民法第227條第2項「不完全給付」損害賠償之規定 ；何況本件對於受益人會滋生溢退稅款之情形，與委託人和 銀行簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約並無相當因果 關係，自難謂稽徵機關對受益人之溢退稅款係委託人加害給 付行為致生租稅債權之損害；退而言之，縱使認為稽徵機關 對於委託人有所謂加害給付損害賠償請求權，在法律未授權 稽徵機關以行政處分確認或得命為給付以實現此項請求權的 情形下，其亦不能逕以加計溢退稅額的方式，併入補徵稅款 之行政處分而向委託人求償，否則有違憲法第19條揭示之租 稅法定主義。財政部北區國稅局上訴意旨猶爭執系爭溢退、 補稅額係因上訴人李俊瑩之租稅規避行為所致，依實質課稅 原則，上訴人李俊瑩負有回復稅捐規避前狀態之義務，其所 造成之行政上不經濟，自應由上訴人李俊瑩負擔，以符稅捐 負擔實質公平原則，是本件類推民法第227條債務不履行規 定，由上訴人李俊瑩就該溢退稅額負責補繳，尚非於法無據 ；另為兼顧稽徵作業之便利性，避免浪費行政資源，並使稅 捐債務之履行更具圓滿性，且因委託人稅捐規避行為所造成 行政上不經濟，即應由其負擔，在稽徵程序之基礎上，宜將 委託人與受益人視為一整體，並考量衡平原則，就稅捐債權 之退回與追繳（對受益人而言），自源頭（即委託人）之應 納稅額中一併增減核算云云，亦非可採。 ㈧綜上所述，原判決關於撤銷訴願決定及原處分（復查決定） 扣除受益人溢繳稅額5,083元部分，亦即駁回上訴人李俊瑩 請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）加計溢退稅額關於 5,083元部分既有未洽，李俊瑩上訴意旨指摘原判決此部分 違背法令，尚非無據，應由本院將原判決此部分廢棄，並撤 銷訴願決定及原處分（復查決定）加計溢退稅額關於5,083 元部分。而原判決其餘部分（維持原處分〈復查決定〉將華 擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之97年度營利所得 10,115,300元及可扣抵稅額2,365,300元，轉正歸戶予上訴 人李俊瑩，歸併核定其97年度綜合所得總額24,387,788元， 並撤銷原處分〈復查決定〉補徵上訴人李俊瑩綜合所得稅額 加計信託受益人溢退稅額共480,014元關於474,931元，亦即 補徵稅額超過1,680,820元部分），認事用法均無不合，李 俊瑩其餘上訴論旨及財政部北區國稅局上訴論旨，仍執前詞 ，分別指摘原判決各該不利於己部分違背法令，求予廢棄， 均為無理由，應予駁回。 據上論結，本件李俊瑩之上訴為一部有理由，一部無理由，財政 部北區國稅局之上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第 256條第1項、第259條第1款、第104條，民事訴訟法第79條、第 87條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　9　　 月　　10　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　姜　素　娥 法官　胡　國　棟 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　104　 年　　9　　 月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德