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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度判字第22號 上　訴　人　范秀珠 訴訟代理人　伍尚文　會計師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 訴訟代理人　廖淑華 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年3月24日臺 北高等行政法院104年度訴字第1101號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、本案事實經過： ㈠上訴人之被繼承人陳杰和於民國○年○月○日死亡，上訴人 為其配偶，於○年○月○日申報遺產稅，列報繼承遺有臺北 市○○區○○段○○段00○號土地（下稱系爭土地）應有部 分3/10，遺產價額依土地公告現值計算為新臺幣（下同）20 ,949,600元，遺產總額117,740,922元，死亡前未償債務扣 除額63,788,021元。原核定以被繼承人於100年1月13日提供 其所有系爭土地應有部分與宥銘實業有限公司（下稱宥銘公 司）合建住宅大樓銷售（下稱系爭合建分售案），於被繼承 人死亡前已簽約預售其中18戶房地，依實際銷售價格計算， 被繼承人應分得出售系爭土地價款123,822,720元，減除已 收取之土地款及應償還合建保證金債務50,400,000元後，核 算尚有應收未收之土地款66,291,783元，同時因賣出合建分 售案之18戶房地，負有移轉土地登記義務計15,814,853元， 則屬被繼承人死亡前未償債務，均未經上訴人申報，乃併同 另查獲漏報銀行存款118,518元及死亡前2年內贈與其兄陳勳 和1,500,000元，致短漏報遺產稅額67,910,298元，經核定 為遺產總額195,504,928元，遺產淨額92,853,554元，應納 稅額9,266,922元，並按所漏稅額處0.8倍罰鍰5,432,824元 。 ㈡上訴人不服，申經復查遭駁回，提起訴願，經被上訴人重審 復查決定，以系爭房地D棟3樓（房地合約總價26,600,000元 、土地價格為22,078,000元）預購戶於102年6月24日請求退 戶，乃重行按合建分售案截至被繼承人死亡日銷售17戶房地 ，核算應分得之土地款為117,199,320元【（已售出18戶之 土地銷售總價412,742,400元－102年6月24日退戶22,078,00 0元）×30%】，減除已收土地款項7,130,940元及合建保證 金50,400,000元，核定被繼承人死亡時應收土地款為59,668 ,380元，同時併予重行核算系爭土地未償債務扣除額為14,9 05,640元（系爭土地101年度每平方公尺公告土地現值172,0 00元×406平方公尺×已售部分土地應有權利範圍7,115/10, 000×3/10），因此追減遺產-其他（合建分售案應收土地款 ）6,623,400元、未償債務扣除額909,213元及罰鍰1,722,32 4元（下稱原處分）。上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願 決定撤銷原處分關於罰鍰部分，由被上訴人另為處分；其餘 訴願駁回。上訴人猶未甘服，就不利部分提起行政訴訟，經 原審判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：㈠系爭合建分售案提供土地之所有權人， 除被繼承人應有部分30%外，另有孫應欽與陳玄旻二人計應 有部分70%，共同與宥銘公司訂約合建銷售，計25戶。被繼 承人死亡時已訂約銷售18戶，扣除於102年6月退戶之D棟3樓 ，已售戶為17戶，業於103年由訴外人孫應欽及陳玄旻二人 將系爭土地應有部分移轉予買受人，被繼承人應有部分仍為 3/10並未移轉，因此預售戶的土地交付義務均由訴外人孫應 欽及陳玄旻二人所承擔，應收土地款亦均屬其二人所有，而 被繼承人之土地既未過戶予已簽約之買受人，上訴人即不能 取得該土地款，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條 第13款規定，應不計入遺產。因之，被繼承人之遺產仍為未 銷售的系爭土地應有部分30%。原處分所核定之應收土地款1 10,068,380元不屬於被繼承人之遺產，而應付保證金50,400 ,000元債務則仍然存在，應增列為未償債務，被上訴人減除 之土地返還義務14,905,640元（即土地）則應予加回，始符 繼承人所實際繼承之遺產價值。㈡再者，原處分核定系爭合 建分售案被繼承人應收土地款高達1.172億，然應交付之土 地價值卻僅有0.149億（即死亡日土地公告現值），二者相 差7.87倍之遠，前者為未來建屋完成後的市價，後者為現在 的土地公告現值，二者價值關係顯然並不對等，被上訴人以 不同計價關係的數值來計算遺產，其處分顯然違反實質課稅 原則。雖被上訴人援引財政部64年12月26日台財稅39107號 及72年3月3日台財稅第31402號函（下稱財政部64年函釋、 72年函釋），作為本件未償債務（交付並移轉土地登記）之 計價基準，然本案情節與上開函釋均有不同，非得類比。是 以上開漏稅額所計算之罰鍰，自亦有所誤。訴願決定、原處 分不利於上訴人之部分既均有違誤，乃求為撤銷等語。 三、被上訴人則以：遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承 人死亡時為基準時點。系爭土地於被繼承人生前確經其與土 地共有人訂約出售，則本件買賣契約權利義務既因賣方（即 被繼承人）死亡，即應由上訴人繼承而概括承受。爰此，系 爭土地於被繼承人死亡時尚未辦妥產權移轉登記，繼承人即 負履行交付債務（移轉土地）之義務並取得請求未給付價款 之權利。且被繼承人生前確已收取部分土地款，上訴人等繼 承人依法即有交付系爭土地（17戶部分）之義務，縱截至被 繼承人死亡日，該已銷售土地（17戶部分）仍登記在被繼承 人名下，亦無礙該部分土地於被繼承人生前已出售之事實。 上訴人主張遺產標的應為「土地」與事實不符。財政部64年 函及72年函釋之意旨與本件被繼承人生前已訂約預定出售土 地事實並無不同，自得援引，而以系爭土地公告現值計算被 繼承應移轉土地債務之價額。復查本件亦無債權無法收取之 情形等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠如本判決事 實欄所載，被繼承人就系爭土地與宥銘公司簽訂合建分售契 約之事實，有卷證資料可稽。原處分依合建分售案截至被繼 承人死亡日已銷售17戶房地，核算應分得之土地銷售款為11 7,199,320元【（已售出18戶之土地銷售總價412,742,400元 －102年6月24日退戶22,078,000元）×30%】，減除已收土 地款7,130,940元及合建保證金50,400,000元，核定被繼承 人死亡時應收土地款為59,668,380元，同時併予重行核算系 爭土地未償債務扣除額為14,905,640元，重行按所漏稅額4, 638,126元處以0.8倍罰鍰3,710,500元。嗣經訴願決定就原 處分關於死亡前2年內贈與1,500,000元部分所為裁罰予以撤 銷，由被上訴人另為處分，並駁回上訴人其餘訴願，經核於 法尚無違誤。㈡本件買賣契約權利義務既因賣方（即被繼承 人）死亡，即應由繼承人概括承受。故系爭土地於被繼承人 死亡時尚未辦妥產權移轉登記，繼承人即負履行交付債務（ 移轉土地）之義務並取得請求未給付價款之權利。縱其他土 地共有人已先行交付土地供買受人移轉過戶，並不影響被繼 承人基於買賣契約之土地出賣人身分，享有取得應收土地款 之權利。據此，倘被繼承人死亡前，尚有應收取而未收取之 土地價款，該項應收土地價款自歸屬其遺產（債權）；至於 尚未交付移轉之土地，即屬其生前未償之債務，依遺贈稅法 第17條規定，應列為遺產扣除額。又系爭合建分售案已於10 2年8月28日竣工並於同年11月7日取得使用執照，足見該合 建案並未因被繼承人死亡而生影響，至於系爭土地是否提供 宥銘公司繼續銷售，亦繫於繼承人之選擇，核與遺贈稅法第 16條第13款之規定不符。另遺產及贈與財產價值之計算，以 被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；債權之估價， 以其債權額為其價額，前已說明。上訴人主張該應收土地款 為1.172億，而核定應付土地價值卻只有0.149億（即死亡日 土地公告現值），違反稅捐稽徵法第12條之1第1項規定一節 ，亦非可採。綜上，上訴人之訴應予駁回。 五、上訴意旨與起訴意旨略同，而將指摘原處分違法處，指為原 判決適用法令不當，並求為廢棄。 六、本院按： ㈠程序部分： 1.我國行政訴訟制度採行處分權主義，就具體事件是否請求 法律救濟以及請求之範圍如何，取決於當事人之主觀意願﹔ 基此，行政法院須受當事人聲明之拘束，而為訴訟標的之 決定，以及程序之開始或終了，不得依職權為之。逾當事 人聲明所為之裁判，即有違法。 2.本件上訴人對原處分（核定遺產稅額及裁處罰鍰）不服， 提起訴願，經訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，由被上 訴人另為處分；其餘訴願駁回。是以，原處分罰鍰部分， 業經訴願決定撤銷而溯及失效，此為有利於上訴人之決定 ；訴願決定之理由雖僅指摘原處分就上訴人漏報被繼承人 死亡前2年內贈與此行為之違章主觀責任要件未予審酌， 有所不當，而未及於上訴人漏報其他遺產部分，但基於一 違章行為之裁罰係就行為整體之可罰性為斟酌，是將原處 分關於罰鍰部分均予撤銷，而命被上訴人重為裁罰處分。 故而，上訴人對訴願決定提起本件訴訟，所求法院審判之 範圍，自僅限於訴願決定不利於己之部分（即維持原處分 核定遺產稅額部分），而不及於有利己部分（即撤銷原處 分關於裁處罰鍰部分），其起訴聲明為：「訴願決定、原 處分不利於上訴人部分均撤銷。」未臻明確（正確之聲明 應為「訴願決定不利上訴人部分，及原處分關於罰鍰以外 部分均撤銷」），原審未予闡明，已有所失；復就上訴人 未起訴求為判決之原處分罰鍰部分（此部分業經訴願決定 撤銷），予以審理，並為訴外裁判，自有違背法令。 ㈡實體部分； 1.核實課稅原則為量能課稅原則之具體化。鑒於負擔稅捐之 能力係以稅捐客體為表徵，所以，與核實課徵有關之稅捐 債務構成要件皆與稅捐客體有關，包括稅捐客體之有無及 其數量化，亦即稅基之規定。基於量能課稅原則，關於稅 基，不僅在規範規劃上，而且在稽徵實務上，除非有稽徵 經濟考量之必要，經法律明文規定得以推估方式為之，否 則皆應核實課徵。關於稅捐客體是否存在以及其數量化之 稅基的數額為何，有爭議時，原為證據的問題。如以無關 聯之證據認定稅捐客體之有無及其數量，表面上衝擊到證 據有關之程序規定，深層探討，不但影響到核實課稅原則 、量能課稅原則，也衝擊到稅捐法定主義。 2.遺產稅為財產稅，以「遺產」為稅捐客體。當遺產不是現 金時，即有其價值之認定問題，亦即以如何之證據予以量 化而核定稅基之技術。關於遺產為土地時，依遺贈稅法第 10條第1項、第3項規定，遺產以被繼承人死亡時之時價為 稅基，而遺產為土地時，則以土地公告現值或評定標準價 格為其時價之基準，適用上尚無疑義。但被繼承人生前提 供土地，與建商合建銷售房屋，死亡時如遺有收取土地價 金債權，同時負有交付並移轉土地登記債務；債權部分雖 無疑可以債權額為準（遺贈稅法施行細則第27條前段參照 ），惟因現制土地公告現值與市價有相當差距，則相對應 依遺贈稅法第17條第1項第9款予以扣除之未償債務評價， 如逕援引（或類推）遺贈稅法第10條第3項規定，而以土 地之公告現值為交付並移轉土地登記債務之時價，並以此 為稅基之計算，則顯然不適當。蓋此依法並無所據，土地 公告現值原寓有土地政策之義涵，與被繼承人死亡時之市 場價格不同，只因土地估價不易，基於稽徵經濟，而就土 地為遺產時，以立法形成之方式，簡化以公告現值為稅基 之規範，尚非就「交付並移轉土地登記債務」所為之推計 估價規定；再者，就相關之遺產稅客體，即被繼承人提供 土地合建分售所生之「財產」而言，將因此所生之金錢債 權（相當於收入）以債權額即市價評估，但相對應減除之 移轉土地債務（相當於成本）估價卻以低於市價之公告現 值為據，乃以無相關聯之證據認定稅捐客體之數量，確實 無法正確估算被繼承人因該類契約所生之財產價值，而失 於量能課稅原則，且顯然不利於納稅義務人，悖於稅捐法 定主義，而侵害其財產權。 3.財政部64年函釋：「被繼承人生前出售之土地，迄至死亡 時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被 繼承人之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請 法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人， 應屬被繼承人生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債 務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給 付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」 及72年函釋：「被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約並 已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已 出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移 轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務 ，有關此項未償債務扣除額之認定，應准『按該土地計列 遺產價值之數額』扣除，至被繼承人生前出售該地所取得 之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。 」上開二函釋關於被繼承人生前出售土地，因此契約所生 「財產」之計價，應以收取價金之債權額扣除移轉土地登 記之債務額計算之見解，所採取者即係收入扣除成本為所 得之淨額概念，合於量能課稅之法理，應值贊同。然財政 部72年函釋就因買賣契約而移轉土地登記此債務之估價採 取「按該土地計列遺產價值之數額」，亦即按土地之公告 現值計算該等債務價格之見解，揆諸前述說明，乃無法律 上依據而推估稅基，增加納稅義務人之稅捐債務，違反核 實課稅原則。本院就本件被繼承人因合建分售案而應移轉 土地所有權之未償債務估價，不採取如財政部72年函釋所 示以土地公告現值為據之見解，自為如下相關法令之解釋 。 4.徵諸遺贈稅法第10條第1項：「遺產及贈與財產價值之計 算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」同 法施行細則第27條前段：「債權之估價，以其債權額為其 價額。」及第41條：「遺產或贈與財產之價值之計算，本 法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」等規定以觀 ，債務如何估價雖尚未見諸法令明文規定，但債權之估價 既以債權額為其價額，而透過市場交易所生之金錢債權， 債權額即相當於市場價格，從而，相對應該債權所生之債 務，其估價亦應循遺贈稅法施行細則第41條規定，依市場 價格估定之。當然，隨時代發展，交易形態千變萬化，不 同之個案，相異之債務內容，逐案為經濟觀察，固有其難 度，但除非法律明文規定得以推估方式核定其稅基，否則 ，如何援用新的經濟分析方式，以及會計技術，藉以核實 認定其市場價值，恒為稅捐稽徵機關所應負責，於訴訟中 ，則為法院應依職權調查之事項。 5.經核，上訴人之被繼承人陳杰和於○年○月○日死亡，生 前於○年○月○日提供其所有系爭土地應有部分30%（其 餘應有部分70%持由訴外人孫應欽與陳玄旻提供），與宥 銘公司合建住宅大樓銷售，於被繼承人死亡前已簽約預售 其中17戶房地（不包括嗣後退戶者），核算應分得之土地 銷售款為117,199,320元之事實，業經原審依據合建契約 書、土地預訂買賣契約書及預售屋買賣契約書節本等件之 影本，認定在案。而徵諸宥銘公司與被繼承人、孫應欽與 陳玄旻合建契約為一式3份，除因應有部分比例而有應分 配土地價款不同外，所有合建條件一致，契約書第10條第 1款、第3款分別明定：「雙方同意就合建之房地（含所佔 基地持分）全部以雙方共有之方式共同銷售。」「乙方（ 宥銘公司）代收甲方（被繼承人、孫應欽與陳玄旻）之土 地款最遲應於甲方移轉土地所有權予買售人後一個月內與 甲方結清已售戶之代收土地款。」以及土地預訂買賣契約 書以被繼承人、孫應欽及陳玄旻均屬出賣人方等節以觀， 本件合建分售案三方契約（合建契約、土地預訂買賣契約 及預售屋買賣契約）已約明土地所有權人各自負有提供土 地應有部分與宥銘公司建屋並銷售之義務，經宥銘公司建 屋並銷售後，土地所有權人均應交付並移轉土地所有權予 買受人，而為連帶責任，土地價金則由宥銘公司代收後再 依土地所有權人應有部分分配交付之。是被繼承人就預售 屋坐落基地有交付並移轉登記與買受人義務，非僅出於與 預售屋買受人間之土地賣賣關係而已，亦係基於與宥銘公 司基於合建契約所致；也因此，宥銘公司得自行決定移轉 土地應有部分予買受人之順序，但就土地買賣價金則有代 為收取，依土地所有權人應有部分分配並即時交付之義務 ，不因移轉土地應有部分登記之順序而有異；此徵諸本件 被繼承人系爭土地之應有部分均尚未交付及移轉，即就銷 售土地款項已有分配即明。故而，宥銘公司對所銷售之房 地，究竟是否以被繼承人之應有部分移轉登記予買受人， 本屬宥銘公司基於合建契約所取得之權限，此無礙於被繼 承人基於合建契約就已銷售之土地向宥銘公司請求給付土 地代收款此債權之發生。既然被繼承人因系爭合建分售案 ，而就系爭土地有財產損益，所遺財產即不應再單純以土 地視之，而應轉換為合建分售案之債權債務關係以評價； 又既然宥銘公司現仍存續，且系爭合建案房屋已竣工，亦 經原審認定在卷，也當然不生被繼承人對宥銘公司之金錢 債權有遺贈稅法第16條第13款所謂不能收取或行使之情事 ，而應計入遺產無疑。 6.原處分及訴願決定就被繼承人因系爭合建分售案所生之「 遺產」，以死亡時債權額扣除債務額之淨額為計算，不因 被繼承人就系爭土地應有部分尚未移轉，逕以系爭土地應 有部分為遺產，雖屬的論。然則，本件債權額之計算，以 被繼承人死亡時已發生之應收土地款為其估價基準，雖也 合於前揭遺贈稅法施行細則第第27條前段規定，但就被繼 承人死亡時所發生應交付及移轉土地債務之估價，既未循 公正鑑價機構為被繼承人死亡時系爭土地市價之評估，也 未調查系爭合建分售案中被繼承人與宥銘公司關於系爭土 地之價值精算及建屋售屋成本費用考量，更未基於稽徵機 關之專業為任何經濟或會計工具為本件未償債務之價格分 析，逕以該土地之公告現值認定本件未償債務之時價，乃 無法律之規定而推估稅基，顯有所誤。原判決未依職權調 查稅基此一稅捐構成要件事實，有違行政訴訟法第125條 、第133條規定，逕認可原處分及訴願決定以推計方式估 定稅基，有違核實課稅原則，均有判決不適用法令之違誤 。 ㈢從而，原判決有上揭違背法令事由，上訴雖未持此論旨，惟 依行政訴訟法第251條第2項規定，本院於調查前揭違法事項 時，原不受上訴理由之拘束，原判決既有違法，其違法情事 復足以影響本件判決結果，上訴求予廢棄，即有理由；而因 原審程序違法，且事實未明，本院無從自為判決，爰將原判 決廢棄，發回原審法院更為審理。 七、據上論結，本件上訴有理由。依行政訴訟法第256條第1項、 第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　12　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　侯　東　昇 法官　林　樹　埔 法官　江　幸　垠 法官　沈　應　南 法官　楊　得　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　1　　 月　　12　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩