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行 政 法 院 判 決
105年度判字第137號
上 訴 人 環隆電氣股份有限公司
代 表 人 魏鎮炎
訴訟代理人 黃秀蘭
律師
被 上訴 人 財政部中區
國稅局
代 表 人 許慈美
上列
當事人間營利事業
所得稅事件,上訴人對於中華民國104年7
月8日臺中高等行政法院104年度訴字第109號判決,提起上訴,
本院判決如下:
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國96年度
營利事業所得稅結算申報,列報其他損失
新臺幣(下同)4,967,790,321元,經被上訴人以其中上訴
人遭前董事長兼總經理蔡坤明挪用之資金
迄95年底未償還之
本金3,041,883,088元及就該債權設算之利息1,773,638,056
元,合計4,815,521,144元未符合規定,
否准認列,
核定其
他損失152,269,177元。上訴人不服,循序申請復查及
訴願
後,提起
行政訴訟。
嗣經原判決駁回後,上訴人仍不服,提
起上訴。
二、上訴人起訴主張:㈠依所得稅法第49條第5項及行為時
營利
事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第94條第5款,及本
院96年度判字第928號判決、財政部64年8月8日臺財稅第357
60號及69年2月25日臺財稅字第31608號
函釋意旨,公司人員
於營業活動過程中,利用職務之便犯罪致公司受有損害者,
該損害應屬經營本業及附屬業務之損失,依所得稅法第38條
反面解釋,得列為營利事業所得稅之費用或損失,至於是否
為公司內部控管疏失所致,在所不問。㈡上訴人前任董事長
蔡坤明未經董事會之決議,即連續經由虛偽登載「預付料款
」等會計科目方式挪用上訴人資金,並將資金轉入其指定金
融機構帳戶,作為買賣股票或清償其私人欠款之用。上訴人
與蔡坤明於89年成立和解,
惟蔡坤明迄96年約定償還期限屆
滿時,未清償之本金尚有3,041,883,088元,而蔡坤明已經
臺灣臺中地方法院96年度破更字第8號民事
裁定宣告破產。
上訴人
爰於申報96年度營利事業所得稅時,就該筆和解債權
本金未獲清償部分(下稱
系爭債權本金)3,041,883,088元
及該筆債權之設算應收利息1,773,638,056元(下稱系爭利
息),合計認列其他損失4,815,521,144元,並無不合。原
處分(即復查決定)否准認列損失,
訴願決定予以維持,均
違背法令
云云,求為判決
撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以:系爭債權本金3,041,883,088元係上訴人前
董事長蔡坤明挪用上訴人資金,作為買賣股票或清償私人欠
款之用,屬內部控管疏失,
難謂係經營本業及附屬業務之費
用或損失,依所得稅法第38條規定,不得列為損失。至系爭
87年至95年度設算利息收入1,773,638,056元,源自上訴人
前董事長蔡坤明挪用公司款項,依行為時查核準則第36條之
1第1項及民法第203條規定,計算利息收入課稅,屬擬制收
入,非依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公
報所為之營利事業會計事項,亦非源自上訴人對前董事長蔡
坤明之利息
請求權,自無利息無法收取致須認列損失之情事
等語,
資為抗辯,求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:㈠上訴人前任
董事長蔡坤明於80年至88年任職
期間,夥同當時之總經理特
別助理何子龍、總經理室副理蔣耀祥、上訴人財務副理兼會
計課長周榮燦、上訴人公司副總經理劉啟中、財務課長洪吉
銓、協理陳錫昌等多人,共同違法挪用上訴人資金炒作上訴
人股票價格圖利,金額高達4,886,628,650元等節,業經臺
灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決認定在
案。足認上訴人與蔡坤明等人雖分屬不同權利義務主體,但
蔡坤明本於上訴人董事長兼總經理之地位執行業務,無論
適
法
與否,在外部關係上均屬上訴人本身應負責之範疇。顯見
上訴人所以發生40億餘元之損失,係其內部控管系統完全失
效所致,此與上訴人援引之本院96年度判字第928號判決所
示一般員工侵占貨款或以公司名義冒貸款項情形,與財政部
60年6月30日臺財稅第34948號、64年8月8日臺財稅第35760
號及69年2月25日臺財稅第31608號等函釋所示營利事業被他
人竊盜損失及公司受一般職員詐騙、侵占受損
等情形相殊,
不能
比附援引。從而上訴人
上開損失
核屬上訴人經營本業及
附屬業務以外之損失,自不許列報為減除項目。㈡所得稅法
第24條之3第1項及查核準則第36條之1第1項均明定公司組織
之股東、董事、監察人代收公司款項,不於相當期間照繳或
挪用公司款項,應
按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款
利率計算利息收入課稅,此
乃擬制收入。目的在擴大公司應
稅所得之稅基,以增加國家稅收,不能因公司實際上就該擬
制利息部分未實現,即謂其復受有損失,而得將之列為營業
收入之減除項目,以減輕營利事業所得稅額。況本件上訴人
上開因其前董事長蔡坤明挪用資金所受之損失既不得列入減
除項目範圍,其因該本金債權而衍生之利息,亦無從變異其
屬性,而得認列為年度收入總額之損失項目予減除。
是故,
上訴人上開被前董事長蔡坤明挪用尚未償還本金3,041,883,
088元及就該債權設算利息1,773,638,056元,因非屬經營本
業及附屬業務之損失,被上訴人不予認列為減除項目,
認事
用法俱無
違誤,訴願決定予以維持,亦無不合,因此駁回上
訴人之訴。
五、上訴意旨
略以:㈠原判決增加「事業原應依內部正當控管防
止其發生者,因事業就該成本費用或損失之發生具有可歸責
性」之費損認列要件,作為支持被上訴人剔除系爭損失之理
由,乃增加
法律所無之限制。㈡原判決指蔡坤明之行為屬上
訴人內部控管系統完全失效所致,卻未於判決理由中有所論
斷,判決不備理由。㈢原判決未慮及內控制度所規範對象屬
公司內部全體人員,無視其事物本質要素,其將內控制度之
規範對象割裂為董事長及員工,並將上開二者之違法行為給
予不同評價,導致事物本質要素相同之行為,產生稅務上之
相異效果,違反
平等原則。㈣原判決既認上訴人與蔡坤明分
屬不同之權利義務主體,復又認蔡坤明之違法行為屬上訴人
應負責之範疇,不僅前後論述矛盾,亦有悖現行公司治理之
「企業所有與企業經營分離原則」。㈤原判決將設算利息後
不能回收之損失與違法挪用上訴人資金同視,惟行為時查核
準則第36條之1設算利息收入本係增加法律所無之限制,業
經司法院釋字第650號解釋宣告
違憲,原判決就此未於判決
理由中所有論斷,判決不備理由。
六、本院核原判決結論並無違誤,
茲就上訴意旨論述如次:
㈠關於上訴人提列系爭本金債權損失部分:
1.按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本
業及附屬業務以外之損失,或家庭之費用,及各種稅法所
規定之滯報金、怠報金、
滯納金等及各項
罰鍰,不得列為
費用或損失。」為所得稅法第24條第1項前段、第38條所
明定。
2.第按,財務會計所服務的對象種類甚夥,各類使用人有其
不同資訊需要。因此,財務會計所面臨的最大困難,在於
無法確知財務報表使用人的決策過程或模式,以及會計資
訊在其決策過程中扮演何種角色。
是以,會計人員乃編制
一組一般目的財務報表(general-purpose financial
statements),以滿足絕大多數不同外部使用人的需要。
然此亦為其先天性缺點,蓋其必不能使每一個人的所有需
要都得到最大的滿足。就稅務行政而言,所得稅係以所得
為課徵基礎,課稅所得資料原則上來自財務會計帳上的記
錄。然而,財務會計的目的,在求充分表達企業的財務狀
況、經營成果、及現金流量的情形,以提供資訊給所有各
類使用人(包括股東及債權人等),作為「長期」決策參
考,係以一般公認會計原則(Generally Accepted
Accounting Principles,GAAP)為依歸。但營利事業所
得稅之課徵,則以正確掌握企業「各該年度稅捐能力」為
其基本要求,自有其相異於一般的財務資訊需求。
申言之
,財務會計與稅法由於目的各殊,本來就難期一致,於稅
務上為貫徹
量能課稅原則,必要時應就企業之財務會計予
以調整,始符稅捐正義。
3.例如,於所得之計算上,財務報表為表彰真實之財務狀況
、經營成果、及現金流量的情形,於該項收入實際支出多
少成本、費用,及相應之損失,均有必要予以認列,而不
論該成本、費用或損失是否合理與必要;但於稅務上所要
掌握的是該企業實際的納稅能力,非必要且合理之成本、
費用或損失,即應予以剔除,否則不僅流失稅基,甚且助
長以不必要成本費用支出,或未合理防範損失,致生減少
稅捐繳納義務之效應。故而,所得稅上與收入相應的成本
、費用及損失,除必須真實外,尚須客觀上「合理」且「
必要」,才得認列。是故,上訴人因其前董事長蔡坤明等
人
前揭挪用公司資金行為而受有損失,蔡坤明迄95年底尚
積欠和解債務本金3,041,883,088元未返還,嗣又經法院
宣告破產等節,為原審所認定之事實,核與卷證相符,是
上訴人受有損失乙節之真實性,並無疑義;但判斷上訴人
財務報表上所認列之該損失,於所得稅之計算上,得否自
年度收入總額中予以減除,仍應就該損失歸屬於上訴人經
營本業及附屬業務之必要性、合理性予以審究。
4.營利事業本業及附屬業務之經營,其核心目的係為獲取經
營事業之收入,又獲取收入之經營活動,有其循環性,即
自投入資金、購置資產或勞務、製成產品或備具服務能力
或建置資產,經由銷售產品或勞務或提供資產,再收回資
金之程序,此始為企業所由存立經營事業活動。則所謂經
營本業及附屬業務「合理發生之損害」,自當限於損害之
性質係直接或間接指向獲取收入之經營事業活動所生者,
始足當之:如產製過程中之產品遭竊、遭詐騙(查核準則
第103條第2項第4款、財政部60年6月30日臺財稅第34948
號
參照)、收回之資金遭員工侵占(本院96年度判字第92
8號判決、財政部69年2月25日臺財稅第31608號函釋參照
),均係營利事業其具循環性之經營活動環節中所可能產
生之損害,其發生可認為具有合理性,而得認列減除。然
而,本件損失,肇因於上訴人前任董事長蔡坤明未經董事
會決議,連續經由虛偽帳載等方式挪用資金,並非上訴人
具有循環性之營業活動過程中所產生,難認為其經營本業
及附屬業務中之合理損失,自不得列為損失,自課稅收入
中扣除。原判決以損失是否屬「事業內部控管疏失」所發
生,作為得否列為收入減項之依據,將主觀責任之有無與
量能課稅之掌握為
不當連結,容有所誤,但其認前揭損失
不應認列為收入之減除項目,維持復查決定與訴願決定之
結論,則與本院並無二致。上訴意旨仍執原判決關於此部
分論述之疏失,求為廢棄,為無理由。
5.至於所得稅法第49條及查核準則第94條第5款關於備抵呆
帳損失(簡稱備抵呆帳)及呆帳損失規定之適用,其前提
為營利事業於財務報表認列「應收款」(對應於損益表上
的收入項目),因一部分或全部經評估不能收回時,才將
評估不能回收的金額,認列於資產減項科目作「備抵呆帳
」。當應收款淨額(即應收款扣除備抵呆帳)事後發生實
際難以回收之事實,再將應收款淨額認列為呆帳損失。
徵
諸原處分卷附勤業眾信會計師事務所就上訴人96年度營利
事業所得稅結算申報查核報告書所示,上訴人並未將其於
89年與前任董事長蔡坤明就該損失之和解,認列為應收款
,自無後續備抵呆帳或呆帳損失提列之可言。原判決及上
訴人均以上開法文作為本件本金債權因債務人破產不能收
回,是否得予以認列為損失之法文依據,容有誤會,應併
指明。
㈡關於上訴人提列系爭本金債權設算利息損失部分:
1.承前所述,上訴人財務報表既從未將系爭損失之和解,認
列為應收債權,就不可能有帳列債權利息無法回收之損失
。從而,上訴人提列本金債權設算利息部分為呆帳損失,
即非法之所許。
2.81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1規定:「(第
1項)公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項,不
於相當期間照繳或挪用公司款項,應按當年1月1日所適用
臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。(第2項)
公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息,或約定之利
息偏低者,
比照前項規定辦理。」行為時93年1月2日修正
發布之查核準則第36條之1則規定:「(第1項)公司組織
之股東、董事、監察人代收公司款項,不於相當期間照繳
或挪用公司款項,應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本
放款利率計算利息收入課稅。『但如係遭侵占,且已依法
提起訴訟者,不予計算利息收入課稅。』(第2項)公司
之資金貸與股東或其他個人未收取利息,或約定之利息偏
低者,除屬預支職工薪資者外,比照前項規定辦理。」
前
開81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定
,前經司法院釋字第650號解釋以違反憲法第19條規定,
宣告其失效。但行為時查核準則第36條之1第1項未經宣告
違憲失效,被上訴人前據以設算上訴人87年至95年系爭債
權設算利息收入課稅,並非引據無效法令,且係前述稅務
行政基於量能課稅之原則,對公司組織之股東、董事、監
察人返還所「侵占」之公司款項應加計利息之社會常態,
所為之相關財務會計修正,而於財務會計帳外為課稅所得
之調增,為擬制收入;為確實與實際利息收入相符,同條
項於93年1月2日增修但書略謂「但如係遭侵占,且已依法
提起訴訟者,不予計算利息收入課稅」,即係得以反證推
翻擬制利息收入,以臻實際利息收入之規定。這也就是本
院98年度判字第138號、第139號判決就上訴人91年、92年
度營利事業所得稅結算申報關於設算利息之裁判,與本院
100年度判字第1692號判決就上訴人95年度相同之設算利
息之裁判結論有異之原因,蓋法令
業已變更。惟無論如何
,上開查核準則第36條之1第1項規定,於本件上訴人財務
報表未將系爭損失之和解,認列為應收債權,致不可能有
帳列債權利息無法回收損失之判斷無涉。原判決以「擴大
稅基」作為查核準則第36條之1第1項規定之
立法理由,雖
有所誤,但就系爭債權之設算利息不得認列為損失之結論
與本院並無不同。上訴人仍執詞查核準則第36條之1經宣
告違憲,而原判決就此未為論述為由,
指摘其判決不備理
由,求為廢棄,亦無理由。
七、綜上,上訴人遭前董事長兼總經理蔡坤明挪用之資金迄95年
底未償還之本金3,041,883,088元,非屬上訴人經營本業或
附屬業務所生之損失,不得認列為所得稅收入之減項;而就
上開債權設算之利息1,773,638,056元,因上訴人財務會計
報表也未將之認列為應收款,當不可能有利息債權不能回收
之損失,與本金同亦不得認列為所得稅收入之減項。原判決
論理雖有所誤,但認原處分及訴願決定無誤,上訴人之訴應
駁回之結論,與本院並無二致,應予維持。上訴論旨,指摘
原
判決違背法令,求予廢棄,為無理由。
八、據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項
、第98條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 3 月 31 日
書記官 吳 玫 瑩