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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度判字第14號 上　訴　人　李忠恕 訴訟代理人　楊矗烽　會計師 被 上訴 人　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　黃育民 上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國105年4月21日臺北 高等行政法院104年度訴字第1996號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、上訴人原所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○○號土地（ 下稱系爭811、812地號土地），於民國99年10月26日與璞園 開發股份有限公司（下稱璞園公司）簽訂合作興建契約書（ 下稱系爭合作興建契約書），由上訴人提供系爭811、812地 號土地與璞園公司合建分屋。嗣系爭811、812地號土地於10 3年8月7日與新北市○○區○○段○○○○號（下稱系爭798地 號土地）合併，合併地號仍為新北市○○區○○段○○○○號 ，而上訴人應有部分變更為10萬分之27,703。上訴人於103 年12月9日將其所有系爭798地號土地應有部分10萬分之13,8 52（下稱系爭土地），依系爭合作興建契約書與璞園公司交 換取得坐落於新北市○○區○○街○○○號3樓等71戶房屋（下 稱系爭房屋），上訴人於104年1月22日申報契稅，經被上訴 人以系爭土地公告現值〔103年土地公告現值為每平方公尺 新臺幣（下同）157,000元，土地公告現值總計89,680,308 元〕與取得系爭房屋經不動產評價委員會評定之房屋標準價 格（下稱評定現值，103年房屋評定現值總計120,311,765元 ）交換相等價值部分，按交換契稅稅率2%核定交換契稅1,79 3,569元，並就其取得系爭房屋評定現值超過系爭土地公告 現值之差額部分（即30,631,457元），按買賣契稅稅率6%核 定差額契稅1,837,887元，共計3,631,456元。上訴人不服， 申請復查，經復查決定改以契稅申報日當年度（即104年度 ）之土地公告現值（104年度土地公告現值為每平方公尺187 ,000元，土地公告現值總計106,816,672元）及房屋評定現 值（104年房屋評定現值總計l20,311,781元）計算，就超過 系爭土地公告現值之部分（即13,495,109元）按買賣契稅稅 率6%核定差額契稅為809,939元，合計應繳納契稅為2,603, 508元（重核後繳款書稅額誤植為2,946,154元）。上訴人仍 不服提起訴願，經決定駁回。上訴人不服，提起行政訴訟， 經原審判決駁回，乃提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：（一）被上訴人以財政部98年12月編 印契稅稽徵作業手冊作為本案認事用法依據，而該作業手冊 非經法律授權訂定，應係行政程序法第159條規定之行政規 則。然查財政部網站，該作業手冊未依行政程序法第160條 規定發布，亦未列入公示網站之行政規則，又未編入契稅法 令彙編，依行政程序法第161條規定，非屬有效下達之行政 規則，不具行政規則之效力，被上訴人以該作業手冊為核課 依據，有違依法行政原則。（二）依稅捐稽徵法第11條之3 規定，縱該作業手冊經法律授權訂定，亦須符合授權具體明 確，若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，仍不得增 加法律所無之租稅義務。然該作業手冊就房屋與土地之不動 產交換，當交換一方核定房屋契價大於被交換土地之公告現 值時，就差額契價按買賣契稅稅率課稅，增加交換之契稅負 擔，致合建分屋之地主，不僅須繳納換出土地之土地增值稅 ，又須繳納換入房屋之契稅，負擔核定房屋契價大於被交換 土地之公告現值之不確定稅負風險。又該作業手冊以核定房 屋契價與公告現值取其低者，作為交換價值之認定，與民法 互易之規定亦有不符，顯非執行法律之細節性或技術性事項 ，增加法律所無之租稅義務，已逾越契稅條例規定，違反憲 法第19條租稅法律主義。（三）依契稅條例第6條第2項規定 ，有給付差額價款者，差額價款，依買賣契稅稅率課徵；反 之，無須給付差額價款者，不得按買賣契稅稅率課徵，仍應 依交換契稅稅率課徵。上訴人與璞園公司合建分屋，上訴人 提供土地，璞園公司提供建築資金負責興建房屋，依合建契 約約定，雙方按50：50分配合建之房地，雙方房地交換為等 值交換，上訴人可分得房地價值401,457,485元，選定房地 價值401,490,000元，給付找補價金32,515元，比例計算上 訴人找補價金部分之房屋評定現值為9,743元（計算：選定 房屋之評定現值總額120,311,781元×找補價金32,515元÷ 選定房地價值401,490,000元），揆諸上揭規定，找補價金 部分之房屋評定現值，應依買賣契稅稅率課徵。至於其餘差 額價值部分13,485,366元（計算：總價值差額13,495,109元 －找補價金部分之房屋評定現值9,743元），上訴人並無須 給付差額價款，應依交換契稅稅率課徵，被上訴人按買賣契 稅稅率課徵，違反租稅法律、法律優位及法律保留原則。（ 就差額價值部分應繳契稅計算如下：買賣部分：9,743元× 6%＝584元；交換部分：13,485,366元×2%＝269,707元；合 計差額價值部分應繳契稅270,291元；溢課金額：實課金額 809,939元－應繳契稅270,291元＝539,648元）。（四）當 換入房屋之房屋評定現值與換出土地之公告現值不等而有給 付差額價款時，如何換算契價核課交換契稅及買賣契稅，臺 北市政府稅捐稽徵處與被上訴人有不同計算方式，有事物本 質相同卻未作相同處理，如因而增加納稅負擔，違反平等原 則等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於不 利於上訴人部分均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）契稅條例第13條規定，契價原則是以 當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。又契價在交換 的不動產彼此間並非等值的情形，除等值部分應依交換契稅 稅率課徵外，不等值的差額部分如有給付價款時，因該差額 部分屬買賣性質，依契稅條例第6條第2項規定，應按買賣契 稅稅率課徵。被上訴人以上訴人換出的系爭土地之公告現值 計106,816,672元，而取得之71戶系爭房屋之房屋評定現值 計為120,311,781元，就不等值之13,495,109元差額部分， 按買賣稅率6%核定契稅，並無違誤。（二）財政部98年12月 編印契稅稽徵作業手冊，係財政部依其職權為規範稽徵機關 內部辦理契稅稽徵作業相關事項，協助統一解釋法令、認定 事實所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象規定，性 質應屬行政程序法第159條第1項、第2項第2款之行政規則， 該作業手冊均已有效下達稽徵機關，已發生拘束稽徵機關之 效力。至於行政程序法第160條第2項規定行政規則「應由其 首長簽署，並登載於政府公報發布之」，僅具公示意義，尚 非行政規則之成立或生效要件，該作業手冊縱未依行政程序 法第160條第2項規定，亦不影響其訂頒行政規則之效力。且 該作業手冊第1章第2節二、（二）之內容，係依契稅條例規 定予以補充，未違反法律規定意旨，亦未對人民權利之行使 增加法律所無之限制，是被上訴人依契稅條例及契稅稽徵作 業手冊核定本案差額契稅809,939元，並無違誤。（三）契 稅屬直轄市及縣（市）稅，乃其自治事項，視各地發展狀況 做適當之調整，臺北市政府稅捐稽徵處及被上訴人有不同計 算方式，不生賦稅公平性問題等語，資為抗辯，求為判決駁 回上訴人在原審之訴。 四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）依契稅條例第13 條規定可知，契稅之稅基係以「評定之標準價格為準」，非 以市價或實際交易價格為準，是房屋即以房屋評定現值為準 ，土地以土地公告現值為準（已開徵土地增值稅區域之土地 ，免徵契稅）。理論上，依合建契約協議地主所取得之房屋 與所提供之土地價值應屬相同，此範圍內並無找補價金之問 題，然由於地主所分配房屋之評定現值及土地公告現值，與 合建雙方認定計算之數額不同，此時契價之認定，仍應以評 定之標準價格為準，不得以雙方協議之數額為準。本件上訴 人與璞園公司合建分屋，系爭土地公告現值總計106,816,67 2元，上訴人所分得系爭房屋評定現值則高達l20,311,781元 ，房屋評定現值高於土地公告現值，契價之差額13,495,109 元，則在土地公告現值範圍內，應按交換契稅稅率2%核定契 稅；而就「房屋評定現值與土地公告現值」之差額部分，如 有給付差價，則按買賣契稅稅率6%核定契稅，如未給付差價 ，則按贈與契稅稅率6%核定契稅，又不論是買賣契稅或贈與 契稅，稅率均為6%，對稅額計算不生影響。又財政部98年12 月編印契稅稽徵作業手冊第1章第2節二、（二）之規定，為 依契稅條例所為細節性之內部作業規定，無違反契稅條例之 規範意旨。上訴人主張系爭合建互易，除找補價金外，其房 屋與土地實際交易價格相同，並無差額問題；及上開作業手 冊規定與母法契稅條例第6條不合，有違租稅法律主義云云 ，要無可採。（二）本件合建分屋，上訴人可分得房地價值 401,457,485元，選定房地價值401,490,000元，上訴人找補 價金32,515元予璞園公司，系爭土地之公告現值總計106,81 6,672元，上訴人所分得系爭房屋評定現值則高達l20,311, 781元。就其契價之差額13,495,109元部分，上訴人雖僅實 際找補32,515元予璞園公司，惟衡諸合建契約整體性質，地 主與建商間之法律關係屬有償契約，故上開契價之差額13, 495,109元，無論上訴人實際找補金額多少，其既因合建之 有償契約而取得，原處分按買賣契稅稅率6%核定契稅，於法 無違。上訴人主張應依其找補價金32,515元部分之房屋評定 現值9,743元以買賣契稅稅率課徵，至於其餘差額價值部分 13,485,366元，應依交換契稅稅率2%課徵云云，亦無可採。 （三）另契稅為地方稅，其他稅捐機關作法不同，乃屬另一 問題，不影響原處分合法性。上訴人以臺北市政府稅捐稽徵 處與被上訴人作法不同而指摘原處分違法，要屬誤解等語， 為其論據。 五、本院按： （一）「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取 得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區 域之土地，免徵契稅。」「契稅稅率如下：一、買賣契稅 為其契價6%。……三、交換契稅為其契價2%。四、贈與契 稅為其契價6%。……」「（第1項）交換契稅，應由交換 人估價立契，各就承受部分申報納稅。（第2項）前項交 換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課 徵。」「第3條所稱契價，以當地不動產評價委員會評定 之標準價格為準。但依第11條取得不動產之移轉價格低於 評定標準價格者，從其移轉價格。」契稅條例第2條、第3 條、第6條及第13條定有明文。可知，契稅的課徵範圍僅 限於房屋以及未開徵土地增值稅區域之土地。現行之契稅 ，係就契價適用稅率徵收之，而契價亦以標準價格為準， 即必須以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。縱 令實際移轉價格超過標準價格，納稅義務人亦僅以標準價 格申報繳納契稅。 （二）當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權之契約，為互 易（民法第398條）。當事人之一方移轉金錢以外之財產 權，他方則除亦移轉金錢以外之財產權外，並應交付金錢 者，是為附補足金之互易（民法第399條）。故一方提供 資金，他方提供土地合建分屋，於興建完成後，按約定比 例由雙方分配房屋及應計之土地持分，係屬互易，則依契 稅條例第6條規定應核課交換契稅。對此，應由交換人估 價立契，各就承受部分申報納稅，但交換有給付差額價款 者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。易言之，在交 換的不動產彼此間並非等值的情形，除等值的部分應依交 換契稅稅率課徵外，不等值的差額部分如有給付價款時， 該差額部分屬買賣性質，應按買賣契稅稅率課徵。是以， 對於交換（互易）與買賣之混合契約，其交換、買賣之稅 率雖有不同，其稅基採取同樣標準，即該混合契約之契價 仍不超過同條例第13條第1項規定之標準價格。該混合契 約之契價（當地不動產評價委員會所評定之標準價格）係 由二部分所構成：差額價款計算出買賣部分的契價，加上 交換部分的契價，等於該混合契約之契價。例如：地主與 營利事業合建分屋，依分屋比例可選配房地時價297萬元 ，地主實際選配房地時價300萬元，地主選配換入房屋之 房屋評定現值120萬元，換出土地之公告現值100萬元，地 主給付差額價款3萬元，則給付差額價款買賣部分之契價= 找補價金3萬元×換入房屋評定現值120萬元÷換入房地時 價300萬元=1.2萬元，交換部分之契價=換入房屋評定現值 120萬元-差額價款買賣部分之契價1.2萬元=118.8萬元， ①交換契稅=交換部分之契價118.8萬×2%=2.376萬元，② 找補價金買賣部分之契稅=1.2萬元×6%=720元，①＋②合 計契稅為24,480元。 （三）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之 拘束。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查 證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有 規定者，不在此限。……得心證之理由，應記明於判決。 」復為行政訴訟法第125條第1項、第189條所規定。經查 ，上訴人與璞園公司合建分屋，由上訴人提供土地，璞園 公司提供建築資金負責興建房屋，雙方按50：50分配合建 之房地，上訴人可分得房地價值401,457,485元，選定房 地價值401,490,000元，上訴人找補價金32,515元予璞園 公司，而系爭土地之公告現值總計106,816,672元，上訴 人所分得系爭房屋評定現值計l20,311,781元，經被上訴 人以契稅申報日當年度（即104年度）之土地公告現值（ 104年度土地公告現值為每平方公尺187,000元，土地公告 現值總計106,816,672元）及房屋評定現值（104年房屋評 定現值總計l20,311,781元）計算，就超過系爭土地公告 現值之部分（即13,495,109元）按買賣契稅稅率6%核定差 額契稅為809,939元，合計應繳納契稅為2,603,508元等情 ，為原審確定之事實。可知，被交換的系爭土地與上訴人 交換取得的系爭房屋，彼此間並非等值，除等值的部分應 依交換契稅稅率課徵外，不等值的差額部分有給付價款32 ,515元，該差額價額32,515元部分始屬買賣性質，應按買 賣契稅稅率課徵。惟被上訴人係以被交換的系爭土地公告 現值106,816,672元，而上訴人交換取得系爭房屋評定現 值為l20,311,781元，二者差額13,495,109元即逕認係上 訴人因交換給付之差額價款，與卷內資料上訴人就不等值 的差額部分實際給付價款32,515元有所不合，有違反證據 法則之違法，被上訴人進而以13,495,109元依買賣契稅稅 率課徵，似難謂無違契稅條例第6條第2項所稱「交換有給 付差額價款」，始依買賣契稅稅率課徵之規定。被上訴人 另主張其計算係援引財政部98年12月編印契稅稽徵作業手 冊第1章第2節二、（二）規定：「……2.不動產交換，交 換一方核定契價超過另一方核定契價時，其差額部分按買 賣或贈與稅率計課，等值部分按交換稅率計課。（1）等 值交換案件：……（2）不等值交換：……②房屋與土地 交換……B.交換取得房屋之核定契價大於被交換土地之公 告現值者，其計稅方式如下：A：核定契價小於交換契價 ：應納稅額=核定契價×2% B：核定契價大於交換契價： 差額契價=核定契價-交換契價應納稅額=交換契價×2%＋ 差額契價×6%」為據等語，惟該計算公式之前提為「交換 一方核定契價超過另一方核定契價時，其差額部分按買賣 或贈與稅率計課，等值部分按交換稅率計課。」乃指交換 一方核定契價大於另一方核定契價，而本件被交換的系爭 土地依卷內資料似非屬須繳納契稅而有契價者，若非屬有 契價之土地，本件被交換的系爭土地之公告現值即不合致 於該計算公式中所謂的「交換契價」。且該計算公式僅明 示不等值交換，並未列入不等值交換時有找補價金的情形 ，則不等值交換時有找補價金者，尚不得援引該計算公式 予以計算。故而，倘被交換的系爭土地為有契價之土地， 被上訴人以不等值交換而實際有找補價金的案件逕援引該 計算公式，會造成就差額契價無給付差額價款之部分，亦 按買賣稅率計課，不合契稅條例第6條第2項規定。本件既 係不等值交換而實際有找補價金的案件，被上訴人未以實 際找補價款為差額價款，並依比例（換入房屋評定現值與 換入房地時價比）計算出買賣部分的契價，而逕以被交換 的系爭土地公告現值與上訴人交換取得系爭房屋評定現值 之二者差額13,495,109元，按買賣契稅稅率6%核定差額契 稅為809,939元，及逕以被交換之系爭土地之公告現值為 交換契價按交換契稅稅率2%核定交換契稅，自有違契稅條 例第6條第2項及第13條第1項之規定。原判決未就本院上 開所指之疑點及被上訴人之核定與契稅條例第6條第2項及 第13條第1項規定不符之處予以論斷，即採認被上訴人主 張仍予以維持，有判決不適用法規、適用法規不當及理由 不備之違法，而其違法又於判決結果有影響。本件事實既 欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴意旨，指摘原判 決違背法令，求予廢棄，為有理由。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　12　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　汪　漢　卿 法官　程　怡　怡 法官　張　國　勳 法官　胡　方　新 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　玉　純