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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第199號 上　訴　人　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世 訴訟代理人　蔡雲蘭 被 上訴 人　吳美玉 　　　　　　莊凱竣 　　　　　　莊蕎蓁 　　　　　　莊筑涵 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年2月10日高 雄高等行政法院103年度訴字第79號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。 　　理 由 一、緣被上訴人之被繼承人莊調濟於民國100年8月6日死亡，被 上訴人依限於100年10月5日辦理遺產稅申報，並於101年1月 13日、同年1月31日、同年3月8日及同年8月13日辦理更正申 報，案經上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）126,959,091 元，遺產淨額95,155,692元，應納稅額9,515,569元。被上 訴人不服，就遺產總額－存款、遺產總額－投資、遺產總額 －其他（三商美邦人壽美利旺外幣利率變動型年金保險）、 遺產總額－其他（富邦人壽翱翔人生外幣終身保險之保單價 值，下稱富邦人壽之保單價值）及生存配偶剩餘財產差額分 配請求權（下稱分配請求權）扣除額申請復查結果，獲追減 遺產淨額97,188元。被上訴人就遺產總額－投資、遺產總額 －其他（富邦人壽之保單價值）及分配請求權扣除額仍表不 服，提起訴願，遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱 原審）提起行政訴訟。嗣經原審判決撤銷訴願決定及原處分 （上訴人102年9月9日財高國稅法二字第1020114476號復查 決定）後，上訴人不服，提起上訴。 二、被上訴人起訴主張：㈠被繼承人買受聯新通運有限公司（下 稱聯新公司）、雙煒股份有限公司（下稱雙煒公司）、高和 汽車貨運股份有限公司（下稱高和公司）、盈億通運股份有 限公司（下稱盈億公司）、祥勝汽車貨運有限公司（下稱祥 勝公司）、高進通運有限公司（下稱高進公司）、士新通運 有限公司（下稱士新公司）等7家公司股權時，原股東業已 有取回股款之情形，故實際資本額已與登記資本額不符；又 參諸高雄市汽車貨櫃貨運商業同業公會100年9月28日高貨櫃 字第116號函，可知運輸業者公司股權市價遠低於登記資本 額，為該行業所常見之現象；且依相關事證及經驗法則，聯 新等7家公司各項資產之帳面價值，尤其係現金與銀行存款 ，確實與真實情形不符。故就被繼承人所遺之聯新等7家公 司股權，應核實認定其價值，不應逕以記帳業者所製作之資 產負債表核計，方符合量能課稅原則、遺產及贈與稅法第10 條第1項前段與該法施行細則第29條第2項之規定。㈡遺產價 值之認定涉及遺產稅之租稅客體與稅基等租稅構成要件事實 ，故依稅捐稽徵法第12條之1規定，關於聯新等7家公司股權 之時價，應由上訴人負舉證責任；縱認被上訴人申報書與上 訴人核定書，皆係以聯新等7家公司帳面淨值核定其時價， 且被上訴人所申報之內容受推定為真正，被上訴人亦僅負「 反證」之責任，非謂有舉證責任倒置之情形。㈢原課稅處分 核定富邦人壽之保單價值為255,996元，復查決定竟重新核 定為589,560元，顯違反不利益變更禁止原則。㈣被上訴人 莊凱竣、莊蕎蓁、莊筑涵對於以被上訴人吳美玉為要保人之 保單所支付之保險費，應列為被上訴人吳美玉婚姻關係存續 所負債務，上訴人於計算被上訴人吳美玉之分配請求權金額 時，漏列上開債務，實有所誤；又被上訴人吳美玉所有未公 開發行公司出資或股票，包含祥勝公司、高和公司、盈億公 司、雙煒公司、高進公司、士新公司，其價值亦應調整計算 等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）（參見原審卷第5頁）。 三、上訴人則以：㈠遺產總額－投資遺產價值之計算：聯新等7 家公司於被繼承人死亡時，該等公司並無擅自停業、歇業、 他遷不明或有其他具體事證足認其股票價值已減少或已無價 值；又公司之財務報表本即應確實記載，與財務報表是否經 會計師查核簽證無涉；另該等公司之負責人亦分別為被上訴 人，相關報表亦經被上訴人或經其授權所提供，並以該相關 財務報表申報，有關運輸車輛亦列入公司資產並提列折舊費 用，如被上訴人發現相關財務報表有所疏漏，自應由被上訴 人舉證，依據相關規定並提示有關證明文件辦理更正，而非 空泛主張。故上訴人依該等公司呈報之公司淨值估定被繼承 人死亡日聯新等7家公司之淨值（含復查調整後），並無違 反平等原則，亦無核實認定之適用。㈡遺產總額－其他（富 邦人壽之保單價值）：上訴人初查核定為255,996元，嗣復 查決定重新核定為589,560元，調增333,564元，惟本件復查 結果，尚有追減遺產總額－投資之股權價值293,300元，並 追認分配請求權扣除額137,452元，最終課稅遺產淨額係減 少97,188元，依本院100年度判字第107號判決意旨，本件並 無行政救濟不利益之情形。㈢分配請求權：被上訴人未能證 明其於18歲後所負擔之保險費屬被上訴人吳美玉之債務，即 不能自生存配偶之財產中扣除。㈣證人吳有隆、蔡正隆及被 上訴人稱貨運公司轉手時僅單純出售營業權並不包含任何資 產，或稱資本額不實等脫序情形，或出售價格落在百萬元間 之情形發生，惟此僅在陳明當時係以何價格買進，究與被繼 承人死亡時之公司淨值係屬二事，況轉手後經10年以上經營 ，仍以當時購買價格爭執，依法無據；另無論係靠行車輛或 自有車輛，既經登記為公司所有，即為公司資產，至於公司 將資本額如何運用，核不影響公司登記資本額為何之事實等 語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。 四、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定），係以：㈠關於遺 產總額—投資聯新等7家公司股份價值之計算：⒈被繼承人 除為士新公司（原為巨蛋通運有限公司）設立時之原始股東 外，依各該公司案卷內之變更事項登記卡、股東同意書等所 示，被繼承人係於88年5月、84年10月、85年4月、87年5月 、72年12月分別取得雙煒公司、祥勝公司、盈億公司、聯新 公司及高和公司之股權；又依證人吳有隆於103年9月23日於 原審準備程序所證，及高雄市汽車貨櫃貨運商業同業公會於 第三人德聖通運股份有限公司轉讓買賣案中曾以100年9月28 日高貨櫃字第116號函復所示可知，汽車貨櫃貨運業具有僅 就剩餘價值移轉經營權之行業特性，則被上訴人主張其僅向 前手買受經營權，原股東業已取回股款，並未承受公司登記 資本額等語，應屬可採；縱被繼承人接手經營後已達10年及 曾經增資，或有不法處分公司資產情事，亦不影響登記資本 額之認定已有違誤之基礎事實；上開聯新等6家公司（士新 公司除外）之登記資本額既因前手取回資本而與原登記數額 相異，而資本額為構成資產淨值主要項目之一，上訴人自應 依遺產及贈與稅法施行細則第29條第3項、第2項之規定核實 認定之，尚不得逕以聯新等6家公司之資產負債表所記載之 資本額數額，按持有股份比率作為計算被繼承人投資聯新等 6家公司之股權價值。⒉靠行契約性質上為信託契約，即將 超過其經濟目的之權利移轉予靠行之公司，使靠行公司於法 律上成為靠行車之所有人，是在信託關係終止之前，該靠行 車仍為靠行公司所有（最高法院83年度台上字第1366號判決 參照）；實務上國內一般汽車運輸業長期存在靠行制度，則 本件聯新等7家公司所持有之運輸設備中若有屬於靠行車輛 者，自不應計入其公司資產中，且依前述證人證述移轉經營 權時並未移轉資產，則被上訴人主張聯新等7家公司之運輸 設備公司未實際出資亦無使用權，即屬可能；聯新等7家公 司之資產負債表既未區分運輸設備屬信託資產或自有資產， 其記載自有違誤。⒊現金及銀行存款部分：依聯新等7公司 之100年8月6日資產負債表所載，以資本額為3,000萬元之貨 運公司，其持有現金及銀行存款合計占總資產高達45%~80% ，與經營常理已屬有違，且依被上訴人提供之聯新等7家公 司所開立之8戶銀行存款帳戶，於被繼承人死亡之日高進及 士新公司之銀行帳戶存款亦未達千萬，顯見資產負債表之記 載確有不實。⒋聯新等6家公司（士新公司除外）因被繼承 人僅購入經營權，並未取得資產負債表上之登記資本額及對 應之資產，於公司繼續經營之假設下，為保有資產負債表上 揭露之公司資本，當繼續以虛偽之「現金」或「銀行存款」 等會計科目存在，致該公司每年接續向國稅局申報之資產負 債表亦屬虛偽不實。綜上，上訴人據以核算本件繼承開始日 聯新等6家公司之資產淨值所依據之各公司申報資產負債表 既有資本額不足、設備、現金及銀行存款等資產科目記載不 實之違誤，自難作為計算被繼承人投資之股權價值認定之基 礎，被上訴人主張核定遺產總額所為之原處分（復查決定） 有違誤，即屬有據。㈡遺產總額—其他（富邦人壽之保單價 值部分）：本件非終止而係解除契約並退還已繳之保險費， 既經解約即與保險利益無涉，自不應以保單現金價值核算遺 產，故上訴人依富邦人壽退還被繼承人之保費金額重新認定 上開保單之遺產價值為20,400美元（折合新臺幣為589,560 元），本無違誤；惟依我國遺產稅既係採總遺產稅制且對「 不利益變更禁止原則」之內涵，採「爭點範圍結果說」，自 應以此項爭點所產生之總遺產稅額是否增加為斷，亦即本件 爭訟部分金額之增加或減少均影響總遺產稅額之認定，自應 就所有爭訟部分合併觀察之，是本件遺產稅額之計算既具有 前述關於遺產總額—投資聯新等7家公司股份價值之計算與 法未合之情形，自無從單就重新核定保單價值使復查結果獲 追減遺產淨額97,188元，即認定此保險單重新核定未使總遺 產稅額增加，對被上訴人無不利益情形。㈢扣除額－分配請 求權部分：被上訴人就生存配偶與成年子女就每期保險費之 支付有借貸意思合致，及成年子女已將保險款項於何時、何 地、以何種方式，及如何交付予生存配偶或保險公司等節， 未能舉證證明，則被上訴人主張生存配偶與其成年子女間就 多筆保險費之支出有消費借貸法律關係，生存配偶有返還義 務云云，自不足採；至生存配偶所持有之祥勝公司、盈億公 司、雙煒公司、高進公司、士新公司及高和公司等6家未上 市未上櫃公司之出資或股權，其股權價值之計算依各該公司 資產淨值估定時，應以得正確表現「時價」之方法為之，其 登記資本額及資產項目既有不實，上訴人逕依各公司資產負 債表所記載之資產淨值核認其生存配偶所持股權價值，即有 未合，亦即無從肯認上訴人此部分扣除額核定之正確性等詞 ，為其判斷之基礎。 五、本院查： ㈠遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境 內之中華民國國民死亡遺有財產者，應就其在中華民國境內 境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」同法第4條第1 項規定：「所稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。」同法第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財 產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為 準‧‧‧。」同條第3項前段規定：「第1項所稱時價，土地 以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格 為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之 。」經查，被上訴人係就上訴人所核定遺產總額－投資、遺 總額－其他（富邦人壽之保單價值）及分配請求權扣除額部 分（如事實欄所載）不服，迭經提起行政訴訟，而原審亦就 上開不服部分全部為不利上訴人之判決，是以下就遺產總額 －投資及其他部分分述之。 ㈡關於遺產總額—投資聯新等7家公司股份價值之計算部分： ⒈按行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職 權調查證據，且同法第125條、第189條規定，行政法院應依 職權調查事實關係，並應行使闡明權，使當事人得為事實上 及法律上適當完全之辯論；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及 調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將 得心證之理由，記明於判決。上開條文之具體內涵包括事實 審法院有促使案件成熟，亦即使案件達於可為實體裁判程度 之義務，以確定行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權 利保護者能得到有效之權利保護。在撤銷訴訟，行政機關如 就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定，事實審法院 原則上應依職權（包含行使闡明權促使兩造當事人主張事實 及提出證據）查明為裁判基礎之事實關係，以作成實體裁判 ；不應未確定事實，僅指出行政機關調查事實有如何缺失， 而撤銷行政處分，要求行政機關自行查明事實，即事實審法 院不為本案決定而作撤銷原行政處分之判決；否則未盡職權 調查義務，即有不適用行政訴訟法第125條規定不當之違法 。 ⒉經查，本件被上訴人列報被繼承人遺有未上市未上櫃雙煒公 司1,000,000股，每股淨值10元，遺產價值10,000,000元、 高和公司5,000股，每股淨值1,000元，遺產價值5,000,000 元、盈億公司4,000,000元（按出資額）、聯新公司12,000, 000元（按出資額）、祥勝公司3,000,000元（按出資額）、 高進公司5,500,000元（按出資額）、士新公司14,000,000 元（按出資額），合計53,500,000元，上訴人初核合計為55 ,405,683元，惟其中核計雙煒公司資產淨值時，漏未扣除96 至98年度分配以前年度之盈餘880,000元，經復查後，重新 計算，雙煒公司每股淨值應為10.1877元，股權價值應為10, 187,700元，與原核定10,481,000元之差額293,300元，乃予 以調減等情，此有復查決定書在卷可按，亦為兩造所不爭之 事實。由此可知，本件上訴人係以繼承開始日聯新等7家公 司之資產淨值乘以被繼承人出資額核算遺產價值，並依被繼 承人死亡日（即100年8月6日，原判決誤書為歷年）各公司 申報資產負債表作為事實認定之證據。經查，聯新等7家公 司相關資產負債表及損益表係經該等公司股東會或股東同意 後確認，並經上訴人核定在案，則上訴人依據上開資料核算 遺產價值，應認就行政處分要件事實之主要事證已予調查認 定。 ⒊惟按： ⑴遺產及贈與稅法施行細則第29條明定：「（第1項）未上市 、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定 情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定。 ‧‧‧。（第2項）前項所定公司，已擅自停業、歇業、他 遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已 無價值者，應核實認定之。（第3項）非股份有限公司組織 之事業，其出資價值之估價，準用前二項規定」而未上市或 未上櫃公司股票，因於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有 交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價 值，故上述行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項乃 為執行行為時遺產及贈與稅法第10條第1項規定所必要（司 法院釋字第536號解釋參照），本院應予以適用。又上開施 行細則第29條第1項之規定，其目的既係為未上市或未上櫃 公司股票時價之核算，是為此資產淨值內涵之各項資產、負 債、資本額、累積未分配盈餘等項目之估定，自應以得正確 表現「時價」之方法為之，而營利事業帳載之資產價值即所 謂帳面價值，本有其客觀性，原則上得採為估定營利事業資 產價值之依據，惟若營利事業會計制度未臻詳實、完備而有 記載錯誤、疏漏不實等情事，無法呈現繼承事實發生時所遺 留財產之客觀經濟價值，固不應逕以該帳面價值為核算依據 。 ⑵再者，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定遺產中之 未上市或上櫃之公司股票，應以繼承事實發生時公司之資產 淨值估定股票價值，所稱「資產淨值」即股東權益，係指營 利事業資產總額與負債總額之差額，亦即營利事業資本、資 本公積、未分配盈餘及其他調整項目之合計數（資產淨值＝ 營利事業資本＋資本公積＋未分配盈餘＋其他調整項目）。 資產與負債既係計算資產淨值之基礎，其差額並為營利事業 資本及累積未分配盈餘等項目之合計，則各項資產與負債內 容記載是否詳實、完備，及資本與累積未分配盈餘等項目是 否確實，即足影響資產淨值之認定。 ⑶經查，原判決以上訴人據以核算本件繼承開始日聯新等6家 公司之資產淨值所依據之各公司申報資產負債表，既有如原 判決所認定之資本額不足、設備、現金及銀行存款等資產科 目記載不實之違誤，詳如上述原判決欄所載，而難作為計算 被繼承人莊調濟投資之股權價值認定之基礎等情，固屬有據 。惟縱原判決論述可採，但原判決所為論斷，僅指出上訴人 調查事實，未依遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定核實 認定，而有缺失，但依上開規定核實認定之數額為何，原審 則未能行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據，查 明為裁判基礎之事實關係，以使案件達於可為實體裁判程度 ，殊不得僅以事證不明為由，逕行發回原處分機關重為事實 調查。且聯新等7家公司為被上訴人家族實際經營，對於課 稅事實掌握較上訴人為高，原判決未就此命被上訴人提出正 確之資產負債表，或提出如何依遺產及贈與稅法施行細則第 29條規定核實認定之證據，逕將事實不明之不利益全歸由上 訴人負擔，亦有違舉證責任分配原則。 ㈢其他關於遺產總額－其他（富邦人壽之保單價值）及分配請 求權扣除額部分： 末查，總遺產稅額之計算與構成計算遺產總額之各項財產- 動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；或不計入遺產 總額之各項財產；或各項扣除額，均具有連帶（連動）之關 係，申言之，本件爭訟部分金額之增加或減少均影響總遺產 稅額之認定，自應就所有爭訟部分合併觀察之，乃屬當然。 原判決以：本件遺產稅額之計算既具有前述關於遺產總額— 投資聯新等7家公司股份價值之計算與法未合之情形，自無 從單就重新核定保單價值使復查結果獲追減遺產淨額97,188 元，即認定此保險單重新核定未使總遺產稅額增加，對被上 訴人無不利益情形。上訴人就配偶剩餘財產差額分配請求所 核定之扣除額既因生存配偶所持有之祥勝等6家未上市公司 之資本額及資產項目登記不實，致生存配偶所持有未上市公 司股權價值之計算有違誤，自無從肯認上訴人此部分扣除額 核定之正確性等情，而撤銷原處分，著由上訴人為復查程序 時，一併調查。足見原審並未就此部分查明為裁判基礎之事 實關係，玆本件原判決既經廢棄，自應由原審一併調查清楚 。 ㈣經核本件上訴為有理由，又因本件事證尚有未明，有由原審 法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判 決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　4　　 月　　28　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　合　文 法官　林　茂　權 法官　鄭　忠　仁 法官　吳　東　都 法官　劉　介　中 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　5　　 月　　2　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴