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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　105年度判字第475號 上　訴　人　歐仁傑 訴訟代理人　李宣毅　律師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年5月14 日臺中高等行政法院103年度訴更一字第26號判決，提起上訴， 本院判決如下： 主 文 原判決廢棄。 訴願決定及原處分（即後附「本案行政爭訟經過簡表」所載之第 三次復查決定）均撤銷。 第一審及上訴審（均含發回部分）訴訟費用均由被上訴人負擔。 理 由 一、事實概要： ㈠上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏 報出售歐美亞投資股份有限公司（下稱歐美亞公司）未經簽 證發行股票之財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元， 歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，於94年9月 30日補徵應納稅額13,314,915元，同年7月26日按所漏稅額 13,314,915元處0.5倍之罰鍰6,657,400元（下稱91年度第一 次核定，係按所得歸課年度區分，下同），上訴人不服，申 經復查，經被上訴人95年1月20日中區國稅法二字第0950000 600號復查決定（下稱91年度第一次復查決定）未獲變更， 提起訴願，經財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號 訴願決定撤銷（下稱財政部95年訴願決定）。 ㈡嗣被上訴人依訴願決定意旨作成95年9月29日中區國稅法二 字第0950048489號重核復查決定，註銷上訴人91年度上開財 產交易所得及罰鍰處分（下稱91年度第一次重核復查決定） ，另於96年4月19日改歸課其92年度財產交易所得，核定當 年度綜合所得總額33,884,247元，並補徵應納稅額12,808,3 25元，於95年12月13日按所漏稅額12,768,745元處0.5倍之 罰鍰6,384,300元（下稱92年度核定）。上訴人仍不服，申 經復查，經被上訴人97年4月8日中區國稅法二字第09700061 84號復查決定（下稱92年度復查決定）未獲變更，上訴人循 序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第350號判決「訴 願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適 法之處分。」。 ㈢被上訴人乃依上開判決意旨，作成98年7月16日中區國稅法 字第0980036304號重核復查決定，註銷上訴人92年度上開財 產交易所得及罰鍰處分（下稱92年度重核復查決定），另於 98年7月27日改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜 合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及 於98年11月23日按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,7 20,000元（下稱91年度第二次核定）。上訴人均不服，申請 復查，經被上訴人101年7月3日中區國稅法字第1010021631 號復查決定，追減罰鍰62,543元（下稱91年度第二次復查決 定），上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院10 2年度訴字第135號判決（下稱前程序原審判決）駁回。 ㈣上訴人不服，提起上訴，經本院103年度判字第638號判決（ 下稱本院發回判決）廢棄，發回原審更為審理，案經原審法 院103年度訴更一字第26號判決（下稱原判決）駁回。上訴 人仍表不服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以： ㈠本院發回判決認定：「92年度核定經92年度重核復查決定予 以撤銷已不復存在。且觀之92年度重核復查決定，並無往前 撤銷91年度第一次重核復查決定，使該重核復查決定對91年 度第一次核定所為『註銷財產交易所得33,600,000元及罰鍰 6,657,400元』歸於回復之意旨。則92年度核定、91年度第 一次核定均被前述歷次重核復查決定予以撤銷之情形，被上 訴人另為91年度第二次核定，核係重新為行政處分。」則被 上訴人援引之91年度第一次核定復活之學者見解及實務見解 （法務部94年2月17日法律字第0930052928號及99年6月18日 法律字第000000000號函釋）無從為本案所援用。 ㈡原審法院97年度訴字第350號判決認定上訴人於行政救濟程 序中所提出之「買賣撤銷協議書」、「撤銷申請書」及「股 權無移轉證明書」等文件（下稱系爭三文件），既均係訴外 人歐麗花在被上訴人所屬人員指導下所撰寫並補提，故被上 訴人對於該等文件之存在知之甚詳，上訴人何來「蓄意隱匿 ，反臨訟提示」該等文件，顯見上訴人並無故意或以不正當 方法逃漏稅捐之行為。又被上訴人於原審言詞辯論程序承認 其於92年間即取得系爭三文件，足見上訴人並無臨訟杜撰等 情事。 ㈢依原審法院97年度訴字第350號案審理系爭財產交易所得之 爭議時，認定：「㈣次查，原告（即上訴人，下同）於91年 10月25日將歐美亞公司700,000股之股票，以每股50元之價 格售與林雪華後，即委託歐麗花代為辦理91年度贈與稅申報 之一切事宜，代理受領贈與稅繳款書、核定通知書、繳清證 明書及其他有關文件等，其後被告（即被上訴人，下同）所 屬人員李智惠依相關資料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐 麗花應依每股淨值58元申報，因而歐麗花乃分3次分別於91 年10月25日、92年3月11日及92年3月19日填具證券交易稅一 般代徵稅額繳款書，分3次辦理申報證券交易稅，合計每股 以58元之價格辦理申報，且為配合李智惠之要求，撤回原先 贈與稅之申報，並補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權 無移轉證明書等各情，業據證人歐麗花、陳銘輝於98年3月5 日本院（即原審）行準備程序時證述在卷，並有歐麗花、陳 銘輝與李智惠交涉時所書寫之手稿1件在卷足憑。」、「顯 見歐麗花僅係受原告委任辦理91年度贈與稅申報之一切事宜 ，並不及於上訴人與林雪華買賣股票之事項，其事後向被告 補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明書，皆 係歐麗花一人為配合被上訴人所屬人員李智惠之指導所提出 ，均非出自上訴人之本意或授權，而屬虛偽無效之行為甚明 」可知，系爭財產交易所得紛爭不斷，肇因於被上訴人於系 爭財產交易所得之稽徵過程，有諸多行政行為（含行政指導 ）均屬違法。又與本件息息相關之系爭三文件係上訴人及訴 外人林雪華在被上訴人所屬人員李智惠之強勢指導下所製作 ，並非上訴人臨訟杜撰；且李智惠並未知系爭股權買賣，繳 納證券交易稅稅款即可，上訴人遵其指示繳納證券交易稅稅 款。 ㈣被上訴人於94年7月間查核上訴人91年度綜合所得稅結算申 報之資料，發現歐美亞公司之股票未經簽證，認定上訴人出 售該公司股票之利得屬「財產交易所得」，而作成91年度第 一次核定，然該核定已失其效力，且無從復活，業經本院發 回判決所認定。加上上訴人無任何故意或以不正當方法逃漏 稅捐之行為，是被上訴人遲至98年11月23日，認定系爭財產 交易所得歸屬於91年度而另行開單補徵之核課處分，依稅捐 稽徵法第21條第1項第1款規定，顯逾5年核課期間。 ㈤歐美亞公司92年3月25日之股票為950萬股，被上訴人誤認為 300萬股，並以該錯誤為基礎，錯算歐美亞公司之每股淨值 為57.66元，繼而要求上訴人將每股買賣價從50元，調增至 58元，此等事實，上訴人業於歷審中強調再三，詎被上訴人 、復查、訴願決定對此均避而不談。況若被上訴人認系爭財 產交易所得應歸屬91年度，且未逾越核課期間，則應以歐美 亞公司91年度之財務報表為基礎，計算歐美亞公司之每股淨 值，並將該淨值通知上訴人，俾上訴人決定是否調整每股買 賣價格，被上訴人再進行稅捐之核課。詎被上訴人捨此不為 ，逕以植基於歐美亞公司92年度財務報表所為之前開錯誤行 政指導為基礎，逕認系爭財產交易所得應歸屬於91年度，顯 見被上訴人稅捐核課之過程草率粗糙，而有廢棄之必要。 ㈥按財政部102年2月26日發文予財政部賦稅署，該函即載：「 二、依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，納稅義務人故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，似以『申報前』所為者 ，始適用7年之核課期間，惟納稅義務人於『申報後』，故 意以詐欺或其他不正當方法，延宕訴訟審理期間，致原處分 嗣後經撤銷而須另為處分時，已逾核課期間，造成納稅義務 人獲有不當免除應負稅賦之不合理情形，爰請參酌司法院釋 字第474號解釋意旨及行政罰法第27條第4項規定，研議於稅 捐稽徵法中增訂核課期間中斷或重新起算等相關規定之可行 性。」，則上訴人申報系爭股票買賣交易之時間在「前」， 提出系爭三文件在「後」，縱有造成延宕審查期間之情形， 亦無法依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定相繩，其核課期 間應為5年。 ㈦被上訴人提出之「贈與課稅資料暨調查報告」中，附有92年 3月25日經濟日報「臺灣證券行情」頁面，上訴人合理懷疑 被上訴人內部作業時自行將歐美亞公司誤認係依公司法規定 簽證發行之公開發行公司，進而核課不正確稅目即證券交易 稅。詎被上訴人嗣後發現內部作業有疏失，不追究其承辦人 之錯誤，反指責上訴人詐欺誤導，進而核課上訴人財產交易 所得稅。又被上訴人係依據系爭股票買賣案之「查簽報告」 之結論，核發「非屬贈與財產移轉證明書」予上訴人，則「 贈與課稅資料暨調查報告」及「查簽報告」（含附件）卷宗 之性質係為上訴人之利益所作之公文書，被上訴人卻以該文 件屬其內部準備作業文件，拒絕上訴人閱覽，顯無理由，爰 依行政訴訟法第95條、第96條、第163條第3款、第4款及第1 64條規定，請求被上訴人提供上訴人閱覽卷宗全部，以維權 益等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人答辯略以： ㈠上訴人於92年間提出「買賣撤銷協議書」及歐美亞公司出具 之「股權無移轉證明書」，經被上訴人審核後，於92年4月1 5日核准發給上訴人「非屬贈與財產同意移轉證明」。嗣上 訴人於95年提起訴願時，持系爭三文件主張系爭財產交易係 發生於00年度，並導致財政部95年訴願決定撤銷91年度第一 次復查決定，被上訴人乃依據撤銷意旨為91年度第一次重核 復查決定，註銷91年度財產交易所得33,600,000元及罰鍰6, 657,400元，另改歸課上訴人92年度財產交易所得，並予以 補稅處罰（即92年度核定）。足認被上訴人誤認系爭交易發 生於00年度，確係因上訴人提出不正確資料所致（不僅上開 重核復查決定，92年間核發之「非屬贈與財產同意移轉證明 」亦均是依據上開錯誤資料之處分）。又上訴人對92年度核 定不服，循序提起行政訴訟，於訴訟中主張其於「91年度第 一次核定訴願案」所提出之系爭三文件，經財政部95年度訴 願決定採為決定基礎之文件，皆係歐麗花一人為配合被上訴 人所屬人員之指導所提出，非出自上訴人之本意或授權，而 屬虛偽無效之行為，上訴人不承認該等行為。經原審法院採 信後，以97年度訴字第350號判決撤銷訴願決定及被上訴人 核課上訴人92年度系爭所得之復查決定。 ㈡又系爭交易確實發生於00年度，則上訴人於91年度第一次核 定提起訴願時，即不應以系爭三文件作為提起訴願主張交易 發生於00年度之證明文件；蓋系爭交易究係發生於00年間或 92年間，上訴人應有正確認識。況上訴人自行報繳之系爭交 易證券交易稅單，不論是91年10月25日第一次報繳之稅單， 或92年3月11日及同年月19日之第二次及第三次報繳之稅單 ，所載買賣交割日期均為91年10月25日，足證上訴人訴稱因 被上訴人所屬人員指導錯誤，致其不僅更正2次交易價格， 並更改交易年度為92年間等情，並無可採。至於交易價格一 再變更之理由，應是被上訴人所屬人員審理其於91年度之贈 與稅申報案件時，因系爭交易係二親等間買賣，符合遺產及 贈與稅法第5條第6款但書規定，須取得稽徵機關核發之「非 屬贈與財產同意移轉證明」，始能完成股票之變更登記，故 會申報贈與稅，嗣上訴人於92年3月25日撤銷91年度贈與稅 申報，或曾告知如申報交易價格涉有顯不相當代價讓與財產 時，依規定將有以贈與論情事（遺產及贈與稅法第5條第2款 規定），致須另案核課贈與稅，故上訴人自行衡量後始變更 其交易價格至與該公司91年度每股股權淨值相近，上訴人主 張係被上訴人同仁指導錯誤等情，並非事實。 ㈢上訴人申報之91年度贈與稅案，經上訴人於92年3月25日撤 銷該贈與稅申報，被上訴人自無91年度贈與稅之查簽報告。 嗣上訴人於92年3月28日申報92年度贈與稅案，經被上訴人 審理，尚無發現有涉及遺產及贈與稅法第5條第2款及第6款 之情事，乃免議存查（詳贈與稅暨課稅資料暨調查報告原卷 ）。再查，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，財產 交易所得之計算，乃以該項財產或權利交易時之「成交價額 」減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而 支付之一切費用後之餘額為所得額，而其買賣價金，係依民 法第345條規定，買賣雙方同意之交易價格，與所交易標的 之公司每股股權淨值無涉。 ㈣稽徵機關係立於第三人地位，對系爭交易資料之掌握，自不 若納稅義務人，是對渠等提出之資料，並不易辨其真偽。上 訴人明知系爭交易已於91年間成立，卻蓄意隱匿，臨訟提示 其於92年3月24日與林雪華簽訂之「買賣撤銷協議書」，歐 美亞公司（負責人為上訴人之父）並於92年3月26日出具「 股權無移轉證明書」證明系爭股票於91年度未有變動，使被 上訴人及財政部不易辨認陷於錯誤，遂誤認系爭課稅要件事 實係發生於00年度。迨被上訴人重核且作成核課上訴人92年 度綜合所得稅及罰鍰之處分後，復於該處分之行政救濟程序 中向法院聲明系爭交易實際發生日為91年10月25日，如此反 覆易詞再臨訟提示虛飾之證據資料，足生損害於稽徵機關及 行政法院對於案關事實判斷之正確性，核屬故意以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐之積極行為，依稅捐稽徵法第21條第 1項第3款規定，核課期間為7年等語，為此求為判決駁回上 訴人在第一審之訴。 四、原判決略以： ㈠上訴人91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報出 售歐美亞公司未經簽證發行股票之財產交易所得33,600,000 元，歸戶核定其當年度（即91年度）綜合所得總額36,310,1 18元，於94年9月30日補徵應納稅額13,314,915元，並於同 年7月26日按所漏稅額13,314,915元處0.5倍之罰鍰6,657,40 0元，上訴人不服，申經復查，經被上訴人第一次復查決定 未獲變更，提起訴願。上訴人於訴願階段援引系爭三文件， 主張其與林雪華91年度之股票買賣業已撤銷，且交易日期應 為92年3月28日，故本件財產交易所得應歸屬92年度，並經 財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定以此 為由，撤銷91年度第一次復查決定。嗣被上訴人依上開訴願 決定意旨作成91年度第一次重核復查決定，註銷上訴人91年 度上開財產交易所得及罰鍰處分，另以92年度核定改歸課其 92年度財產交易所得，核定當年度綜合所得總額33,884,247 元，並補徵應納稅額12,808,325元，另按所漏稅額12,768,7 45元處0.5倍之罰鍰6,384,300元。上訴人不服，循序提起行 政訴訟。然上訴人於原審法院97年度訴字第350號審理中， 態度竟轉變，主張系爭三文件係遭被上訴人所屬人員李智惠 強勢行政指導所迫，系爭股權交易時間應為91年10月25日， 實際所得年度為91年度，原審上揭判決以此為由，撤銷上開 訴願決定及92年度復查決定。被上訴人依上開判決意旨，註 銷上訴人92年度上開財產交易所得及罰鍰處分，另以91年度 第二次核定，改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜 合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及 按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,720,000元。上訴 人復對被上訴人91年度第二次核定不服，申請復查，經被上 訴人101年7月3日中區國稅法字第1010021631號復查決定， 追減罰鍰62,543元，上訴人仍表不服，經訴願駁回後，提起 行政訴訟，經前程序原審判決駁回。上訴人不服，提起上訴 ，經本院發回判決將前程序原審判決廢棄，發回更審。 ㈡本件股票交易之財產所得，交易雙方係屬母子關係，情屬至 親，交易標的係未經簽證之有價證券，交易金額是否相當亦 涉及應否繳納贈與稅之認定，此項二親等間股權交易之私法 行為，上述各項資訊均由上訴人掌握，知之甚詳，自應由其 就系爭交易之始末負舉證責任較為妥適。又上訴人未申報系 爭財產交易所得，經被上訴人查獲後，復就其歸屬之年度供 述反覆，態度不一，自應認其係以「不正當」之方法逃漏稅 捐。從而本件核課期間應為7年。故被上訴人於98年7月27日 改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53 ,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及於98年11月23 日按所漏稅額13,440,000元處0.5倍之罰鍰6,720,000元，並 未逾越核課期間。 ㈢系爭三文件之製作緣由，究係上訴人所稱其遭被上訴人所屬 人員李智惠強勢行政指導所致？或如被上訴人辯稱稅捐機關 不可能替納稅義務人決定交易年度為何？兩造業於原審102 年度訴字第135號審理事件中供述甚詳，然而兩造均無確切 證據足以還原事件原貌，衡諸常理，原審法院亦不排除或係 兩造所屬人員（即代書歐麗花與被上訴人人員李智惠）於洽 詢過程中，因主觀認知之落差歧異，或言詞表達未臻精確， 導致彼此誤解他方意思表示之可能。無論如何，上訴人既已 援引系爭三文件為其有利之主張，且據此取得被上訴人核發 之「非屬贈與財產同意移轉證明書」，獲得免納贈與稅之利 益，嗣於被上訴人查獲上訴人漏未申報股票交易所得，並且 核課稅款及罰鍰後，上訴人竟又否認系爭三文件內容之真實 ，並且衍生嗣後諸多行政爭訟程序。縱認系爭三文件確係被 上訴人所屬人員之錯誤行政指導所致，然而上訴人既已承認 系爭三文件在先，嗣又態度反覆，就相同之文件，於贈與稅 及所得稅之課稅時，各為不同之主張，導致系爭財產交易所 得年度歸屬之錯誤，衡諸誠實信用及禁反言之法理，自屬「 不正當」之方法。蓋依本件行為時（即91至92年間）之遺產 及贈與稅法第19條之規定，贈與稅之稅率仍高（行為時遺產 及贈與稅法第19條第1項第6款規定，超過5,000,000元至7,2 00,0000元者，就其超過額課徵21％）。本件系爭700,000股 之股票交易，上訴人主張每股50元，被上訴人則認應調整為 58元，兩造計算差額為5,600,000元，上訴人倘未合理調整 交易價格，即有可能必須依照稅率21％繳納1,176,000元之 贈與稅，及系爭財產交易之所得稅。上訴人既以系爭三文件 同意調高交易價格，藉以取得被上訴人核發之「非屬贈與財 產同意移轉證明書」而免徵贈與稅，竟於嗣後被上訴人核課 財產交易所得時，翻異前詞，徒執系爭三文件之日期記載， 反覆爭執所得歸屬之年度，自屬「不正當」之方法。 ㈣財政部102年2月26日函釋係請求財政部所屬之下級機關賦稅 署「研議」，僅係行政函釋形成前之階段性見解，並非終局 之函釋立場。況且上述函釋區別「申報前」及「申報後」， 並將納稅義務人於「申報後」，故意以詐欺或其他不正當方 法，延宕訴訟審理期間，致原處分嗣後經撤銷而須另為處分 時，已逾核課期間之情形，豁免除外於7年之核課期間，非 但係行政機關自行增加法律所無之限制，且無異鼓勵納稅義 務人得於「申報後」虛偽造假，無謂纏訟，毫無任何法律上 之不利益，殊非可採，原審法院自不受其見解之拘束。退步 言之，上訴人未申報系爭財產交易所得，而係遭被上訴人查 獲其逃漏系爭財產交易所得，系爭三文件亦非於「申報後」 始行製作，上訴人所稱其申報系爭股票買賣交易之時間在「 前」，提出前開三份文件在「後」，然查上訴人申報系爭股 權交易，係為請求被上訴人機關出具「非屬贈與財產同意移 轉證明書」，並非申報本件股票交易所得，故其所稱縱有造 成延宕審查期間之情形，亦無法依稅捐稽徵法第21條第1項 第3款規定相繩，其核課期間應為5年云云，洵非可採。 ㈤系爭交易時間為91年10月25日，當時歐美亞公司之股數為30 0萬股，嗣於11月之後才增資為950萬股，故被上訴人依據91 年10月25日歐美亞公司之淨值作為計算基準並無違誤。系爭 交易因買受人係上訴人之母林雪華，上訴人主觀上認為可能 涉有贈與稅事宜，而委託歐麗花代為向被上訴人辦理91年度 贈與稅申報之一切事宜，被上訴人所屬人員李智惠依相關資 料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐麗花應依每股淨值58元 申報，因上訴人已提出買方支付價款之證明，買方並非以不 相當代價取得股票，即非遺產及贈與稅法第5條第6款規定之 視同贈與。上訴人與林雪華之交易既為買賣行為，買賣價金 係依彼等雙方之合意，亦與被上訴人所屬人員李智惠有關贈 與稅申報事宜之行政指導無關。是本件被上訴人以上訴人出 售歐美亞公司未經簽證發行股票，買賣價金40,600,000元， 減除其原始取得成本7,000,000元，餘額33,600,000元，為 上訴人之財產交易所得，歸課上訴人該年度綜合所得額，自 屬有據。 ㈥本件係屬股權交易所得之爭議，故僅須買賣雙方同意之交易 價值，即為上訴人91年度所得稅之課稅基礎。依商業交易之 常態，股權交易之價額，未必等同股權之淨值，往往於高於 淨值而為溢價給付，此部分或係因其股權轉移牽動經營權之 轉移，或者買受人對於公司前景之評估，與出賣人具有不同 之觀點，原因不一而足，然此均屬股權交易之常態，並無可 議。上訴人主張股權交易必然等於股價淨值一節，核與商業 常情有違，不足採信。被上訴人提出上訴人91年度綜合所得 稅申報及歷次核定情形簡表，並就其與所得歸屬92年之歧異 製表說明，亦無違誤。 ㈦綜上，被上訴人所為原處分，洵屬正當，訴願決定予以維持 ，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。至上訴人主 張調查本件查簽報告一節，核與本件結論不生影響，且該部 分為行政決定前之擬稿或其他準備作業文件，依行政程序法 第46條第2項第1款規定，毋庸公開，附此敘明。 五、上訴意旨略謂： ㈠依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，稅捐機關對於課徵租稅 構成要件之事實負有舉證責任。原判決徒以本件股票交易雙 方係屬母子關係，交易標的係未經簽證之有價證券，交易金 額是否相當涉及應否繳納贈與稅之認定，上開資訊均由上訴 人掌握，即逕將股票交易之財產所得事實認定，分配由上訴 人負擔舉證責任，明顯違反前揭規定，有判決不適用法規或 適用法則不當之情。 ㈡系爭三文件製作及提出之緣由，攸關上訴人於申報系爭財產 交易時是否確以不正當方法為之，進而影響核課期間之認定 ，有詳加審究之必要。惟原判決既不排除系爭三文件係被上 訴人所屬人員之錯誤行政指導所致（詳原判決第22頁第3行 以下），則上訴人否認該文件內容之真實性，實屬正當權利 行使，有何違反誠實信用及禁反言之處？甚或認定有何詐欺 或其他不正當方式逃漏稅捐？況原判決援引原審97年度訴字 第350號判決理由，認定「歐麗花僅係受原告（即上訴人， 下同）委任辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，並不及於原 告與林雪華買賣股票之事項，其事後向被告（即被上訴人， 下同）補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明 書，皆係歐麗花一人為配合被告所屬人員李智惠之指導所提 出，均非出自原告之本意或授權。……」（詳原判決第18頁 第18行以下），則系爭三文件既非上訴人授權而提出，且該 內容均為訴外人歐麗花配合被上訴人所屬人員李智惠之指導 而提出，自無將此不利之事由歸咎於上訴人。是以，原判決 認定系爭財產交易申報具有「不正當」之方式，其論理前後 矛盾，有判決不備理由之違法。再者，依原判決所認，上訴 人配合調整交易價格之目的係為避免課徵高額贈與稅，惟如 此反而使上訴人應繳納綜合所得稅2,240,000元，高於免納 之贈與稅，不利於上訴人，原判決之推論與經驗法則及論理 法則相悖而違法。 ㈢原判決認定本件交易時間為91年間，且不排除「非屬贈與財 產同意移轉證明書」所載之交易日期、交易金額為被上訴人 所屬人員李智惠行政指導所致，並審酌原審97年度訴字第35 0號判決理由認定「……歐麗花僅係受原告（即上訴人）委 任辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，並不及於原告與林雪 華買賣股票之事項……」，則本件股票交易之實際價格應以 上訴人與林雪華間約定之每股50元計算。迺原判決以歐麗花 所辦理之贈與稅事宜及被上訴人依據「非屬贈與財產同意移 轉證明書」上記載之每股58元作為本件核課之依據，其判決 理由已有矛盾，且於判決理由中未敘明審酌採取每股58元之 理由，有判決不備理由及理由矛盾之違法。 ㈣被上訴人核定上訴人91年度營利所得數額攸關漏稅額之計算 及罰鍰課徵之基準，且為本件審理之範圍，本院發回判決對 此營利所得範圍既予指駁，原判決自有敘明審究之必要。惟 原判決除以被上訴人提出91年度綜合所得稅申報及歷次核定 情形簡表作為說明外，並未針對本院發回意旨一一論述、指 駁（包含兩者之數額為何，如何影響歷次稅額及罰鍰之核定 及復查決定等），更遑論對於營利所得適用時效期間如何， 有無逾越核課期間等隻字未提，有判決不備理由之違法。 ㈤原判決認系爭財產交易，林雪華分別於91年10月25日匯款35 ,000,000元、92年3月11日匯款350萬元及同年月19日匯款2, 100,000元至上訴人帳戶，依綜合所得稅法上之「收付實現 制」法理，應以上訴人實際收取現金之年度，即91年及92年 為核課年度。原處分、復查決定及訴願決定未區分上訴人取 得交易所得之年度，逕將91年及92年間林雪華匯入之40,600 ,000元（尚未扣除取得成本7,000,000元）合併作為本件股 權交易所得，顯有未依收付實現制核課所得稅之違法疑慮。 原判決未予指摘究明，反而認定原處分機關於98年7月27日 第二次核定91年度財產交易所得並無違誤（該次所核定91年 度綜合所得總額53,927,783元，即係以上訴人91年、92年實 際收到之款項總和為計算），顯有判決不適用法規之違背法 令。 ㈥上訴人聲請傳喚證人李智惠到庭以證明上訴人於91年10月間 即申請核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」，而李智惠基 於哪些文件而出具查簽報告，建議核發92年度之「非屬贈與 財產同意移轉證明書」，此涉系爭三文件，被上訴人何時知 悉，進而影響上訴人是否以不正當方式逃漏稅之認定，自有 調查之必要。原審對此未予調查，亦未於理由內敘明不予調 查之理由，有判決不備理由之違法。再者，上訴人聲請調閱 「查簽報告」、「贈與稅課稅資料暨調查報告」部分，因涉 及被上訴人當時核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」之相 關程序及結論之作成，影響本件核課稅額年度及事實之認定 ，自有研求調查之必要，惟原審就此未予調查，有違背法令 之情。又本件已進入訴訟程序階段，為發現真實，保障人民 權益，確保國家行政權之合法行使，被上訴人自有義務提出 上訴人聲請調閱之查簽報告，否則行政訴訟法第163條及第1 64條規定豈非具文。惟原判決徒以行政程序法第46條規定拒 絕調查相關文件，適用法規顯有錯誤。 ㈦按依80年12月30日總統（80）華總（一）義字第6911號令修 正施行之所得稅法第5條第2項第5款規定：「綜合所得稅課 稅級距及累進稅率如左：五、超過三百萬元者，課徵六十七 萬一千元，加超過三百萬元以上部分之百分之四十。」是以 ，倘依收付實現制原則，以上訴人各該年度實際收入作為所 得收入之計算，則各年度應補本稅額度及罰鍰部分，應較原 處分機關實際認定之金額少，則原處分機關所為核課處分顯 有違誤。上訴人縱有漏報財產交易所得稅額之情形，依前開 論述，上訴人應補繳之稅額91年加92年至多僅13,122,107元 ，裁處罰鍰以0.5倍計算亦僅6,561,054元，相較於原處分機 關所為91年度第二次核定上訴人漏稅額13,440,000元處0.5 倍罰鍰6,720,000元，明顯有所出入，堪認原處分機關於核 課上訴人漏稅額時，未採取收付實現制原則，以實質影響所 得額核課之認定，原審未慮及此自有判決不適用法令之違背 法令之情等語。 六、本院按： ㈠本案爭點之確定： ⒈針對上訴人移轉其所有之歐美亞公司未經簽證發行股票（ 非屬有價證券）70萬股予其母林雪華之民事行為，訴訟兩 造之徵納雙方對以下事項發生爭議。 ⑴上訴人有無因此取得應稅之財產交易所得。 ⑵如果上訴人因此民事行為有應稅財產交易所得之取得， 而依所得稅法制，有對應之繳納所得稅義務產生，則就 有關該綜合所得稅稅捐債務之形成，又有以下二項爭議 產生。 ①該筆應稅所得之時間歸屬，究竟應歸屬於91年度，抑 或應歸屬於92年度。 ②該筆應稅所得之稅基量化金額為何，究竟應依何等方 式算出。 ⒉被上訴人對上開事實認定爭議乃依職權為調查，並作成對 應之核課處分（依事務水平分類，包括補稅處分及裁罰處 分；而依時間縱向分類，包括初核處分及復查決定），上 訴人則依其主張，而對核課處分提起行政爭訟，行政爭訟 結果則導致原核課處分之廢棄，新核課處分之作成，直到 第三次復查決定作成後，方成為本案法院審查之程序標的 。由於爭訟流程複雜，本院爰將其事件經過作成「行政爭 訟事件經過簡表」以利查考，並簡要說明爭訟流程如下： ⑴第一次核課處分認定「上開民事行為，其私法上屬性為 買賣，交易時間為91年10月25日，因此稅捐客體之時間 歸屬則為91年度稅捐週期，應稅所得之稅基量化金額則 為33,600,000元」，並在此事實基礎對上訴人作成91年 度稅捐週期之補稅及裁罰處分。但該等處分最後經訴願 機關以訴願決定及被上訴人以第一次重核復查決定而分 別予以廢棄（其中第一次初核補稅處分、第一次初核裁 罰處分由第一次重核復查決定廢棄。第一次復查決定則 經訴願決定予以廢棄），相關處分作成原因、時間及文 號，均詳後附「行政爭訟事件經過簡表」所載。 ⑵第二次核課處分認定「上開民事行為，其私法上屬性為 買賣，交易時間為92年3月28日，因此稅捐客體之時間 歸屬則為92年度稅捐週期，應稅所得之稅基量化金額則 同樣為33,600,000元」，並在此事實基礎對上訴人作成 92年度稅捐週期之補稅及裁罰處分。但該等處分最後經 原審法院以97年度訴字第350號判決及被上訴人以第二 次重核復查決定而分別予以廢棄（其中第二次初核補稅 處分、第二次初核裁罰處分由第二次重核復查決定廢棄 。第一次復查決定則經判決予以廢棄），相關判決或處 分之作成原因、時間及文號，同樣詳後附「行政爭訟事 件經過簡表」所載。 ⑶第三次核課處分之爭議事實認定則與第一次核課處分相 同，但上訴人於99年1月21日出具之（第三次）復查申 請書（見原處分卷第181頁）顯示，其有於第三次本稅 初核處分之復查程序中擴大爭點，針對98年7月27日作 成之第三次補稅初核處分，主張「91年度申報之營利所 得20,131,239元中，有17,617,665元應改歸屬予其母林 雪華，僅有2,513,567元應歸屬於其本人，因而當年度 之稅基金額應較原核定金額減縮17,617,665元，被上訴 人亦接受上訴人此部分之主張，而於99年3月3日重作第 三次初核處分（見原處分卷第206頁及後附事件經過表 中註釋之說明），減縮本稅部分之規制效力範圍，由原 來補稅13,440,000元，改為補稅8,839,599元。並於其 後（101年7月3日）作成第三次復查決定，僅對罰鍰部 分，基於背景事實之調整，微調補裁罰金額，由原來核 課之6,720,000元，追減62,543元，減縮為6,657,457元 。而原判決似將第三次本稅初核處分誤為原於98年7月 27日作成之更正前本稅初核處分，以致誤以為被上訴人 核定之補稅金額為13,440,000元，實則被上訴人對本案 事實所作成補稅處分，其核定補稅之正確金額實為8,83 9,599元。 ⑷在此附帶說明，該第三次核課處分中之第三次復查決定 （對補稅及裁罰事項兼有規制作用），即成為本件受行 政訴訟審查之本案程序標的，因為目前司法實務向來認 為，復查決定與初核處分在效力上可以併存，而不採取 復查決定取代初核處分之法律觀點，因此在請求撤銷核 課處分之稅務爭訟案件中，受審查之程序標的僅為復查 決定，不包括初核處分。 ⒊而在上述之實體爭議內容及爭訟流程之客觀事實基礎下， 上訴意旨主張第三次復查決定違法，而應撤銷之各項理由 ，如予體系化，則可分述如下： ⑴在程序法上，針對原來爭執之財產交易所得部分，主張 「本案核課期間自92年6月1日起算，算至97年5月31日 止，5年核課期間即已屆至。但第三次補稅初核處分及 第三次裁罰初核處分卻分別於98年7月27日及98年11月 23日方作成，已逾5年核課期間。其處分明顯違法，而 原判決以本案中上訴人有以『不正當方法』逃漏稅捐之 事實，認定核課期間為7年，亦屬理由矛盾之違法論斷 」。而上訴人認為其無「不正當方法逃漏稅捐」之理由 ，則如下述： ①上訴人在第一次復查決定所生之訴願程序中所提出之 系爭三文件（記載內容不外是表明91年10月25日之股 權交易在民事法上已撤銷），乃是在被上訴人所屬公 務員強勢且錯誤之指導下作出，上訴人持該文書主張 自身權利，屬正當權利行使，並無違反誠實信用原則 ，或禁反言原則。 ②又該文書記載內容既然與實情相違，又非出於上訴人 之授意而製作，上訴人即不該因為上開不實記載而受 到不利益。因此上訴人事後在第二次復查決定所生之 行政訴訟（即原審法院102年度訴字第350號案）中主 張系爭三文件內容記載不實，亦難謂本案有「不正當 」之財產交易申報。 ③原判決推論「上訴人願意出具系爭三文件同意調高交 易價格，其目的在於：取得被上訴人出具『非屬贈與 財產同意移轉證明書』」，但推論本身有誤。因為原 來之每股50元與調高之每股58元間，所形成之價差5, 600,000元（8×700,000=5,600,000），對應之贈與 稅與所得稅額分別為較低之736,000元及較高2,240,0 00元，上訴人絕無調高售價，增加稅負之必要。 ④是以，「系爭三文件之製作及提出緣由，上訴人有無 製作系爭三文件調高售價之誘因」等事實，攸關「上 訴人申報財產交易時，是否有以「不正當」方法為之 ，進而影響核課期間之認定，仍有進一步調查之必要 。 ⑵在程序法上，針對前開追加之營利所得部分則主張：上 訴人原申報20,131,239元，經扣除應歸屬其母林雪華之 17,617,665元後，剩餘2,513,574元，但該筆營利所得2 ,531,574元，是否已逾5年核課期間，不得再行核課， 原判決漏未交待理由。 ⑶在實體法上，針對原來爭執財產交易所得部分，上訴人 就該筆應稅所得稅捐客體之時間歸屬已不再爭執（同意 歸屬至91年度），但對稅捐客體之稅基量化仍為爭執。 其爭執內容即是： ①上開交易行為所約定股權成交金額應由被上訴人負舉 證責任，原判決認為上訴人應對此等「交易始末」事 實負舉證責任，於法有違。 ②本件被上訴人認定上訴人因為上開交易而有財產交易 所得33,600,000元，立基之原因事實為「上訴人移轉 歐美亞公司股權70萬股，而按股權移轉時點（91年10 月25日）歐美亞公司之每股淨值58元為準，算得本次 財產交易收入為40,600,000元，再減除上訴人該股權 之取得成本（按每股10元計算，共計7,000,000元） ，故上訴人因此筆交易而取得財產交易所得33,600,0 00元。 ③但是被上訴人前開每股淨值58元之認定，卻是以92年 間歐美亞公司之公司總淨值，除以91年10月25日歐美 亞公司全部股權3,000,000股而得。此等計算方式顯 有錯誤（因為其不是以歐美亞公司91年10月25日之公 司總淨值為被除數），且上訴人約定之每股售價實為 50元，財產交易收入應為35,000,000元，減除7,000, 000元成本，財產交易所得只有28,000,000元。 ④退而言之，就算其每股價格為58元，但上訴人於91年 間實際取得之價款亦僅有35,000,000元，其餘3,500, 000元及2,100,000元，分別於92年3月11日及同年月 19日方由買受人林雪華匯款予上訴人。則基於個人綜 合所得稅採取收付實現制之精神，亦不能認定上訴人 於91年度僅有33,600,000元之財產交易所得。 ⑤另外上訴人認為：以上有關「股權售價」等事實爭點 之釐清，必須先查明下述原因，即「為何上訴人針對 上開股權交易，早於91年10月間即申請被上訴人核發 『非屬贈與財產同意移轉證明書』，而被上訴人卻核 發92年度之『非屬贈與財產同意移轉證明書』」等情 ，此項原因事實之釐清，有必要傳喚被上訴人所屬稅 務員李智惠及查閱「查簽報告」，上訴人此等證據調 查請求，原審法院卻拒絕調查，自屬違法。 ⑷在實體法上，針對事後追加之營利所得部分，上訴人則 主張「第三次復查決定認定之補稅額為13,440,000元， 此項稅額之核定顯然沒有扣除上訴人在復查程序已追加 、要求扣除之營利所得17,617,665元，故該處分核課結 果明顯違反稅捐實體法」云云。 ㈡本院對上開各項爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈本案第三次本稅初核處分有關財產交易所得之程序爭點部 分，即「本案中財產交易所得之核課，有無逾越法定核課 期間」一節，本院基於以下之法理，認為前開財產交易所 得之核課期間應為7年。因此從91年度所得稅申報期間屆 滿翌日之92年6月1日起算，其7年核課期間於99年5月31日 方行屆滿，而本案中之第三次本稅初核處分無論是更正前 初核處分或更正後初核處分之作成時點（98年7月27日或 99年3月3日），均早於99年5月31日（附帶說明，從核課 期間之相關法理言之，有關第三次本稅核課處分有無逾期 之判定，應以98年7月27日作為判準日期，因為99年3月3 日作成之更正初核處分，僅是對98年7月27日作成之初核 處分規制效力為減縮，在減縮範圍內，等於是原初核處分 規制效力之維持），因此本案第三次本稅初核處分之作成 ，並未逾越法定核課期間，上訴人此部分之上訴主張，於 法無據，顯不足採。 ⑴按稅捐稽徵法第21條第1項第3款明定，未於規定期間內 申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核 課期間為7年。而此處所稱之「詐欺」或「其他不正當 方法」，主要內容即是故意違反稅捐法制上所要求「誠 實義務」，而此等誠實義務之內容甚多，且分布在極廣 之時序範圍中，包括在稅捐債務成立前之設籍、設帳義 務與取得、交付、保留及登載憑證義務，到稅捐債務成 立後之誠實申報、繳納及配合調查之義務均屬之。因此 只要納稅義務人有發生短漏稅捐結果之認識及期待（漏 稅故意），而違反稅捐法制要求之誠實義務，即符合上 述「詐欺」或「其他不正當方法」定義，其稅捐核課期 間應為7年。 ⑵本案上訴人既然自承「股權交易日為91年10月25日，並 在當日收取其母林雪華給付之價款35,000,000元」等情 ，卻於第一次復查決定之行政爭訟程序中主張系爭交易 發生在92年間，而提出系爭三文件（文書內容詳見原審 法院102年度訴字第135號案卷第232頁及第233頁），虛 構「91年10月25日股權買賣事後撤銷」等不實事實，再 配合被上訴人於92年4月15日核發、但內容與實情不相 符之「非屬贈與財產同意移轉證明書」（其上載明上開 交易日期為92年3月28日），導致稅捐機關及其上級機 關誤以為上開交易所得現實年度為92年度，而將第一次 復查決定予以廢棄。事後依上訴人主張將該筆稅捐客體 納入上訴人92年度稅基範圍內而作成第二次復查決定時 ，上訴人又主張「該筆所得實現時點為91年度，前階段 行政爭訟程序所提出文書證據，其記載內容與實情不符 」等情，顯然上訴人已在第一次復查決定之爭訟程序中 違反誠實申報義務，並且是出於逃稅意圖（此可由「上 訴人於第二次復查決定之爭訟程序中，又主張系爭稅捐 客體應再歸屬至91年度，造成該筆稅捐有效核課目標之 再度落空，使其又暫免該筆稅捐之繳納，並讓稅捐歸屬 繼續處於不確定狀態，甚或在不明立法設計之情況下， 誤以為可以拖過稅捐核課期間而免除該筆稅負」等情推 知），自符合上開「不正當方法逃漏稅捐」之要件。 ⑶上訴意旨雖謂「系爭三文件乃是在被上訴人所屬公務員 強勢且錯誤之指導下作出，非出於上訴人之本意，因此 上訴人得『合法』持該等文書主張自身權利，法院應調 查該等文書是在怎樣的背景環境下作成，方能論斷行使 該文書是否屬於『不正當逃漏稅捐行為』」云云。然而 即使該等文書之記載內容，非出於上訴人之本意，但其 既知文書記載內容與客觀事實不符，即不得引用該文書 而主張不實之事實。若有為此等不實事實之主張，即屬 稅捐法上誠實義務之違反。此與該等文書之記載是否出 於上訴人之本意，毫無關連性。是其前開辯解，不論真 偽，均不影響「上訴人有不正當逃漏稅捐行為」事實之 認定。 ⒉本案第三次復查決定有關營利所得之程序爭點部分，即「 第三次復查決定將上訴人申報之營利所得2,513,574元納 入上訴人91年度課稅所得額中，進而作成核課處分。此項 核課處分之作成，是否已逾越法定核課期間而違法」一節 。實則上訴人此等主張，完全出於對稅捐爭訟法制設計之 誤解，於法無據，爰說明如下： ⑴在此首應回顧現行稅捐爭訟法制中，有關稅捐核課處分 爭訟程序之既有司法實務見解，此等法律見解係認： ①稅捐之第一次核課處分（即前述之初核處分）作成後 ，稽徵機關事後在核課期間內，仍得依稅捐稽徵法第 21條之規定為補稅處分，而補稅處分也被視為初核處 分，應依復查程序為救濟。 ②再者，有關復查決定之處分效力範圍，現行司法實務 採取「爭點主義」，認復查決定之效力範圍，就形成 單一稅捐之全部原因事實而言，僅及於納稅義務人經 提出復查申請之爭點事實。因此不在復查爭點範圍內 之稅捐原因事實，稽徵機關仍可透過補稅處分予以認 定，並實質變更初核處分。 ③如將以上二項法理觀點予以結合，應認初核處分相較 於復查決定，其處分效力所及原因事實範圍較廣，但 處分對相關主體所生作用之效力內容部分則較薄弱。 因此初核處分之效力範圍可以及於單一稅捐債權之全 部原因事實，就算為申報之納稅義務人有所保留，亦 及於未申報之部分，但對主體之規制效力也比較容易 透過補稅處分及退稅處分而被推翻。復查決定之效力 範圍雖僅及於爭點事實部分，但一經實質審理判斷作 成決定後，事後較不容易推翻。 ④此外依前所述，依稅務行政爭訟之實務作業慣例向來 認為：復查決定與初核處分在效力上可以併存，而不 採取復查決定（在爭點範圍內）取代初核處分之法律 觀點。因此若核課處分違法，而依法應予撤銷者，法 院向來僅撤至復查決定，而保留初核處分。以免行政 爭訟程序久懸不結，導致核課期間屆至，使稽徵機關 喪失作成核課處分之權利（德國法制則有另有核課期 間因法定事由而不屆滿之設計，德國租稅通則法制第 171條參照）。 ⑤至於稅捐機關事後作成重核復查決定，而將初核處分 亦廢棄之情形，不僅從理論言之，有關初核處分廢棄 效力所及範圍，亦僅限於曾經復查之部分，其餘未經 復查部分，初核處分之規制效力依然存在。現行稅捐 稽徵實務作業大體上也會特別注意初核處分之效力範 圍議題，而在重核復查決定中明白宣示經初核處分經 撤銷之爭點範圍。 ⑵在本案中，上訴人於92年5月間依法報繳91度綜合所得 稅時，原申報前開營利所得20,131,239元，並經作成核 課處分，而上訴人直到第三次核課處分階段，才在復查 決定作成前，主張所申報之營利所得中有17,617,665元 應歸屬其母林雪華，而要求在計算當期所得總額時，扣 除該筆課稅所得。此時因為第三次復查決定尚未作出， 應容許其為爭點之追加。但是不在復查追加範圍內之2, 513,574元（20,131,239-17,617,665=2,513,574），早 已經初核處分納入課稅所得中，且不在原來財產交易所 得之爭議範圍內。而且後附「本案行政爭訟事件經過簡 表」中所列之95年9月29日中區國稅法00000000000號 第一次重核復查決定或98年7月16日中區國稅法000000 00000號第二次重核復查決定，其主文之文字呈現亦均 為「註銷財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元及 罰鍰……元」（見原處分卷第90頁及第167頁所載）， 明白表示經撤銷初核處分範圍僅限制在財產交易所得爭 點內，而不及於已經核課之營利所得部分，根本不生核 課期間之問題，上訴人對此顯有誤會。 ⒊本案第三次核課處分有關財產交易所得之實體爭點部分， 即「上訴人於91年10月25日因出售歐美亞公司股權70萬股 所獲致、應歸屬於91年度之財產交易所得稅基金額究竟為 多少」之爭議部分，對此爭點本院認為： ⑴上開91年10月25日歐美亞公司70萬股權交易之真實性既 為上訴人所不否認，且本筆交易因屬「二親等以內親屬 間財產之買賣」，依遺產及贈與稅法第5條第6款之規定 ，原則上將「以贈與論」，而需課徵贈與稅，除非當事 人能「提出已支付價款之確實證明，且該支付之價款非 由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」，另如果買賣 價金顯不相當，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定， 正常價格與不相當價金間之差額部分，尚需另課贈與稅 。為此上訴人乃在股權交易完成後出具「贈與稅申報書 」，向被上訴人申請免徵贈與稅（見原處分卷第9頁至 第12頁）。被上訴人受理後，則於92年4月15日核發「 非屬贈與財產同意移轉證明」予上訴人，證明書中復載 明核定價格為40,600,000元（見贈與稅卷第98頁）。且 依卷證資料顥示，林雪華曾前後於91年10月25日、92年 3月11日及92年3月19日分別匯款35,000,000元、3,500, 000元及2,100,000元予上訴人，以上3筆匯款項合計金 額亦為40,600,000元，符合上開交易成交價格，是可證 上訴人因為本次交易所能取得之財產交易收入總額確為 40,600,000元，第三次復查決定依此認定財產交易收入 ，其事實認定難謂有誤。 ⑵上訴意旨雖謂「其是在被上訴人所屬職員之強勢指導下 ，被迫接受該每股58元售價。因為其早在91年間即向被 上訴人提出免課贈與稅之申請，申請當時申報之售價為 每股50元，70萬股共計35,000,000元，但被上訴人所屬 職員藉故拖延，要求提高交易之售價才願核發『非屬贈 與財產同意移轉證明』予上訴人。上訴人迫不得已，為 配合被上訴人職員之要求，才由林雪華再於92年3月11 日及92年3月19日再次匯款3,500,000元及2,100,000元 予上訴人，以符合被上訴人認為合理之價格。但由該『 非屬贈與財產同意移轉證明』所載之買賣日期為92年3 月28日即可知其內容記載不實。再者，該58元售價之形 成亦是參酌歐美亞公司92年度之公司資產淨值而形成， 明顯與91年10月25日歐美亞公司之資產淨值有出入，無 法據為本案財產交易所得之稅基量化基礎」云云。但查 ： ①股權買賣之交易價格，依民事法上之契約自由原則， 本應由買賣雙方自行約定。只不過如果其價格偏低， 稅捐法制基於量能平等課稅之規範意旨，會在稅法為 對應之法律效果安排（例如在稅上不承認交易之有償 性，而歸屬為贈與行為，或者就其差額部分另依贈與 稅處理，遺產及贈與稅法第5條第6款及第2款規定參 照）。 ②如果買賣雙方基於稅負之考量，而願意提高交易在民 事法之售價，只要沒有刻意之避稅意圖，而出於稅捐 規劃之考量，亦屬當事人私法自治領域，稅捐法制並 無介入之必要。但一旦當事人作出決定，事後即不可 基於「後見之明」，再要求改變原來之民事約定，造 成稅捐法律關係之不安定。 ③就本案論，到底上開歐美亞公司股權於91年10月25日 之客觀價值為何，本來即難有絕對客觀標準可尋，上 訴人既然在「釐清贈與稅是否存在」之行政程序中， 已清楚表明出售價格，事後即不能再行主張約定之售 價有誤，且不盡協力義務，反而要被上訴人花費時間 精力，替其尋找及決定最合理之售價，此等主張顯屬 無據。事實上，稅捐機關所屬稅務員即使對售價之決 定事項極其強勢，但是否同意該售價，最終決定權仍 然掌握在上訴人手中。上訴人豈可經由同意該售價， 因而免除了贈與稅負，事後又隨意反悔，選擇性地迴 避對應之所得稅負。 ④至於前開「非屬贈與財產同意移轉證明」會將買賣日 期記為92年3月28日，其詳細原因已無從考據。然而 就贈與稅而言，其相較於所得稅，稅捐客體之時間歸 屬議題並非特別重要，而且連上訴人也自承該證明書 所指之股權買賣，實質上即為「本案91年10月25日之 股權交易事實」，因此不會其日期之錯誤記載，影響 本案股權交易價格事實之正確認定。 ⑶又上訴人就此爭點對原判決所提出之各項指摘，亦非可 採，爰附帶說明如下： ①上訴意旨雖稱「70萬股每股50元與每股58元間之差額 560萬元，對應之贈與稅反而低於所得稅，因此其無 取得『非屬贈與財產同意移轉證明書』而免除贈與稅 之誘因存在」云云，但依前所述，上訴人申報贈與稅 免稅時，真正要擔心的議題其實是「70萬股交易行為 是否都依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，被視為贈 與，以致全部交易獲利均被課贈與稅」，因此上訴人 此等主張顯乏說服力。 ②實則依前所述，本案中被上訴人已對稅基量化事實為 證明，並無原判決所稱之舉證責任倒置之情形發生， 原判決此部分論點，雖其理由論述尚非妥適，但最終 判斷結論尚屬無誤。 ③至於本案在相關贈與稅釐清之行政程序中，到底被上 訴人所屬職員有多強勢，依上所述，對本案中之所得 稅稅基量化爭議，並無影響，實無調查必要。事實上 ，如果被上訴人拒發「非屬贈與財產同意移轉證明書 」，而上訴人自認約定價格合理，資金流程清楚，本 來即可利用行政爭訟程序為救濟，豈能「從權接受免 除贈與稅負」在先，又「全面反悔重行爭執所得稅」 在後。此等反覆客觀上亦足以令人懷疑其主張之可信 度。 ⑷不過前開40,600,000元財產交易收入之時間歸屬，原判 決之認定尚有錯誤，上訴意旨對此為指摘，尚屬有據。 而正確之歸屬結果應如下述： ①首先基於個人綜合所得稅採取收付實現制之精神，本 案中40,600,000元之財產交易收入，僅有35,000,000 元在91年度實現。 ②又基於收入成本費用配合原則之要求，該35,000,000 元財產交易收入對應之成本則是6,034,483元（7,000 ,000×（35,000,000/40,600,00）=6,034,483），故 上訴人91年度對應之財產交易所得實為28,965,517元 ，第三次復查決定認此部分財產交易所得金額為33,6 00,000元，尚有違誤，原判決未予撤銷，亦非妥適， 應由本院予以廢棄。 ⒋本案第三次核課處分有關營利所得之實體爭點部分，即「 第三次復查決定之補稅處分，是否未將營利所得17,617,6 65元扣除，而在錯誤之稅基量化金額基礎，違法多核上訴 人當期補稅金額」。此項爭點實出於上訴人對原判決記載 內容之誤會，事實上本案中第三次復查決定所核課補稅金 額，已將上開17,617,665元之營利所得稅基予以扣除，其 補稅金額亦非原判決記載之13,440,000元，而係8,839,59 9元。上訴人此部分主張顯屬誤會，併此敘明如上。 ㈢總結以上所述，本案中財產交易所得之稅基量化金額尚有違 誤，在此範圍內，應認本案上訴為有理由。且因為本案程序 標的尚包括裁罰處分在內，而漏稅罰鍰金額之決定涉及裁量 （上訴人對此仍有爭議，被上訴人務必計算清楚，以免再生 不必要之爭議），而補稅金額之核定，亦須先扣除4,634,48 3元之稅基，而後重行計算正確之補稅金額。故應由本院本 於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處 分（第三次復查決定），由被上訴人依法另為補稅及裁罰處 分。在此特別應補充說明，依目前司法實務見解，為補我國 法制缺乏核課期間不完成事實之設計，復查決定與初核處分 各自獨立，而行政爭訟審查之程序標的僅為復查決定。因此 本案之廢棄範圍僅及於第三次復查決定，第三次補稅及裁罰 初核處分之規制效力仍然繼續維持。事實上，除非原處分機 關以重核復查決定將爭點範圍內之初核處分一併廢棄，初核 處分不受行政爭訟結果之影響，爰在此併予敘明之。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　8　　 日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　鄭　忠　仁 法官　劉　介　中 法官　吳　東　都 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　9　　 月　　9　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎