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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第122號 上　訴　人　周永銘 訴訟代理人　楊淑卿會計師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年10月22日 臺北高等行政法院103年度訴字第1981號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法 院。 其餘上訴駁回。 駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人於民國97年7月4日將所有坐落臺北市○○區○○段 0○段000號及331號土地，應有部分各1/2（下合稱甲地）， 贈與其弟即訴外人周永裕（下稱周永裕）；周永裕亦以所有 坐○○○區○○段○○段○○○號及413號土地應有部分各1/2（ 下合稱乙地）贈與上訴人，並分別辦理贈與稅申報，均經被 上訴人核發贈與稅不計入贈與總額證明書且移轉登記完畢。 嗣被上訴人查得上開贈與行為，形式上雖符合遺產及贈與稅 法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款農地贈與不計入贈與 總額之規定，實質上係上訴人藉由贈與行為，使周永裕無償 取得區段徵收後較高價值可供建築之抵價地之權利價值，乃 依實質課稅原則，就渠等互贈農地取得領回抵價地權利價值 差額新臺幣（下同）62,488,700元，認屬上訴人對周永裕之 贈與，核定上訴人98年度贈與總額62,488,700元，贈與淨額 60,288,700元，應納稅額6,028,870元，並按應納稅額裁罰1 倍6,028,870元。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起 行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。 二、上訴人於原審起訴主張：㈠甲、乙地乃上訴人與周永裕來自 父母之贈與而取得，基於財產衡平性之考量，雙方於97年5 月間即協議互為贈與，並於同年月27日申請農業用地作農業 使用證明書，可見贈與契約之成立、生效，早於上訴人收受 臺北市政府97年6月17日府地發字第09730671401號區段徵收 說明會函（下稱北市府97年6月17日函）之前，上訴人無從 知悉甲乙地將辦理徵收之情事。97年7月4日上訴人申報不課 徵土地增值稅及後續物權移轉登記之公契，乃為履行贈與契 約所為之物權契約行為，被上訴人卻將之認定為上訴人與周 永裕間贈與契約成立時點，認事用法洵屬違誤。又上訴人未 出席臺北市政府舉辦之土地區段徵收說明會，亦未於簽到表 簽到；另贈與稅申報書並未明載贈與「不計入贈與總額之財 產」須揭露何等相關資訊，上訴人依法自無揭露之義務，被 上訴人責難上訴人未揭露相關訊息自違依法行政原則。㈡贈 與契約成立生效時，甲乙地未經公告區段徵收，並不存在抵 價地差額62,488,700元之客觀事實，該差額顯非上訴人與周 永裕「合意贈與並允受」之贈與標的，上訴人所贈者為農地 ，而非抵價地，自有遺贈稅法第20條第1項第5款之適用，被 上訴人卻依該法第4條第2項核課，有適用法規錯誤之違法。 至周永裕受贈甲地經徵收後，選擇發給抵價地，是基於土地 所有權人之權利，屬法律賦予所有權人的處分權，並非基於 其與上訴人之約定，與上訴人贈與農地並經其允受有別，自 無因其申請發給抵價地，據認係允受贈與抵價地，而害及應 適用遺贈稅法第20條第1項第5款贈與之理。㈢上訴人贈與之 甲地係作農業使用之農業用地，依農業發展條例第38條第2 項規定免徵贈與稅，被上訴人以其嗣後經徵收，而將上訴人 贈與客體變更為徵收補償費，顯增加法律上所未規定之租稅 義務，且使農業發展條例第38條之1第1項及其施行細則第14 條之1等規定形同具文。又臺北市政府94年7月1日府都規字 第09413322900號公告，係公告北投士林○○○區○○○區 段徵收及特定專用範圍」部分之細部計畫，甲、乙地屬該園 區區段徵收範圍內土地，並不在該公告範圍內。至北市府97 年6月17日函是土地所有權人首次收到有關該區段徵收相關 範圍、程序作業時程之通知，於此之前上訴人自無可能知悉 甲、乙地將列入徵收範圍。㈣甲、乙地究竟何時公○○○區 段徵收、完成徵收，非上訴人所能預料，被上訴人徒以上訴 人於贈與土地後翌年即經公告實施區段徵收，片面認定上訴 人贈與者並非農地，而是應稅之財產，顯與事實不符，且與 遺贈稅法第20條規定不符，違反租稅法定原則。而於臺北市 政府98年1月5日公告徵收前，甲、乙地是否屬區段徵收範圍 ，非上訴人所能知悉，自無從於申報時揭露。況區段徵收公 告實施時，依規定在徵收土地之登記簿應為徵收公告註記， 故如甲地於申報贈與時已經徵收公告，應為眾所周知，上訴 人不需另為揭露。又上訴人雖已取得農業用地作農業使用證 明書，被上訴人仍應為實質審查後始為申報之准駁，且被上 訴人有調查權，關於是否徵收之情事應較一般百姓更能知悉 ，本件贈與申報上訴人依法並無任何義務。㈤被上訴人既於 97年8月11日就上訴人贈與甲地之行為為免徵贈與稅處分， 該處分於被上訴人依法廢止或撤銷前，仍有效存在，被上訴 人於101年6月1日始為補稅、罰鍰行政處分，顯有未合。縱 如被上訴人所言，係以補稅及罰鍰處分撤銷97年8月11日之 行政處分，然該97年8月11日之授益行政處分並非違法，被 上訴人不得依行政程序法第117條規定撤銷，且自97年8月11 日迄101年6月1日止，亦已逾同法第121條第1項規定之2年除 斥期間。㈥上訴人贈與甲地該當遺贈稅法第20條第1項第5款 及農業發展條例第38條第2項之規定，應免徵贈與稅，自不 應處罰。上訴人及周永裕亦依限申報贈與行為，經被上訴人 審核在案，就被上訴人事後之函查亦如實陳明，並無任何隱 匿行為，難謂上訴人逃稅或有避稅情事，自不應予以處罰。 況上訴人亦認知已完成贈與稅申報程序，無從認知有超過免 稅額之情事，亦無從得知與被上訴人之認定不同，難謂有何 故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，不應處罰。且於 被上訴人依稅捐稽徵法第12條之1第6項調整前，上訴人無該 當遺贈稅法第4條第2項及第24條第1項課稅構成要件發生。 縱認上訴人有稅捐稽徵法第12條之1之避稅行為，然於申報 贈與稅時，既無違反遺贈稅法第24條第1項規定，依行政罰 法第4條規定，只對違法逃稅行為處罰，被上訴人應不得以 避稅為由，裁罰上訴人。再縱認本件贈與屬租稅規避行為， 稅捐稽徵法第12條之1第6項規定僅載明被上訴人對避稅行為 得調整稅額，並無可處以罰鍰等文字，依處罰法定主義，被 上訴人自不得處罰上訴人。另甲乙地經徵收後，受贈人選擇 發回抵價地，其實質上得到的是抵價地，並非抵價地之補償 費，亦非被上訴人所稱之抵價地權利。被上訴人稱係依經濟 實質徵稅，卻又不認定「抵價地」實質上屬於「不動產」， 依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）其 中遺贈稅法部分之規定，未依限申報之財產屬不動產、車輛 、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，只能裁罰 0.5倍等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定） 」之判決。 三、被上訴人則以：㈠上訴人於97年7月4日與周永裕簽訂贈與移 轉契約書，將所有甲地贈與周永裕，周永裕則將其所有乙地 贈與上訴人，雙方於97年8月11日辦理贈與稅申報，被上訴 人原認符合遺贈稅法第20條第1項規定，於同日核發贈與稅 不計入贈與總額證明書。惟臺北市政府將召開土地（含甲乙 地）區段徵收說明會之通知函併附相關資料，已於97年6月1 8日合法送達上訴人，其亦出席臺北市政府於97年6月30日、 7月1日召開之土地區段徵收說明會，是上訴人於97年7月4日 為甲地贈與行為時，顯已知悉甲地將納入臺北市北投士林科 技園區區段徵收範圍，及臺北市政府即將公告實施區段徵收 之事實。上訴人形式上雖以農地贈與方式贈與甲地，符合遺 贈稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定；實質上卻 係藉由甲地之贈與行為，使周永裕無償取得較多折算地價補 償費之權利。上訴人將已預知短期內可領得較高價額抵價地 補償費權利，透過迂迴手段贈與周永裕，並經其於98年1月1 2日申請臺北市政府發給北投士林科技園區區段徵收抵價地 ，顯見其有允受上訴人贈與抵價地補償費權利之意，符合遺 贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅要件。從而被上訴人以臺 北市政府於98年6月26日就甲乙地分別核准發給周永裕及上 訴人抵價地價值之差額62,488,700元，認屬上訴人對於周永 裕之贈與，核定上訴人98年度贈與總額62,488,700元，贈與 淨額60,288,700元，應納稅額6,028,870元，於法並無不合 。㈡上訴人與周永裕相互贈與甲乙地時，已知悉該土地即將 被徵收之事實，足見其係透過甲乙地贈與行為之形式安排， 實質上使周永裕可多取得抵價地補償費之權利價值62,488,7 00元，與上訴人將抵價地折算地價補償費之權利價值62,488 ,700元贈與無異。是被上訴人以「臺北市北投士林○○○區 區段徵收土地所有權人地價補償費歸戶清冊」資料，按甲、 乙地折算抵付地價補償費73,218,450元及10,729,750元之差 額62,488,700元，認屬上訴人98年度之實質贈與，而非贈與 不動產。而上訴人藉由贈與免徵贈與稅之土地，將標的價值 相差懸殊之土地互為贈與，以迂迴方式達到上訴人實質贈與 應稅財產予其弟之情事，復因上訴人未依經濟事實關係辦理 98年度贈與稅申報，事後亦未補行申報，有應注意、能注意 而不注意之過失，尚難託詞已揭露贈與人、受贈人、贈與標 的、贈與時間等資訊於申報書及其附件中，而予免責，自應 論罰。且其贈與之財產非屬不動產、車輛、上市或在證券商 營業處所買賣之有價證券，依納稅額6,028,870元裁罰1倍於 法有據等語，資為抗辯。 四、原判決係以：㈠上訴人於97年6月18日收受北市府97年6月17 日之區段徵收土地所有權人開會通知，並參與臺北市政府召 開之協議價購會議，故其於97年7月4日贈與甲地時，已知該 地即將於98年間公告區段徵收而無法繼續供農業使用，被徵 收土地之所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償及徵收 補償發放標準。上訴人贈與甲地雖具農地贈與之形式，但該 農地即將因區段徵收而無法供農業使用，其既無法說明為何 兄弟間財產平衡必須於97年7月4日贈與，則於此時間點贈與 免稅農地欠缺合理之理由，難謂係正常農地贈與。且受贈人 於97年8月12日辦妥登記為所有權人，因甲地不可能再為農 業使用，且於98年1月間經徵收後，可依個人意願選擇補償 ，故實質上係受贈因徵收而受補償之權利，與上訴人原申報 免稅之「農地贈與」不同。從而被上訴人依臺北市北投士林 科技園區區段徵收土地所有權人地價補償費歸戶清冊資料， 核算贈與標的之價值，即屬有據。依臺北市政府98年6月26 日核發徵收甲、乙地應給抵價地折算地價補償費為73,218,4 50元及10,729,750元；顯見上訴人係藉由甲地之贈與行為， 使周永裕無償取得較多折算地價補償費62,488,700元之權利 。經核上訴人藉農地贈與方式，使其免去應負擔之贈與稅， 核屬稅捐規避行為。周永裕已於98年1月12日申請發給區段 徵收抵價地，經核准在案，可見其對於受贈有允受之意。從 而被上訴人依實質課稅原則，以臺北市政府98年6月26日核 准發給甲乙地折算抵付地價補償費之差額62,488,700元，認 屬上訴人98年度對周永裕之贈與，核定其98年度贈與總額62 ,488,700元，贈與淨額60,288,700元，應納稅額6,028,870 元，核無不合。㈡上訴人於贈與稅申報書填載贈與日期為97 年7月4日，所有權贈與移轉契約書亦載明立約日期為97年7 月4日，並非97年5月。上訴人雖於97年5月27日申請農業用 地作農業使用證明，但申請時點與贈與契約成立時點無必然 關係，申請證明書之後再贈與甚至不贈與，均無不可，故申 請農業使用證明不等於贈與成立，上訴人以其97年5月27日 申請農業使用證明，主張贈與契約於97年5月成立，不足採 信。又上訴人於97年6月18日收受臺北市政府寄發之「臺北 市北投士林科技園區區段徵收開發土地取得協議價購會議暨 區段徵收說明會」之通知函併附相關資料，有送達證書影本 可稽（係由其居住所大廈管理委員會管理員王振興簽名代收 ），上訴人於收受該通知即足知悉甲地屬區段徵收範圍之土 地、補償方式及98年1月間公告區段徵收，因此不論上訴人 是否參加區段徵收說明會，其於97年6月18日收到通知即足 以知悉甲地屬區段徵收範圍之土地。況上訴人出席該說明會 ，有簽到資料可憑，會中說明區段徵收程序及預計作業時程 等情，上訴人主張於98年1月5日公告前不知甲地會被徵收， 未參與說明會，均不足採信。㈢上訴人藉贈與農地形式，使 周永裕取得受贈甲地經區段徵收後所得請求抵價地補償費權 利，與其原申報之「農地贈與」不同，依稅捐稽徵法第21條 第2項規定，被上訴人本即得於核課期間內就另查核之課稅 事實為贈與稅之課徵。而上訴人就周永裕取得受贈農地區段 徵收後所得可供建築之抵價地補償費權利，並未於該贈與行 為發生後30日內依稅捐稽徵法第22條、遺贈稅法第24條規定 為申報，本件核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算30 日屆滿，被上訴人於101年將贈與稅核定通知書及繳款書送 達上訴人，未逾核課期間，亦無違反行政程序法第121條規 定。另農業發展條例第38條之1第1項所定免徵贈與稅之要件 ，須以贈與之標地為農地，且該農地須符合該規定之情形而 變更為非農業區土地為前提。甲地係經區段徵收，並無上開 條文所示由農業用地變更為非農業區土地之情形，且係被上 訴人以上訴人知悉甲地屬○○○區○區段徵收範圍，已經不 可能再供農業用途，卻藉由形式上農地贈與免稅行為之安排 ，使周永裕取得甲地所有權，於區段徵收後得選擇可供建築 之抵價地補償費權利，爰依稅捐稽徵法第12條之1規定，按 實質課稅原則，核定本件贈與稅。本件情形與上揭農業發展 條例情形不同，自無從為相同處理。㈣上訴人贈與甲地行為 ，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1項第5款贈與農地不計入 贈與總額之規定，惟上訴人於贈與前即已知悉甲乙地係屬○ ○○區○區段徵收範圍內土地，不可能繼續供農地使用，其 與周永裕互相贈與免徵贈與稅之甲乙地，而其價值相差懸殊 ，藉此使周永裕取得價值較高之甲地所有權，進而因區段徵 收而可得選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地， 或部分領取現金補償、部分申請發給抵價地之補償，顯與農 地移轉免稅之意旨不符。被上訴人以上訴人藉免稅農地之形 式，實質上，使受贈人取得甲地區段徵收補償之權利，是項 權利屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與範圍，且周永裕允受 系爭抵價地權利之贈與時，上訴人復未依法申報，顯係出於 逃漏其應納稅捐之主觀故意而為，縱非故意亦難謂無過失， 自應裁罰。被上訴人依裁罰倍數表規定，裁罰1倍，核屬有 據。又周永裕受贈甲地後，因區段徵收而取得補償權利，並 選擇全部發給抵價地，其受贈實質為補償權利而非不動產（ 抵價地），上訴人主張依裁罰倍數表裁罰0.5倍，為不可採 。是以被上訴人以上訴人未依規定辦理98年度贈與稅申報， 按核定應納稅額6,028,870元裁罰1倍，即無不合。㈤綜上， 原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持， 亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由等詞，資為論據，駁 回上訴人在原審之訴。 五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠97年間上訴人 之父母已年邁重病，為避免原不公平之贈與影響日後兄弟間 感情，要求上訴人與周永裕儘快將土地相互贈與，2人遂於9 7年5月間協議互為農地贈與，並無避稅之考量。原判決對此 有利上訴人之證據未為否認及質疑，卻以「上訴人無法說明 為何兄弟間財產平衡必須於97年5月間贈與，故於此時間點 贈與免稅農地欠缺合理之理由，實難謂係正常農地贈與。」 為由駁回，有判決不備理由之違法。又上訴人為贈與時，家 族成員並未知悉甲乙地將有被徵收情事，倘上訴人有避稅意 圖，上訴人父親周志榮名下同為徵收範圍○○○區○○段○ ○段第147號等3筆土地，亦應同時間贈與上訴人及周永裕才 對，顯見本件贈與並無避稅之考量。原判決對此有利上訴人 之證據，未論證有何不可採之處，率認上訴人贈與行為屬租 稅規避行為，有判決不備理由及違反行政程序法第189條之 違法。㈡申請農地農用證明書既費時、花錢且有效期之問題 ，若非贈與契約已成立在前，上訴人應無先申請農地農用證 明之理。上訴人為履行97年5月成立贈與契約之物權移轉登 記之必要作為，亦符合不動產贈與物產權移轉之先後順序邏 輯。原判決稱「申請時點與贈與契約成立時點無必然關係， 申請農業使用證明不等於贈與成立」顯與一般經驗法則有違 。又97年8月1日受任代書申報不課徵土地增值稅時，因知上 訴人與周永裕互贈農地並未簽署書面契約，且稅捐稽徵處並 不要求提示私契，為避免淪為逾期登記被罰，於公示物權契 約隨手填上立約日期97年7月4日，惟本件贈與契約成立日為 97年5月，該97年7月4日並非真正之贈與契約成立日。原判 決認上訴人主張不可採，即與申報土地增值稅及所有權移轉 土地登記時，稅捐機關並未要求檢附私契，係要求提示物權 公示契約，且公示契約日期通常未要求與私契一致的經驗法 則不符。原判決除有認定事實未依證據之違法外，並因贈與 日期認定錯誤，致有應適用遺贈稅法第20條第1項第5款規定 而不適用之違法。㈢97年5月間贈與契約成立、生效時，北 投區公所、稅捐稽徵機關及被上訴人均核上訴人贈與之土地 屬農地。至於農地移轉所有權後，受贈人周永裕以何種方式 取得徵收補償，乃其基於所有權人之權利行使，與上訴人無 涉，自無因受贈人事後申請發給抵價地，據認其係允受贈與 抵價地，而害及應適用遺贈稅法第20條第1項第5款規定之理 。北市府97年6月17日函所載之93年5月經內政部通過之細部 計畫，未經核定發布實施，純屬機關內部研議文件，一般民 眾無從得知區段徵收範圍。而該函是區段徵收範圍內土地所 有權人首次收到臺北市政府發出之有關該區段徵收相關範圍 、程序作業時程之通知，在此之前別無其他通知，上訴人自 無可能知悉甲地將列入徵收範圍及被徵收土地之地價補償額 。況縱然97年6月區段徵收說明會手冊有揭示預計在98年1月 公告實施區段徵收，然在區段徵收公告實施前，亦無從確定 區段徵收範圍。被上訴人基於行政一體尚且不知贈與之甲地 是否確定徵收，卻於事後主觀臆測上訴人贈與時即知悉該農 地確定徵收情事，顯與經驗及論理法則相違。另上訴人於原 審即主張未出席土地區段徵收說明會，亦未於簽到表上簽名 ，原審對上訴人上開主張均未提出質疑，亦未要求上訴人當 場簽名，驗證上訴人主張真偽，即應認上訴人之主張為真。 惟原判決卻仍認上訴人收到通知後曾到場參加說明會，有簽 到資料可憑等語，除有突襲裁判之情事外，亦違反行政訴訟 法第125條及行政程序法第189條第1項規定。㈣依農業發展 條例施行細則第14條之1規定，若農地已變更為非農業用地 情形下，於已發布細部計畫地區，都市計畫書規定○○○區 段徵收，於公告實施區段徵收計畫前，如果仍作農業使用之 土地，贈與民法第1138條所定繼承人者，經取得農業主管機 關核發該土地作農業使用證明書者，仍得適用農業發展條例 第38條第2項規定免徵贈與稅，甲地於贈與時仍為農業用地 ，依舉重明輕原則，自得適用農業發展條例第38條第2項規 定免徵贈與稅。稅捐稽徵法第21條第2項所稱「另發現應徵 之稅捐」，係指發現另一單獨發生，未經查核，應併計當年 度已申報贈與額之贈與行為而言。被上訴人就業經其實質審 查之單次贈與行為，為2次租稅評價，自無該法之適用。至 本院58年判字第31號判例係所得稅申報案件，與本件為贈與 稅有別，不能援引適用。原判決執稅捐稽徵法第21條第2項 及本院上揭判例據以駁回上訴人之訴，適用法規顯有不當之 違法。另被上訴人未廢止或撤銷97年8月11日免稅處分，即 於101年5月10日另為處分，亦顯違反行政程序法第110條第3 項、第117條、第123條等規定。㈤上訴人贈與甲地，屬遺贈 稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項規定之 免徵贈與稅之贈與農地行為，自不應處罰。況上訴人因信賴 被上訴人核發之贈與稅不計入贈與總額證明，認為已完成贈 與稅申報程序，縱未依規定就被上訴人所認定之贈與標的為 申報，亦無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，仍不 應處罰。縱認本件贈與屬租稅規避行為，稅捐稽徵法第12條 之1第6項規定僅賦予被上訴人得為稅額之調整，並無處罰之 文字，依處罰法定主義，被上訴人自不得處罰上訴人。原判 決就罰鍰部分駁回上訴人之訴，有違稅捐稽徵法第12條之1 及行政罰法之規定。另甲地經臺北市○○區段徵收後，受贈 人選擇發回抵價地，其最後實質上得到的是抵價地，並非抵 價地補償費，亦非被上訴人所稱之抵價地權利。徵收補償價 格僅是抵價地尚未撥付前之評價價額，並非受贈人終局取得 之財產標的。被上訴人不能稱係依經濟實質課稅，卻又不認 定抵價地才是受贈最終取得之財產。抵價地實質上屬不動產 ，僅能裁罰0.5倍。原判決稱周永裕基於受贈甲地後因徵收 而取得補償權利，而選擇全部申請發給抵價地，其受贈實質 為補償權利而非不動產云云，顯有違法等語。 六、本院查： 壹、駁回部分（即本稅部分）： ㈠按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之 權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他 人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值 之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；… …。」「左列各款不計入贈與總額︰……作農業使用之農 業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者， 不計入其土地及地上農作物價值之全數。……」遺贈稅法第 4條第1項、第2項、第10條第1項、第20條第1項分別定有明 文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」亦經司法院釋字第420號解釋在 案。是以，納稅義務人基於獲得租稅利益或意圖減少、免除 稅捐負擔，濫用法律形式自由，以異常之法律形式行為，實 質上達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時 減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔，規避租稅 構成要件之該當之情形，依上開司法院釋字第420號解釋意 旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬係合法行為，但 其行為之安排異於常情，即為合法行為之濫用，為貫徹憲法 第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等 原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租 稅負擔，以防杜租稅規避。 ㈡又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據 法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之 認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令 之情形。經查上訴人於97年6月18日收受北市府97年6月17日 函及有關土地區段徵收說明會之相關資料，即已知悉臺北市 政府已將甲乙地納入臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍 ，並即將公告實施區段徵收，其於97年7月4日與周永裕簽訂 贈與移轉契約書，將甲地贈與周永裕，周永裕則將所有乙地 贈與上訴人，雙方於97年8月11日辦理贈與稅申報，被上訴 人原認符合遺贈稅法第20條第1項規定，於同日核發贈與稅 不計入贈與總額證明書，97年8月12日辦妥登記為所有權人 ，臺北市政府於98年1月5日為徵收公告，並因上訴人及周永 裕就甲乙地之徵收為發回抵價地之請求，於98年6月26日分 別核准發給周永裕及上訴人抵價地價值為73,218,450元、10 ,729,750元，其差額為62,488,700元等情，為原審經調查證 據、言詞辯論後，依法認定之事實。原判決並明確論述其事 實認定之依據及得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與證 據法則無違。 ㈢上訴人雖指摘原判決違背法令。惟查：⑴上訴人對上開事實 經過並無爭議，僅主張其與周永裕間之贈與契約於97年5月 間即成立、生效，97年7月4日之書面契約乃為履行贈與債權 契約而為之物權行為，立約之前，對於甲乙地即將由臺北市 政府納入徵收範圍並為公告乙節並不知情云云。然依上訴人 之復查申請書及訴願書所載內容，其主張之贈與日期均係97 年7月4日，原判決已就上訴人於訴訟階段主張訂約日期為97 年5月何以不足採之論證取捨等事項詳為論斷，並無未依證 據認定事實或理由不備之情事。又上訴人否認有出席參加土 地徵收說明會，並主張簽到表上非其簽名。然原判決已論及 無論上訴人是否出席說明會，其既於97年6月18日收受北市 府97年6月17日函及有關土地區段徵收說明會之相關資料， 則其於97年7月4日與周永裕簽定贈與契約時，即已知悉臺北 市政府已將甲乙地納入臺北市北投士林科技園區區段徵收範 圍，並即將公告實施區段徵收之事實。況依一般社會經驗法 則，主管機關辦理土地徵收說明會時，僅會通知相關之土地 所有權人，出席參加者亦為土地所有權人或其代理人，故出 席者實無冒名簽署他人名義之必要，原判決雖僅述及簽到表 上有上訴人之簽名，即認其有出席說明會，致理由有欠周延 ，然不影響其事實認定之結果，上訴人此部分之指摘，亦無 足取。上訴人執詞指摘原判決違反行政程序法第125條、第1 89條規定，並有未依證據認定事實或理由不備之違法，無非 係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執 其主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實 認定職權之行使為指摘，核無足採。⑵眾所周知，土地經徵 收後，得依法取得補償費或請求發還抵價地，如前所述，上 訴人知悉臺北市政府已將甲地納入科學園區範圍並將公告徵 收，而意圖免除贈與稅，利用贈與農地之形式安排，將甲地 贈與周永裕，令其因而取得發還抵價地之請求權，原判決據 以認定其利用贈與農地之形式安排，實質上達到贈與周永裕 請求抵價地之權利，構成租稅規避，而維持被上訴人依實質 課稅原則調整前開租稅規避行為之處分，並非課稅後另行發 現其他應徵稅捐之情形，亦非撤銷授益處分，上訴人指摘原 判決違反行政程序法第110條第3項、第117條、第123條等規 定，並有適用法規錯誤之情事，亦非有據。 ㈣綜上，原判決此部分認事用法並無違誤，並已明確論述其事 實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何 不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法 規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸， 並無所謂判決不適用法規或適用不當或判決理由不備等違背 法令之情形。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予 廢棄，為無理由，應予駁回。 貳、廢棄部分（即罰鍰部分）： ㈠原判決以上訴人贈與甲地予周永裕，雖形式上符合遺贈稅法 第20條第1項第5款贈與農地不計入贈與總額之規定，惟上訴 人於贈與前即已知悉甲地係屬○○○區○區段徵收範圍內土 地，藉此使周永裕取得價值較高之甲地所有權，進而因區段 徵收而可得選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地 ，或部分領取現金補償、部分申請發給抵價地之補償，與農 地移轉免稅之意旨不符。故上訴人係藉贈與免稅農地之形式 ，實質上，使周永裕取得甲地區段徵收補償之權利，是項權 利屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與範圍，且周永裕允受系 爭抵價地權利之贈與時，上訴人復未依法申報，顯係出於逃 漏其應納稅捐之主觀故意而為，縱非故意亦難謂無過失，自 應裁罰，固非無見。 ㈡惟行政罰依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為 ，非出於故意或過失者，不予處罰」規定，需行為人具有「 故意或過失」之主觀要件，並有「違反行政法上義務之行為 」之客觀要件，始該當上開行政罰之要件，行政機關始得裁 罰。從而，行政機關應就行為人具有上開主觀及客觀要件應 分別判斷，並舉證證明，不能以行為人有違反行政法上義務 之客觀行為，即推論出該行為係出於「故意或過失」。本件 既屬納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成 自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行 為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為 應有之稅捐負擔之租稅規避行為，納稅義務人選擇之法律形 式行為係屬合法，僅其行為之安排異於常情致被評價為濫用 合法行為而已，從而僅是納稅義務人與稅捐機關對該合法行 為之評價不同，除非納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租 稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐機關無從就其行為判 斷是否構成租稅規避之情事，尚不得僅以其行為構成租稅規 避而認其有逃漏稅捐之故意或過失。上訴人贈與甲地予周永 裕，是否等同贈與抵價地權利，乃屬法律評價，原判決單以 上訴人未為構成租稅規避之評價而未申報贈與稅，認定上訴 人有故意或過失責任，亦嫌速斷，自有適用行政罰法第7條 第1項規定不當之情事；另原判決先論斷上訴人未依法申報 ，係出於逃漏其應納稅捐之主觀故意而為，嗣後又謂上訴人 縱非故意亦難謂無過失，其理由似有矛盾。上訴意旨指摘此 部分違背法令，求予廢棄，應認有理由。另上訴人是否具有 故意過失，須由原審法院調查事實始能判斷，自應將原判決 此部分廢棄，發回原審法院更為審理。 七、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　31　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 法官　許　金　釵 法官　姜　素　娥 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　3　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　建　玲