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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105年度判字第87號 再 審原 告　巫周美麗 再 審被 告　財政部中區國稅局 代　表　人　許慈美 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國101年7月 26日本院101年度判字第671號判決，提起再審之訴，本院判決如 下： 主 文 本院101年度判字第671號判決及臺中高等行政法院100年度訴字 第386號判決均廢棄。 訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 再審前歷審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。 理 由 一、再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項 下列報其配偶巫國裕93年間捐贈坐落新北市○○區○○段○○ ○○號土地（持分58,750/200,000，下稱系爭土地）予彰化 縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新臺幣（下 同）10,000,131元。再審被告初查，以其涉有安排資金流程 以墊高土地取得成本之情事，遂按捐贈土地公告現值10,000 ,131元之16％計算，核定土地捐贈扣除額為1,600,021元， 綜合所得總額11,707,239元，淨額9,657,002元，補徵稅額3 ,048,653元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願、行政訴訟，經原審法院於101年3月14日以100年度訴字 第386號判決駁回，及本院101年度判字第671號判決（下稱 原確定判決）駁回上訴確定。惟再審原告於104年10月7日接 獲司法院大法官會議議事錄節本之通知函，核本件聲請符合 司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款審理要件，為司 法院釋字第705號解釋效力所及，再審原告遂提起本件再審 之訴。 二、再審原告起訴主張： ㈠原確定判決所適用之命令業經司法院釋字第705號解釋宣告 違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲。 又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可 茲優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規 定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之 當然違法之處。 ㈡退步言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價 為準。原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條 規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法。又既然兩造 對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟，原確定判決法院 自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行 且必要之證據方式。惟原確定判決法院根本未調查，即以系 爭違憲函示來認定本件捐贈，自有違反上揭規定之情形。除 判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴 訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。 ㈢違憲之系爭命令（函示）不再予以援用，所得稅法並未明文 規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所 述： ⒈應優先適用其他稅法之規定： ⑴依稅捐稽徵法第1條規定，「稅捐之稽徵，依本法之規 定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，故應 優先以其他稅法規定予以認列。質言之，本件應參酌同 為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條 之1第1款規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契 約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。 ⑵本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予 以適用法律。查所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小 目係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在 制訂及修正時皆未對捐贈財產價額之計算設有規定。而 遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1之規定， 正好補足所得稅法此一問題。因此，納稅義務人捐贈土 地給政府，其捐贈土地之價額計算，依法應以公告土地 現值為準。 ⑶再按法律之解釋方式從文義解釋出發，對於所得稅法與 遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標 準應為相同，即以土地公告現值為認定。且此種解釋方 式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍， 更補充法律規範密度之不足。是故在法律適用上為符合 一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法 第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而 非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。 ⒉退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其 他實質意義之法律，即習慣法及行政慣例為認定： 在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定 而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之 數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關形 成自我拘束。而今原處分機關對於92年前後相同性質之捐 地節稅案件，認定價額有所不同，且此差別待遇並無法律 依據，更未見其合理化之理由。故原處分機關不僅違背行 政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6 條之平等原則。在法律未修改前，納稅義務人已對財政部 如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買 地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財 政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。 ⒊退萬步言之，縱認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之 價值認定亦應以真實市價為準。而再審被告消極怠惰未查 證市價，卻直接以行政處分命再審原告補稅，已違反行政 程序法第36條規定，系爭罰鍰處分自屬違法無效且行政怠 惰之行政處分等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷原 處分及訴願決定。 三、再審被告則以： ㈠司法院釋字第705號解釋，僅指明財政部令釋關於「捐贈列 舉扣除額金額之計算，依財政部核定之標準認定」，違反租 稅法律主義，不予援用；至於財政部92年6月3日台財稅字第 0920452464號（下稱財政部92年函釋）第一部分指出，個人 以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，核實 認定，並未宣告違憲。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之 情形不同，既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文 規定估價原則，且本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價 值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；另直轄市或縣（市） 政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議 委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移 轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係 就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。故 申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意 旨，以實際取得成本作為列報之基礎，要與公告現值無關。 再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及 應以系爭土地公告現值或市價為準等節，並無可採。 ㈡因再審原告原提示之土地取得成本證明，難認屬實，即應尋 求其他次佳指標來決定。而次佳標準之選擇，理論上最容易 出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，亦即再審被 告查得前次交易價格。系爭土地連同同段897地號及800地號 土地之交易價格於93年9月20日為每平方公尺6,169元，距離 再審原告配偶同年10月11日向陳瑞榮購入系爭土地之時間未 逾1個月，再審原告配偶復於同年11月23日捐贈予員林鎮公 所。是系爭土地在捐贈時點之客觀價值為1,045,607元。再 審被告按系爭土地現值10,000,131元之16％計算，核定土地 捐贈扣除額為1,600,021元，對再審原告已屬有利。 ㈢再審原告配偶及陳瑞欽等人以低於土地公告現值之價格買入 該等既成道路後，渠等相互間旋即安排買賣資金流程以墊高 土地取得成本之情事，再捐贈給鄉鎮公所，以列報捐贈扣除 額，達到減免稅捐之目的，其信賴不值得保護，併予陳明等 語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。 四、本院按： ㈠本案再審之訴起訴合法，且其再審對象之原確定判決，具備 法定之再審事由，得開啟再審門檻，應由本院依上訴審程序 ，重為審理。理由如下所述： ⒈按再審原告以原確定判決為再審對象，主張行政訴訟法第 273條第2項所定之再審事由（即「確定終局判決所適用之 法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸 憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴」），而提起本件再 審之訴。 ⒉經查本案原確定判決所適用命令，即財政部92年6月3日發 布之台財稅字第0920452464號令及94年2月18日發布之第 00000000000號令，於101年11月21日經司法院作成釋字第 705號解釋，認與憲法第19條所定之租稅法律主義不符， 而宣告應自解釋公布之日起不予援用。 ⒊雖然原確定判決係於101年7月26日確定，而再審原告係於 104年10月30日始提起本件再審之訴。但再審原告於原確 定判決作成並確定後，即於101年10月15日以原確定判決 所適用之財政部上開二令釋有違憲之虞，向司法院聲請釋 憲。該釋憲聲請案固未併入司法院釋字第705號解釋之解 釋案件中，並經司法院作成不受理之決議，但決議理由中 特別指明，再審原告之釋憲聲請案即使沒有納入司法院釋 字第705號解釋之解釋案中，仍得適用司法院釋字第177號 解釋意旨，而認原確定判決為司法院釋字第705號解釋效 力所及，此有本院卷所附之司法院104年10月5日院台大二 字第1040026800號函為證。是以再審原告對原確定判決， 得引用行政訴訟法第273條第2項之規定，據為再審事由， 提起再審之訴。 ⒋再者提起再審之訴，依行政訴訟法第276條第1項規定，應 於30日之法定不變期間內提出。而該法定不變期間之起算 ，依同條第2項後段之規定，若知悉再審事由在後者，自 知悉時起算。而再審原告於104年10月5日司法院前開函文 送達以後，才有可能知悉上情，其又於104年10月30日具 狀提起本件再審之訴，並無逾越上開30日之法定不變期間 ，是其本件再審之訴自屬合法。 ⒌原確定判決適用之財政部上開二函釋，既經司法院釋字第 705號解釋，以違反憲法第19條規定為由，而宣告自解釋 日起即不予適用，自應認本件再審之訴，具備再審事由， 應由本院依上訴審程序，重為審理。 ㈡又本院全面重行審理結果，認再審被告之上訴為有理由，故 應將原確定判決廢棄，並將原判決廢棄，自為判決，將訴願 決定及原處分均撤銷，全案發回再審被告，另為適法之復查 決定。 ⒈本件上訴爭點為「再審原告於93年間對政府為土地（其配 偶所有，與再審原告為同一申報單位）捐贈，而依所得稅 法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，在計算其當期個 人綜合所得稅，該捐贈土地得列入列舉扣除額之減項，該 列舉扣除額應如何為金額之量化」，再審被告引用上開財 政部二令釋，而以該土地之公告現值16％為列舉扣除額之 量化標準，原確定判決亦認上開財政部二令釋為適格之法 規範，而予以適用，並在此基礎下維持原審法院駁回再審 原告處分撤銷訴訟之諭知，判決駁回其上訴。 ⒉現財政部前開二令釋既經司法院釋字第705號解釋宣告違 反租稅法律原則，並宣示該二令釋自101年11月21日該解 釋公布之日起不予援用，即喪失其法規範規制作用，而不 得據為認定前開列舉扣除額量化標準之法規範。原確定判 決引為判決依據，即非有據，應將之廢棄，回復至原來未 判決前之上訴審程序狀態。 ⒊經查有關實物捐贈捐贈金額之量化議題，與稅基量化議題 類似，原則上屬事實認定議題，但如果立法者針對特定捐 贈實物，基於避免個案認定差異及節省認定勞費等政策考 量，得以實證法明定其量化所應依循之實體標準或審定程 序。惟依司法院釋字第705號解釋意旨，該實證法之規範 位階必須是國會制定之法律或由法律授權行政機關制定之 法規命令，不然即有違憲法第19條所定依法課稅原則。而 財政部前開二令釋之位階既然僅有行政規則之屬性，自非 適格之法規範，不得據為量化捐贈土地實物捐贈金額之規 範標準。 ⒋然而實物捐贈所生列舉扣除（金）額之量化，是形成綜合 所得稅稅額過程必經之階段。如果立法者（採取廣義之見 解，包括依法律授權制定法規命令之行政機關）認為量化 事項無需以實證法來加以規範之必要，則此項爭點落入事 實認定之層次，應屬計算應稅所得稅基過程之減項金額， 依舉證責任之客觀配置法則，應由再審原告負舉證責任， 待證事實則是「在捐贈時點該捐贈土地之市場價格」。如 果立法者（同樣包括依法律有權制定法規命令之行政機關 ）基於避免個案認定差異及節省認定勞費等政策考量，認 有以實證法予以規範之必要，則此項規範需求不會因為上 開法規範被宣告違憲不予援用而消失，上開特定法規範被 宣告違憲後，外觀上將使法規範處於真空狀態而形成法律 漏洞，而需經由法律漏洞填補之方式創設新規範。又鑑於 此等案件眾多，新規範之形成無法從個案事實中為之，而 需行政機關為整體通案之規劃，提出法律修正案，由立法 院修正法律；或尋找法律之授權規範，制定法規命令規範 之，而此法律漏洞之填補，均無法由就個案事實情節為判 斷之行政法院為之。是以本案上訴應如何作成判斷之議題 ，不論依循事實認定途徑，還是法律漏洞填補途徑，均需 由再審被告循行政體系為通案式之決定，所以一併將原審 判決廢棄，自為判決，撤銷訴願決定及原處分（即復查決 定），全案發回再審被告，斟酌本院上開法律見解，另為 適法之處分。至於再審被告主張：「本案土地捐贈額之量 化，從事實認定之角度言之，並無不當」一節，由於類似 案件極多，故此項爭議具有通案性，必須有通案法律見解 之宣示。再者，如果本案爭點最終被定性為事實認定議題 ，再審原告亦在上訴意旨中要求查證土地市價，故仍有發 回調查之必要。 ⒌又附帶說明，雖然本件再審之訴為有理由，但再審原告指 摘原審判決違法之前開各項主張，除了「應考慮以真實市 價為捐贈金額量化」一節外，其餘部分均非有據，為避免 再審被告發生誤會，爰在此補充說明如下： ⑴再審原告引用稅捐稽徵法第1條之規定內容，以及「歷 史解釋法」、「文義解釋法」，與「後法優於前法」等 解釋原則，主張：「本案捐贈土地之捐贈金額量化，應 參酌遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款 之稅基量化規定」云云。惟查本案根本不涉及法律解釋 議題，並無所謂「歷史解釋法」、「文義解釋法」，與 「後法優於前法原則」之適用。稅捐稽徵法第1條亦是 針對稽徵程序所為法律適用之補充規範，與本案所涉及 之稅捐實體法議題毫無關係。是以再審原告此等推論過 程已不符合法學方法論所要求之推理邏輯。再查遺產及 贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款所定之稅基 量化規定，之所以不能類推適用至捐贈土地之捐贈金額 量化規定中，其理由乃是因為：在我國稅捐法制中，就 土地所生之稅捐，基於特殊之歷史因素，其稅基量化標 準向來即不採核實原則，而與量能精神常有背離（現行 所得稅法中之房地合一稅規定，正是希望能扭轉此等歷 史潮流）。例如在以流量為基礎之所得稅制中，土地交 易所得採取分離課稅之設計（單課土地增值稅，在過去 且不加總課徵綜合所得稅，現行法制才改採房地合一稅 制，但因該規範有日出條款之設計，對本案無適用可能 ），且其稅基量化亦係以前後移轉時點之公告現值差額 為準，而不考量實際市場價格。而在「財富」存量為基 礎之遺產及贈與稅法，土地稅捐客體之稅基量化同樣不 採取核實原則（同樣以繼承或贈與時點之土地公告現值 為準）。此等設計多有減輕土地權利人稅負之政策意義 。但現行所得稅法之規範規劃，在稅基量化上卻是以「 加總併計並核實量化」為原則，所得稅法第17條第1項 第2款第2目第1小目所定「土地捐贈列舉扣除額」，亦 是在此「併計核實」基礎下所為之規範安排，其「捐贈 額」與「當期應稅所得額」間有「1比1」之對應扣抵關 係。如果認為土地捐贈所生捐贈列舉扣除額之量化，可 與課稅所得額之核實量化標準分離，二者間之平衡對應 關係又將如何維持，所以再審原告此等主張，完全與現 行稅捐法制之規範體系架構背離，是其主張並非可採。 ⑵再審原告復引用平等原則，行政自我拘束原則、信賴保 護原則以及習慣法亦屬本案應適用法規範之論點，主張 ：「在92年6月3日以前稅捐實務上對捐贈土地之價值認 定，向來以捐贈時點之土地公告現值為準，此項作業慣 例基於上述法理原則，應已形成法規範，對本案事實具 有規範作用，至少也構成信賴保護」云云。惟查從宏觀 之實證角度言之，以捐贈做為規避稅捐之手段，若非捐 贈額之量化規範有嚴重缺漏，殊難想像會有此等情形發 生。因為捐贈金額構成稅基之減項，而減少之稅基還要 乘上稅率，才能得出因捐贈而減少之稅額（例如捐贈一 百萬元，以現行所得稅法之最高稅率計算，也只能少繳 45萬元，因此捐贈者實際有55萬元無償移轉予國家）。 再者，依現今社會之常態現象，原則上土地之市場價值 也遠高於土地公告現值，所以當稅捐機關對土地捐贈再 以低於市場價格之土地公告現值來量化其捐贈額時，捐 贈者受損更大（例如捐贈市值一百萬元之土地，以土地 公告現值20萬元為捐贈金額之量化，再以現行所得稅法 之最高稅率計算，只能少繳9萬元，因此捐贈者實際有 91萬元無償移轉予國家）。可是當社會中有部分土地， 因有公法上限制（例如公共設施保留地），法制上又無 合理之徵收補償機制時，就會出現市價低於土地公告現 值，至此階段才有稅捐規避之誘因形成（例如捐贈市值 20萬元之土地，以土地公告現值一百萬元為捐贈金額之 量化，再以現行所得稅法之最高稅率計算，因此能少繳 45萬元，因此捐贈者反而能減低25萬元之負擔）。進而 有如同本案情節之稅捐規避或逃漏行為出現，並在稅捐 機關對捐贈額量化議題試圖儘可能回歸核實原則時，徵 納雙方因此產生爭議，而有司法院釋字第705號解釋之 作成。而瞭解上開宏觀之實證背景後即可知悉，92年6 月3日以後稅捐機關鑑於捐贈土地實證屬性之不同，而 試圖回到法律之正確適用，依循核實原則計算捐贈土地 之列舉扣除額，縱使其函令制定之核實標準違反法律保 留原則，但其對錯誤舊有量化標準法規範宣示不再適用 ，仍屬合法，故稅捐機關對92年6月3日以後新發生之土 地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往錯 誤法律見解拘束之正當性。而當事人亦不再有「依錯誤 法律見解」主張平等原則或行政自我拘束原則之餘地。 至於信賴保護原則或習慣法在本案中無法證明得被適用 之法律上原因則是，本案中之信賴基礎或習慣法內容， 不應只有「稅捐機關92年6月3日以前一律以土地公告現 值為土地捐贈之捐贈額量化」之事實，而應是「稅捐機 關92年6月3日以前，就土地市場價格低於土地公告現值 之土地捐贈，仍然一再重覆以土地公告現值來為捐贈額 之量化」之事實。再審原告需先證明後一事實存在，才 得引用「信賴保護原則」或「習慣法」在本案中之適用 。 ㈢總結以上所述，本件再審之訴有再審理由，且原確定判決之 終局結果亦難以維持，應予廢棄。故由本院重為上訴審之審 理，而將原審判決廢棄，並自為判決，撤銷原處分、訴願決 定，發回再審被告重為復查決定。但再審被告重為復查決定 時，應依行政訴訟法第216條第2項規定，遵守本院判決揭示 之意旨。 五、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條 、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決 如主文。 中　　華　　民　　國　　105　 年　　2　　 月　　25　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　吳　慧　娟 法官　劉　穎　怡 法官　汪　漢　卿 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　105　 年　　2　　 月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎