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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第156號 上　訴　人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 訴訟代理人　陳詣惟 被 上訴 人　何俊彥 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年11月 19日臺北高等行政法院103年度訴字第1964號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、被上訴人與配偶劉素華分開辦理民國97年度綜合所得稅結算 申報，被上訴人於申報書註明夫妻分居，被上訴人配偶劉素 華則自行列報取自桃園市【103年12月25日桃園縣改制為桃 園市，下同】私立溫德爾幼稚園（下稱溫德爾幼稚園）執行 業務所得新臺幣（下同）0元，上訴人依據通報及查得資料 ，以被上訴人97年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶劉素 華取自溫德爾幼稚園其他所得2,697,035元及營利所得2,688 元，合計2,699,723元，經審理違章成立，上訴人除核定97 年度綜合所得總額3,181,430元，補徵應納稅額380,273元外 ，並以上訴人100年6月30日100年度財綜所字第Z0000000000 000號裁處書（下稱罰鍰處分），按所漏稅額380,026元分別 就其有無扣繳憑單處0.5倍及0.2倍罰鍰計189,899元。被上 訴人就其他所得之補稅及其罰鍰處分不服，申請復查結果， 獲追減其他所得448,055元及罰鍰50,092元。被上訴人仍不 服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件訴訟，經原審判決： 「訴願決定及原處分（即復查決定）關於其他所得224萬8, 980元之補稅及其罰鍰部分均撤銷。」。上訴人不服，提起 上訴。 二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人配偶劉素華為溫德爾幼 稚園合夥人，合夥比例為20%。溫德爾幼稚園97年度實際學 生人數為上學期256人及下學期324人。98年5月申報時，原 會計人員僅申報體制內投保學生人數212名，列報收入6,081 ,226元，嗣其發現申報有誤，已於99年7月更正申報為幼生 人數580人及收入19,898,726元。上訴人卻只承認收入，而 不願認列收入來源之學生人數，亦僅認列97年度教師上下學 期各10人。惟依行為時幼稚教育法第8條第1項及第2項前段 規定，上學期應有17名教師，下學期應有22名教師。上訴人 對於溫德爾幼稚園提供應領人簽章之薪資表，不予認列，僅 要求溫德爾幼稚園薪資發放需提出轉帳紀錄。上訴人既已追 認97年度收入，即應認列收入來源之學生人數，並依帳載核 算認定薪資支出14,369,000元，以維權益，且始符執行業務 所得查核辦法第3條規定之收付實現原則。（二）97年度上 下學期共580名幼生，據以推算溫德爾幼稚園97年度學費收 入18,125,000元，與被上訴人主張97年度溫德爾幼稚園總收 入為19,898,726元相距不遠，應屬合理。倘採上訴人主張1 年學費99,077元，則1學期學費約莫49,600元，上訴人僅認 列97年度上學期93人，下學期123人，據以推算97年度溫德 爾幼稚園學費收入僅10,713,600元，顯與上訴人主張溫德爾 幼稚園97年全年收入20,629,996元，差距過大，實不可採。 （三）縱認被上訴人所提出之領據、保單等不足為被上訴人 支出證明，惟被上訴人主張本件推計課稅所採學雜費認定基 礎有誤，因上訴人僅依照網路上某一所雙語及全美語幼稚園 之收費標準，用以推論溫德爾幼稚園97年度幼生人數及收入 ，並未按所得稅法第83條、同法施行細則第13條第1、2項規 定，採用報經財政部核定之收費及費用標準作為推計課稅之 基礎。（四）被上訴人本無請求分別開單之意，雖於97年度 綜合所得稅申報書中註明夫妻分居，然未曾申請分別開單， 核與財政部98年9月14日台財稅字第00000000000號令（下稱 98年9月14日令釋）及100年3月28日台財稅字第00000000000 號函（下稱100年3月28日令釋）所示要件不符。是以，本件 應毋須分別計算夫妻各自應分攤之應納稅額及罰鍰等語，求 為判決訴願決定、原處分（即復查決定）關於其他所得 2,248,980元之補稅及其罰鍰部分均撤銷。 三、上訴人則以：（一）溫德爾幼稚園97年度自行列報收入總額 6,081,226元，費用總額7,639,589元，全年所得額為虧損1, 558,363元，上訴人所屬桃園市分局（下稱桃園分局）依法 務部調查局98年6月10日調錢參字第00000000000號函（下稱 法務部調查局98年6月10日函），查獲該幼稚園97年度漏報 收入14,548,770元，核定全年收入總額20,629,996元，與被 上訴人更正之收入總額19,898,726元不同，差額為731,270 元。桃園分局嗣請該幼稚園提示97年度支付員工薪資匯款證 明及勞健保相關資料供核，惟未提供，該分局遂依其申報數 核定薪資支出3,369,600元，另剔除費用494,769元，核定費 用總額7,144,820元，全年所得額13,485,176元。嗣被上訴 人配偶於99年7月28日檢具溫德爾幼稚園97年度更正後所得 損益計算表，申請更正該幼稚園收入總額為19,898,726元， 費用總額19,940,831元，全年所得額虧損42,105元，其中薪 資支出由原列報3,369,600元更正為14,369,000元，桃園分 局及上訴人先後請該幼稚園負責人張春重提示受僱員工刷卡 、投保等資料及薪資匯款證明供核，惟其未提示。本件溫德 爾幼稚園97年度採銀行轉帳支付薪資5,609,875元部分，核 屬可採；以現金支付部分，因被上訴人迄未能提示支付薪資 之資金流程以資佐證，是重行核定該幼稚園薪資支出為5,60 9,875元（追認2,240,275元），費用總額為9,385,095元， 全年所得額為11,244,901元，按被上訴人配偶合夥比例20% 核定其他所得2,248,980元，原核定被上訴人配偶其他所得 2,697,035元准予追減448,055元，並無不合。（二）被上訴 人於收到稅額繳款書後並未主動申請夫妻分居分別開單。另 被上訴人申請復查及提起訴願時，仍未主張夫妻分居應分別 開單，且被上訴人與其配偶申請書所記載之住居所地址相同 。原核定尚無法僅憑被上訴人申報書註明夫妻分居即認定夫 妻有分居事實，是上訴人以被上訴人為補稅對象及違章主體 ，並無不合。又因本件已過申報期間，上訴人需認定何人為 納稅義務人，上訴人開會後認為由夫為納稅義務人，但依所 得稅法第15條第1項後段規定，在申報後6個月內可以申請變 更夫或妻為納稅義務人，可知無論由何人為納稅義務人都不 影響其應納稅額及罰鍰。（三）被上訴人既與劉素華為配偶 關係，依法即負有合併申報劉素華所得之義務，被上訴人辦 理結算申報，未就配偶實際所得予以申報，致漏報系爭所得 核有過失，自應處罰。次查系爭其他所得既經追減448,055 元，重行核算，依（98年5月1日修正）所得稅法第110條第1 項規定，按所漏稅額279,825元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合 計139,807元，原處罰鍰189,899元准予追減50,092元並無違 誤等語，資為抗辯。 四、原審為上訴人不利之判決無非以：（一）被上訴人雖與配偶 劉素華分開辦理97年度綜合所得稅結算申報，惟被上訴人明 確表示本件並無請求分別開單之意，毋須分別計算夫妻各自 應分攤之應納稅額及罰鍰，尚無98年9月14日令釋及100年3 月28日令釋因夫妻分居得分別發單之適用。被上訴人與配偶 劉素華分別辦理其各自所得之97年度綜合所得稅結算申報， 而未選定以何人為家戶所得之納稅義務人，基於上述合併申 報規定及其規範目的，應認稽徵機關就以夫或妻為補稅及裁 罰主體，有處分對象之選擇權，僅得擇一為之。經上訴人選 定之一方，即成為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅 之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。上訴人行使此 裁量（選擇）時，自應小心謹慎，不可恣意，否則，即屬裁 量濫用。（二）被上訴人與配偶劉素華分別辦理其各自所得 之97年度綜合所得稅結算申報，而未選定以何人為家戶所得 之納稅義務人，上訴人就選擇以被上訴人（夫）或劉素華（ 妻）為家戶所得之補稅及裁罰主體，其裁量權行使不可恣意 ，應充分考量法律授權裁量及規範之目的，審酌上述應加斟 酌之各項因素而為合義務之裁量。詎上訴人參酌有關夫妻分 居而分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報，經稅捐稽徵機 關聯繫會議所為「一致通報其夫所在地稽徵機關為歸戶合併 課徵綜合所得稅」之決議，而選擇以「夫」即被上訴人為本 件納稅義務人及裁罰主體，全未斟酌本件具體個案該短漏報 所得係何人取得、相關資料係何人支配及掌握、夫妻何人就 漏稅事實較具可責性等相關因素；而專以事件本質無關之性 別因素為裁量因素，未充分考量法律授權裁量及規範之目的 ，核有應考量而未考量，及不應考量（性別因素）而考量之 裁量瑕疵存在，構成裁量之濫用，於法有違，自應予撤銷。 （三）末按關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義， 惟被上訴人已就上訴人以其漏報配偶劉素華取自溫德爾幼稚 園系爭其他所得，對其為補稅及裁罰之處分，表示不服，縱 未對上訴人專以事件本質無關之性別因素為裁量因素，而選 擇以「夫」即被上訴人為本件納稅義務人及裁罰主體，構成 裁量濫用而違法乙節，提出爭執；惟此已關涉本件對被上訴 人為補稅及裁罰處分是否違法之結論，並未逾越被上訴人提 起行政救濟所不服之爭點範圍，因將訴願決定及原處分（即 復查決定）關於其他所得2,248,980元之補稅及其罰鍰部分 均撤銷等詞為其判斷之基礎，固非無見。 五、惟本院查： （一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶 養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納 稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申 報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」為92年6 月25日修正公布（行為時）所得稅法第15條第1項所明定 。依上述規定，可知我國就綜合所得稅，係採納稅義務人 與其有所得配偶及其他受扶養親屬之家戶所得合併申報課 稅制度，而此合併申報規定，亦經司法院釋字第318號解 釋（詳解釋理由書），認係為「減少申報及稽徵件數，節 省徵納雙方勞費為目的」而制定，此合併申報程序，則是 「為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸」在案。再按 「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓 名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在 地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額（ T），如經申請分別開單者，准依下列方式計算夫妻各自 應分攤之應納稅額（T1、T2），減除其已扣繳稅款、可扣 抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵：…」經98年9月14 日令釋在案。此令釋係財政部本於主管機關之地位，基於 所得稅法第15條規定之合併申報制，為使分居夫妻之綜合 所得稅結算申報更能合於現實需求，所為有利於納稅義務 人之釋示，分居夫妻自須合於此令釋規定「經申請分別開 單」之要件，始有此令釋所釋示「分別發單」之適用。參 諸104年1月21日修正公布之所得稅法第15條第1項嗣亦修 正規定為：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、 配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受 扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，『除納稅義務人 與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額 外』，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選 定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月 內申請變更。」第3項規定：「第1項分居之認定要件及應 檢附之證明文件，由財政部定之。」，財政部亦以104年3 月19日台財稅字第00000000000號訂定「納稅義務人與配 偶分居得各自計辦理綜合所得稅結算申報及計算稅額之認 定標準」，若不符合上開規定，而無法合併申報者，仍應 於申報書上填寫配偶姓名及身分證統一編號，由稽徵機關 合併計算稅額。如須申請分別開單者，仍應另附申請書， 亦足推認上述98年9月14日令釋與所得稅法規定並無違背 。 （二）上訴人於原審一再主張被上訴人與其配偶劉素華於97年綜 合所得稅結算申報，雖註明已分居，並於各自申報書中各 別填具其本人為納稅義務人，分別於申報期限內申報及向 其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，惟被上訴人與其配 偶申請書所記載之住居所地址亦相同。上訴人尚無法僅憑 被上訴人申報書註明夫妻分居即認定夫妻有分居事實，且 被上訴人復未申請分別開單，其該年度綜合所得稅依行為 時所得稅法第15條第1項規定，仍應採合併申報。而被上 訴人於原審已明確表示本件並無請求分別開單之意，毋須 分別計算夫妻各自應分攤之應納稅額及罰鍰（原審卷第32 3頁-被上訴人104年10月28日陳報狀），則上訴人未依98 年9月14日令釋規定，予以「分別發單」，應無不合。而 上訴人就此複數申報之同一家戶所得，基於合併申報規定 及其規範目的，有處分對象之選擇權，即得擇定其中一申 報人作為納稅義務人為相關之核定，該人對該合併申報之 綜合所得稅之稅捐債務，即負全部清償責任並為違章主體 ，上訴人選定以被上訴人為納稅義務人及違章主體，並未 違背被上訴人本意，被上訴人非但對於其為納稅義務人無 異議，亦不請求分別開單，則上訴人並無裁量濫用之情形 可言，原審未詳予審究，徒認上訴人未斟酌本件具體個案 該短漏報所得係何人取得、相關資料係何人支配及掌握、 夫妻何人就漏稅事實較具可責性等相關因素；而專以事件 本質無關之性別因素為裁量因素，未充分考量法律授權裁 量及規範之目的，核有應考量而未考量，及不應考量（性 別因素）而考量之裁量瑕疵存在，構成裁量之濫用，尚嫌 速斷。遑論租稅核課期間長達5年及7年，稽徵機關於該核 課期間均有可能陸續查獲夫或妻漏報所得，若更改納稅義 務人，將使納稅主體及租稅債權處於不確定狀態，與所得 稅法第15條第1項規定「…納稅義務人主體一經選定，得 於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」 即一定期間屆滿後不得變更納稅義務人之立法目的相悖。 原審認上訴人未考量被上訴人之稅捐負擔能力高低、未審 酌該漏報所得係何人取得，及相關資料係何人支配及掌握 等相關因素，亦似尚為誤解， （三）被上訴人與配偶劉素華分開辦理97年度綜合所得稅結算申 報，被上訴人於申報書註明夫妻分居，被上訴人配偶劉素 華則自行列報取自溫德爾幼稚園執行業務所得0元，上訴 人以被上訴人97年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶劉 素華取自溫德爾幼稚園其他所得2,697,035元及營利所得2 ,688元，合計2,699,723元，上訴人除核定97年度綜合所 得總額3,181,430元，補徵應納稅額380,273元外，並以按 所漏稅額380,026元分別就其有無扣繳憑單處0.5倍及0.2 倍罰鍰計189,899元。被上訴人就其他所得之補稅及其罰 鍰處分不服，申請復查結果，獲追減其他所得448,055元 ，核定其他所得2,248,980元，補徵稅額279,825元及追減 罰鍰50,092元，為139,807元，是否有據，原審未予調查 審認，徒以上訴人以被上訴人為納稅義務人有裁量濫用， 遽為上訴人不利之判決，自有不適用行政訴訟法第125條 第1項、第133條之應依職權調查規定，且與判決結論有影 響。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由 。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要 ，本院自無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原 審法院更為審理。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　8　　 日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　闕 銘 富 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　黃　淑　玲 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　8　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊　子　鋒