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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度判字第644號 上　訴　人　財政部臺北國稅局 代　表　人　許慈美 訴訟代理人　龍雲裳 參　加　人　經濟部工業局 代　表　人　呂正華 被 上訴 人　汎球藥理研究所股份有限公司 代　表　人　鄭逢吉 訴訟代理人　李惠先　會計師 　　　　　　林瑞彬　律師 　　　　　　張憲瑋　律師 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年7 月6日臺北高等行政法院105年度訴字第1183號判決，提起上訴， 本院判決如下： 主 文 原判決關於「撤銷否准認列免稅所得新臺幣11,750,142元」部分 廢棄。 第一項廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。 第一項廢棄部分之第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。 理 由 一、事實概要： 被上訴人民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報合於 獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）13,148,029元，經上訴 人核定為1,243,050元，應補稅額2,023,847元。被上訴人不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部105年6月16 日台財法字第10413955490號決定訴願駁回，被上訴人猶不 服，遂提起行政訴訟。經原審法院以105年度訴字第1183號 判決「訴願決定、原處分（含復查決定）關於列報合於獎勵 規定之免稅所得否准新臺幣11,750,142元部分均撤銷。原告 （即被上訴人）其餘之訴駁回。」，上訴人不服，遂提起本 件上訴。 二、被上訴人起訴主張： ㈠促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條之2及其授權訂定 之獎勵辦法，業已明定授權輔助參加人針對製造業及其相關 技術服務業申請新增投資5年免稅具實質審查權限，此亦經 原審法院99年度訴字第1549判決肯認。據此，經認定具5年 免稅資格而獲核准之營利事業，其經由新增投資計畫所生之 收入，自得依相關計算要點計算並列報免稅所得。 ㈡被上訴人於向輔助參加人提出申請時，其提出之相關文件均 已忠實陳明其係透過母公司間接提供測試服務予國外客戶之 營運模式而無任何隱匿不實，輔助參加人審核後仍認被上訴 人符合免稅資格要件而給予核准，因此，上訴人應予尊重參 加人之是項專業判斷，而不得越俎代庖，否則即屬悖於權力 分立之要求及構成要件效力。嗣後被上訴人尚經臺北市政府 產業發展局核發5年免稅完成證明，本件被上訴人適用促產 條例第9條之2規定5年免稅之各項資格條件，均經相關主管 機關審核認定。因此，上訴人在毫未知會亦未徵詢輔助參加 人之意見之下，逕予否准被上訴人適用該等免稅所得之資格 ，等同不尊重輔助參加人等相關主管機關之專業判斷，而有 越俎代庖之虞。 ㈢被上訴人於當年度提供之營業服務，其對象絕大多數均為製 造業，縱其中部分營業形式係屬母公司所下包之業務，仍無 礙於其服務對象為製造業，不僅無違促產條例第9條之2及「 製造業及其相關技術服務業於中華民國97年7月1日至98年12 月31日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」（ 下稱獎勵辦法）第3條規定意旨，更非如上訴人所述「系爭 收入其當年度所提供技術服務之對象非屬製造業，為其所不 爭之事實」，上訴人顯未經適當調查，而錯誤認定本案。 ㈣觀計算要點中，均未見上訴人得判斷營業收入是否屬提供服 務予製造業，再按提供予製造業之收入比例計算當年度可列 報之免稅所得金額，上訴人此種核課稅捐方式，顯然無法無 據，並顯係透過自創之免稅所得計算方式，逾越並推翻參加 人對於5年免稅資格條件之實質審查權限。 ㈤根據輔助參加人曾函覆上訴人之104年6月22日以工策字第10 400553110號函（下稱輔助參加人104年6月22日函），業已 明確表明提供技術服務對象為境外公司或屬間接提供技術服 務予製造業並不限制，益證輔助參加人肯認被上訴人本案具 促產條例第9條之2及獎勵辦法之5年免稅資格條件，經被上 訴人於訴願階段提供上開輔助參加人104年6月22日函予訴願 機關作為補充證據，惟訴願決定對此竟全然未置一詞，仍認 上訴人處分為適法，顯有違誤並屬率斷。 ㈥上訴人並未舉證說明，其認定被上訴人間接提供予國外製造 業相關測試服務部分不得適用免稅之法律見解為正確且吻合 母法意旨之任何證據，亦未說明就本案何以不採納輔助參加 人曾函上訴人法律見解之理由，顯以一己片面之法律見解， 架空法令賦予輔助參加人之5年免稅資格條件之實質審查權 限等語，求為判決訴願決定及原處分除有關否准提供服務對 象為國內大專院校部分所計算之免稅所得154,837元不爭執 外，其餘否准免稅所得11,750,142元均撤銷。 三、上訴人則以： ㈠輔助參加人104年6月22日函說明三已指明公司申請適用獎勵 辦法獎勵計畫之產品內容及機器設備清單是否符合免稅範圍 ，係屬上訴人權責，另該局104年9月16日工化字第10400820 720號函（下稱輔助參加人104年9月16日函）亦說明免稅所 得之計算方法由財政部訂之。從而，上訴人依「製造業及其 相關技術服務業於中華民國97年7月1日至98年12月31日新增 投資適用五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下 稱免稅計算要點）計算，並核定系爭免稅所得額自屬有據， 被上訴人主張上訴人不應對經過輔助參加人已實質審核之認 定結果，逕為相異之判斷乙節，顯係誤解。且上訴人本於職 權依免稅計算要點核定本件免稅所得額為1,243,050元而非0 元，何來被上訴人所述上訴人對輔助參加人免稅資格條件實 質審查之結果為相異判斷之說。 ㈡被上訴人所舉原審法院99年度訴字第1549號判決之被告為經 濟部工業局，其爭點為保全業是否屬製造業相關之技術服務 業之資格審查，與本件案情大相逕庭，實難攀比援引。 ㈢被上訴人係製造業相關之技術服務業，且提供服務之對象為 國外母公司Ricerca Biossciences LLC、國立臺灣大學醫學 院、中國醫藥大學、長庚大學等，其實際支援對象既非受獎 勵之製造業，則其因支援而創造之所得即無給予免稅優惠之 理由。 ㈣輔助參加人為工業主管機關，上訴人才是稅捐主管機關，稅 額的計算是上訴人的權責，輔助參加人104年6月22日函說明 三亦已明載。促產條例第9條之2之立法理由業已明載係對國 內製造業作全面產業升級有關的相關技術服務業始能適用， 如能適用間接製造業，將導致其所轉之第二手、第三手、第 四手等上訴人均須查核，而查到最後如果是製造業，則全部 都要認列，已無意義。本件被上訴人係服務國外母公司，其 母公司又為服務業，故不符合上揭規定等語，資為抗辯，求 為判決駁回被上訴人之訴。 四、輔助參加人則以： ㈠輔助參加人謹就被上訴人是否符合廢止前促產條例第3條所 稱之公司與獎勵辦法第3條第1項所稱之製造業及其相關技術 服務業，至於公司提供之技術服務對象究屬境外公司或間接 提供者並無規範。 ㈡按廢止前促產條例第9條之2第4項與獎勵辦法第17條第1項規 定，後續其免稅所得之計算方法與計畫之產品內容及機器設 備清單是否符合免稅範圍，係由財政部權管。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造爭點為：被 上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規 定之免稅所得13,148,029元，經上訴人核定為1,243,050元 ，被上訴人就有關否准提供服務對象為國內大專院校部分所 計算之免稅所得154,837元不爭執外；其餘部分，上訴人否 准免稅所得11,750,142元，有無違誤？本件問題在於被上訴 人爭執：「被告（即上訴人）核課時，對於受獎勵的投資計 畫的收入自行限縮在只提供給國內製造業，使被輔助參加人 核准之被上訴人（成為具有技術服務業資格而可享有免稅之 公司）卻有九成以上的收入無法適用免稅所得」是否於法有 據？ ㈠被上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵 規定之免稅所得13,148,029元，經上訴人核定為1,243,050 元；經否准部分，被上訴人就有關提供服務對象為國內大專 院校部分所計算之免稅所得154,837元不爭執外；所餘11,75 0,142元均被否准（13,148,029-1,243,050-154,837=11,750 ,142）。上訴人否准之理由：被上訴人係製造業相關之技術 服務業，且提供服務之對象為國外母公司「Ricerca Biossc iences LLC」非受獎勵之製造業，則其因支援而創造之所得 即無給予免稅優惠之理由；本件被上訴人係服務國外母公司 ，其母公司又為服務業，故非合於獎勵規定之免稅所得。 ㈡按促產條例（99年5月12日廢止）第9條之2第1項之立法意旨 ，其中一段【獎勵時間】為自97年7月1日起至98年12月31日 止，【獎勵對象】製造業及其相關技術服務業。【鼓勵投資 】之內容為新投資創立或增資擴展者：①屬新投資創立者， 自其產品開始銷售或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵 營利事業所得稅；②屬增資擴展者，自新增設備開始作業或 開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利 事業所得稅，但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產 或服務設備為限。同條第3項明文「第1項免稅所得或新增免 稅所得減免稅額，於97年7月1日至98年12月31日期間內所為 之投資，以其投資總金額為限。」而第4項則規定「第1項公 司免稅之要件、適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序 及其他相關事項之辦法，由行政院定之。」 ㈢行政院就此依促產條例第9條之2第4項規定訂定「獎勵辦法 」，於該獎勵辦法第3條敘明所稱製造業為何，以及所稱製 造業相關之技術服務業是哪些。並於同辦法第17條第1項適 用促進產業升級條例第9條之2免徵營利事業所得稅之公司， 其免稅所得之計算方法，由財政部定之。因此財政部訂定「 免稅計算要點」，也就是財政部所屬稅捐稽徵機關所處理之 內容應為「免稅所得之計算方法」。 ㈣獎勵辦法第5條第1項明文，此類公司應於期限內向經濟部工 業局申請核發5年免稅投資計畫核准函。同獎勵辦法第8條第 1項則規定，經依第5條規定核發5年免稅投資計畫核准函之 公司，應於99年12月31日前完成投資計畫；倘有法規允許之 情形而無法於期限內完成者，應於上開期日前向經濟部工業 局申請展延。同獎勵辦法第9條第1項第4款：「經依第五條 規定核發五年免稅投資計畫核准函之公司，應於投資計畫完 成之次日起一年內，檢具相關文件，依下列規定申請核發完 成證明：（略）四、投資計畫之執行地點位於直轄市內之公 司，向當地直轄市政府經濟發展局或產業發展局為之（略） 」。足以顯示促產條例（99年5月12日廢止）所稱工業主管 機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設 局（註：96年5月30日臺北市議會第10屆第1次定期大會第11 次會議通過，自00年0月00日生效。將「臺北市政府建設局 」更名為「臺北市政府產業發展局」）。而被上訴人當初申 請5年免稅資格要件的審核時，促產條例第9條之2相關的獎 勵辦法，是規定該部分的要件須要經濟部工業局審核，審核 被上訴人是否符合製造業及相關技術服務業，增資擴展是否 符合法規要件，其投資計畫是否受獎勵，並由經濟部工業局 發給核准函（核准函：經濟部工業局99年1月5日工證化字第 09801083540號函）。接下來只是被上訴人有無依受核准的 計畫完成計畫，該部分亦有臺北市政府產業發展局進行審核 （符合規定准予證明函：臺北市政府產業發展局100年000 0000市0000000000000000號函）。足見，被上訴人 是符合促產條例第9條之2的規定，投資前先取得核准函，投 資完成後取得符合規定准予證明函，顯示被上訴人就獎勵辦 法之規範而言，是程序完整而可符合獎勵的。 ㈤剩下的就是財政部所屬稅捐稽徵機關（如上訴人）所處理之 內容應為「免稅所得之計算方法」，參照免稅計算要點共17 點，顯示出免稅所得之計算方法，並無限制被上訴人（係製 造業相關之技術服務業）提供服務之對象為國外公司，或該 國外公司是否為非受獎勵之製造業，（上訴人否准之理由： 本件被上訴人係服務國外母公司，其母公司又為服務業，故 非合於獎勵規定之免稅所得），促產條例第9條之2的規範意 旨是【獎勵對象】製造業及其相關技術服務業，【鼓勵投資 】之內容為新投資創立或增資擴展者，並未限制核准獎勵投 資之公司，所獲得之所得（可能為免稅所得）是來自國內交 易或國外交易，而交易之對象是否為製造業及其相關技術服 務業。參照輔助參加人曾函覆上訴人之輔助參加人104年6月 22日函，業已明確表明提供技術服務對象為境外公司或屬間 接提供技術服務予製造業並不限制，益證輔助參加人亦與原 審院之見解相左。 ㈥本案情形是被上訴人及其母公司由經濟歸屬性而言，可以視 為一個廠商，當廠商內部資源配置的成本，低於市場利用價 格機制運行的成本，這個廠商就會發展他的內部組織，例如 投資在臺灣的本項投資（系爭5年免稅投資計畫）；因為這 項5年免稅投資計畫之成本（投資國內而有產值之成本）， 低於市場利用價格機制運行的成本（國外的市場交易成本） ，這就充分顯示這項投資是有國際競爭力。就促進產業升級 提高國家競爭力而言，製造業及其相關技術服務業，因新投 資創立或增資擴展而使產業更具競爭力，甚至可以獲得國外 之收益，則促產條例之立法目的就足以實現，這也是稅上值 得鼓勵之事項（或許是在稅捐優惠之情形下，而更增添國際 競爭力，但5年免稅投資計畫，有稅捐優惠總額之限制，又 有稅捐優惠時間之限制，這項國際競爭力之提升不容置疑下 ，稅捐優惠之執行上應給予正向之處遇）；則上訴人主張「 本件被上訴人係服務國外母公司，其母公司又為服務業，故 非合於獎勵規定之免稅所得」者，即無可採。 ㈦至於免稅所得為稅捐減項，納稅義務人應負舉證責任，而被 上訴人就此雖舉兩件交易，並為相關之說明。關於交易內容 ，被上訴人稱進入集團網站中加以查詢，可查得各該筆試驗 之內容概要及實際執行該試驗的實驗室地點，其中可明確看 出其試驗均係由臺北（即被上訴人）所執行；然此部分亦欠 缺適當之舉證證實在臺北進行之試驗，就是被上訴人提供勞 務所獲致之免稅所得。原審法院之所以撤銷「訴願決定、原 處分（含復查決定）關於列報合於獎勵規定之免稅所得否准 新臺幣11,750,142元部分」，是因為上訴人不能以該所得來 自國外，或交易對象為服務業（非製造業、或非其相關技術 服務業），但並不表示被上訴人目前之舉證方式，已經善盡 舉證責任。此部分仍待專業之上訴人為免稅所得之計算，上 訴人如要否准被上訴人免稅所得之列報，應依據計算要點之 規範或所得稅法之相關規定為之，而非僅因被上訴人係服務 國外母公司，其母公司又為服務業，故非合於獎勵規定之免 稅所得，而否准之。 ㈧綜上所述，被上訴人上開所訴各節，非無可採，原處分（含 復查決定）關於列報合於獎勵規定之免稅所得否准11,750,1 42元部分非無違誤，訴願決定予以維持，亦有未洽，被上訴 人訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。被上訴人 不爭執部分（否准提供服務對象為國內大專院校部分所計算 之免稅所得154,837元），原處分（含復查決定）並無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，訴請判決如其聲明所示， 為無理由，應予駁回。據上論結，本件被上訴人之訴為一部 有理由，一部無理由，判決如主文。 六、上訴人上訴意旨略以： ㈠原判決主文「訴願決定、原處分（含復查決定）關於列報合 於獎勵規定之免稅所得否准新臺幣11,750,142元部分均撤銷 。」卻於事實及理由八、6.中要求上訴人就被上訴人當年度 所產生免稅收入之試驗係在臺北執行部分，本於專業計算要 點之規範或所得稅法之相關規定，另為免稅所得之計算及准 駁之依據，原判決主文及理由矛盾，判決亦違背法規而有當 然違背法令之情事： ⒈原判決主文中原處分（含復查決定）部分撤銷，將使上訴 人原處分就撤銷部分依行政程序法第118條規定溯及既往 失其效力。又依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，本件 稅捐核課期間為5年(至遲於106年5月31日屆滿)，原審法 院卻於事實及理由中要求被上訴人負舉證責任，上訴人再 行准駁，然縱使被上訴人再行補充相關事證，上訴人亦因 本件已逾核課期間而無重行核定之權，原判決當有判決主 文及理由矛盾而違背法令之情事。 ⒉查本件被上訴人係依促產條例第9條之2規定，申請適用5 年免稅之案件，雖其程序符合獎勵，惟其須符合獎勵辦法 第3條規定始有免稅之適用。被上訴人為製造業相關之技 術服務業，其免稅所得之審認，依前揭規定提供之服務對 象僅限於製造業，提供之內容亦限於研究發展、設計、檢 驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程等，即縱使提 供之對象為製造業，提供之內容如非屬前揭項目，仍不符 合獎勵免稅之規定，原判決認被上訴人程序符合即可受免 稅獎勵，顯悖離促產條例及獎勵辦法之規定，並剝奪上訴 人稅捐之審查權，顯有違背法令。 ⒊又原判決認上訴人僅有依免稅計算要點之規範或所得稅法 之相關規定審酌免稅所得之權，則原判決自應令「權責機 關」依促產條例及獎勵辦法再行審酌本案，上訴人無權依 所得稅法為審核免稅所得之准駁依據；另免稅計算要點明 文中僅有各免稅計算之規範，並無被上訴人試驗場所相關 查核辦法之規定，又100年度之試驗場所是否在臺北，要 求上訴人在無任何法源基礎下，於原判決後之106年查核 審認，實為不可能之任務。原判決昧於促產條例為特別法 應優先普通法適用，又免稅計算要點並無試驗場所相關查 核辦法之規定，且當年度如非在我國境內提供勞務，則何 來外匯收入？又何須計算本件免稅所得。原審逕自判決上 訴人應依免稅計算要點或所得稅法為免稅所得准駁之依據 ，自屬違背法令之判決；又其對當年度試驗場所是否在臺 北仍有疑慮，卻未依職權調查證據，並將調查證據之結果 及得心證之理由記明於判決之中，自有判決不備理由之當 然違法情事。 ⒋縱依原判決，上訴人僅得依免稅計算要點之規範審酌免稅 所得之權，然上開要點第1點第2項明定：「符合促產條例 第9條之2及獎勵辦法規定之公司，應依本要點規定計算免 稅所得。」是上訴人依上開規定先行審認被上訴人是否符 合促產條例及獎勵辦法規定之公司後，再行計算免稅所得 於法有據。原判決以輔助參加人為工業主管機關，被上訴 人投資前取具核准函，投資完成後亦取得5年免稅投資計 畫完成證明，即符合獎勵辦法之免稅規定為由，限縮上訴 人為稅捐稽徵機關審核免稅所得之權限，侷限於所應處理 之內容僅為「免稅所得之計算方法」，顯有判決法規適用 不當之違背法令之情事。 ㈡原判決依促產條例及獎勵辦法規定之文義，認促產條例第9 條之2的規範意旨是「獎勵對象」製造業及其相關技術服務 業，「鼓勵投資」之內容為新投資創立或增資擴展者，並未 限制核准獎勵投資之公司，所獲得之所得是來自國內交易或 國外交易，而交易之對象是否為製造業及其相關技術服務業 。惟其全然未考慮當初訂立租稅減免時之「體系解釋」及其 合憲性，此判決嚴重破壞租稅公平原則，亦與憲法第7條平 等原則相悖，其判決有不適用法規及判決不備理由，而當然 違背法令之情事： ⒈查我國為明文法之國家，所頒佈之促產條例及獎勵辦法均 為「國內法」，故所有法規雖未逐一訂明「我國」，惟其 規範在我國施行殆無疑慮；如均依輔助參加人文義解釋所 稱獎勵辦法對直接、間接服務製造業及服務對象在國內、 國外皆無規範，則僅就文義片面解釋促產條例第3條，就 應為適用該條例所稱公司，指依公司法設立之公司，亦無 國內、國外及產業之規定，則依各業別另訂之所有子法規 (含獎勵辦法)及相關函令(含免稅計算要點)均限縮母法而 有牴觸法律之虞，全世界公司組織均可依該條例來我國申 請各項投資抵減等租稅優惠，此種對各律法的解釋，不求 甚解，實屬無稽，原判決均未予辨明，反以此為依據所為 之判決，當有違背法令之情事。 ⒉另被上訴人主張其交易對象雖為美國母公司，然其最終服 務對象均為製造業，輔助參加人及原判決均以獎勵辦法並 未限制直接或間接對製造業提供技術服務，上訴人否准系 爭收入認列免稅所得於法不合；惟法律條文禁止反面解釋 ，被上訴人於原審法院即不爭執上訴人原否准認列關於被 上訴人對國內大專院校提供服務部分之免稅所得，殊不論 國內大專院校取得被上訴人所提供之藥品試驗服務非直接 或再加強測試研究後，用於產學合作之專案之中，而產學 合作之產業中是否亦有製造業？而有達到提升我國產業升 級之目的，此部分如前所述被上訴人已不爭執。同理，如 間接對製造業提供技術服務亦能適用促產條例及獎勵辦法 而享有5年免稅之優惠，則被上訴人又為何不探究上開最 終間接服務對象是否為製造業，何須撤回對國內大專院校 提供服務所取得之收入，另以本案系爭收入而言，「間接 」對製造業提供服務如仍符合獎勵辦法而准予免稅優惠， 則其所稱間接是轉1手、2手……n手均有其適用，且世界 各國「製造業」如何審認？規範於何法？主管機關是否仍 為輔助參加人？原判決均未予論明，自屬判決矛盾、未依 法令及不備理由而有違背法令之情事。 ⒊獎勵辦法第3條第1項前段定義之「製造業」應指我國製造 業，後段定義「製造業相關之技術服務業，指對製造業提 供研究發展等技術之公司」，自亦應為對我國製造業提供 服務技術之公司，此為獎勵辦法之「文義解釋」。是，原 判決認促產條例並未限制核准獎勵投資之公司，所獲得之 所得是來自國內交易或國外交易，而交易之對象是否為製 造業及其相關技術服務業之見解，明顯違背上開獎勵辦法 「製造業相關之技術服務業，指對製造業提供研究發展等 技術之公司」之明文規定，而有判決違背法令之情事。 ⒋茲就本案租稅減免之「體系解釋」論述如下： ⑴查92年2月6日增訂促產條例第9條之2，其立法意旨明確 揭櫫，製造業係我國傳統產業之主要命脈之一，對地方 產業發展有重要貢獻，為鼓勵業者投資，爰給予創立投 資或擴充之業者得享自91年1月1日起至92年12月31日間 免稅之優惠，以達成全面獎勵之目的。另97年7月因國 內景氣低迷，為鼓勵企業投資，提振國內景氣，政府進 一步修訂廢止前促產條例第9條之2，定明以97年7月1日 起至98年12月31日止1年半期間為限，業者之投資行為 如符合規定，得享有連續5年免稅之獎勵。嗣經濟部配 合前揭規定辦理預告訂定獎勵辦法草案作業時，於其98 年1月22日經授工字第09820400320號公告闡明，鑒於製 造業是「我國」經濟發展之動力，其產業關聯效果大， 在提供就業機會及促進經濟成長等方面均有重要之貢獻 ，為提振國內景氣復甦，政府研擬「因應景氣振興經濟 方案」，實施短期製造業及其相關技術服務業新增投資 得適用5年免稅獎勵措施，期能發揮提振民間投資之效 。 ⑵按租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之 租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之 合理正當事由。是以租稅優惠之手段獎勵產業，自與衍 生自憲法平等權而來之「量能課稅」理想產生衝突。故 為求衡平，製造業相關之技術服務業享有租稅優惠者， 須以有助於其所提供技術服務之我國製造業所營產業之 「升級與發展」，始足當之。本案被上訴人技術服務交 易對象係同為技術服務業之美國母公司，其技術服務交 易對象既非我國製造業，豈有以我國租稅之優惠，補貼 他國產業升級之理，故本案系爭收入自無租稅優惠之適 用，其理甚明。 ⑶準此，促產條例第9條之2，係以發展我國製造業為本旨 而提供之免稅優惠措施。本件被上訴人係製造業相關之 技術服務業，系爭提供服務交易對象亦為技術服務業之 國外母公司(Ricerca Biossciences,LLC)，其實際提供 服務的對象既非上開獎勵辦法所訂受獎勵之服務對象( 我國製造業)，則其因服務而創造之所得即無給予免稅 優惠之理由。上訴人對於前述法令爭點之「文義解釋」 及「體系解釋」已於105年8月17日以財北國稅法一字第 1050031490號函附答辯狀於原審法院提出在案，然原判 決對此竟未置一詞，顯有判決理由不備之違法情事。 ㈢原判決引用「寇斯定理」認在我國新投資創立公司，獲得國 外之收益，則促產條例之立法目的即足以實現。顯有「私法 」、「公法」不分，而有判決適用不當之違背法令之情事。 又以我國租稅減免之優惠補貼他國產業升級，反稱此項投資 具有國際競爭力，原判決昧於促產條例之立法目的應為提升 「我國」產業之競爭力，顯有判決違背法令之情事： ⒈在經濟學理論中，自由經濟本不該以租稅手段加以干預， 阻礙資源達最佳配置，惟不見世界各國取消關稅壁壘、設 立免稅天堂或停止施行各種租稅優惠等影響投資及扭曲資 源配置之政策，以達天下大同之境界；又「寇斯定理」是 自由經濟體系下「私法自治原則」，探討如何減少外部性 存在，使交易成本為0，以達經濟效益極大化；此豈可與 上訴人以我國「公法」執行公權力相提並論，原判決「私 法」、「公法」不分，自有判決適用不當之違背法令之情 事。 ⒉本案被上訴人系爭收入為美國母公司與客戶間成立委託研 究試驗服務之交易，並在臺灣設立子公司，再由母公司下 包被上訴人提供服務，嗣後再由被上訴人將試驗研究成果 銷售予同為技術服務為業之母公司，此為被上訴人所不爭 ，故系爭收入所提供試驗服務之客戶來源皆透過美國母公 司，最終交易對象亦均為美國母公司，何來增加「我國」 國際競爭力之說，以此主張系爭國外收入應享有我國免稅 之租稅優惠，毋寧是美國母公司在我國設立子公司，並以 我國租稅減免之優惠補貼美國產業升級，則犧牲我國租稅 公平原則之租稅優惠措施，換來的僅是在臺灣新投資創立 公司取得外匯收入，系爭收入全額免稅，原判決並稱促產 條例之立法目的足以實現。查促產條例應為提升「我國」 國際競爭力，而非僅以收取外匯收入足已，已如前述，原 判決嚴重違反首揭憲法租稅公平原則，罔顧促產條例之立 法目的，而顯有判決違背法令之情事。 ㈣原判決對於工業主管機關與稅捐主管機關之權責有所混淆， 誤以被上訴人符合程序即應給予免稅優惠，係屬判決不適用 法規及適用不當之違法情事： 查輔助參加人104年6月22日函說明三已指明公司申請適用獎 勵辦法獎勵計畫之產品內容及機器設備清單是否符合免稅範 圍，係屬上訴人權責，另輔助參加人104年9月16日函亦說明 免稅所得之計算方法由財政部訂之，嗣於106年4月25日工化 字第10600369540號函檢送之行政訴訟答辯狀中答辯聲明： 「原告之訴駁回」，理由四中亦重申免稅所得之計算方法與 計畫之產品內容及機器設備清單是否符合免稅範圍，係由財 政部權管。從而，上訴人依首揭法令規定核定系爭免稅所得 額自屬有據，且上訴人本於職權依免稅要點核定本件免稅所 得額為1,243,050元而非0元，係依法就免稅之事實審認。查 首揭促產條例及相關子法規既為我國當時為促進產業發展所 制定之國內租稅優惠制度，其適用範圍當以我國製造業升級 事項有關之相關技術服務始足當之。另被上訴人於投資前所 取具之工業主管機關經濟部工業局核准函及於投資完成後取 得臺北市政府產業發展局所核發之5年免稅投資計畫完成證 明中，均未有免稅計算要點中免稅所得、全年所得額、免納 或停徵所得稅之所得額、與經核准並完成之投資計畫產品（ 勞務）無關之非營業收益（損失）、投資計畫之產品（勞務 ）收入淨額、全部產品（勞務）收入淨額、機器設備技術比 率及委外加工比率之相關數據，是系爭收入是否符合首揭促 產條例、獎勵辦法及免稅計算要點的免稅所得之審酌，自屬 上訴人身為稅捐主管機關之權責，殆無疑慮。 ㈤原判決第15頁記明：「參照經濟部工業局曾函覆被告之104 年6月22日以工策字第10400553110號函，業已明確表明提供 技術服務對象為境外公司或屬間接提供技術服務予製造業並 不限制，益證經濟部工業局亦與本院之『見解相左』」。未 見原判決將該「相左」得心證之理由記明於判決之中，應屬 理由不備之當然違反法令情事等語。 七、本院按： ㈠本案上訴爭點之確定： ⒈按針對被上訴人100年營利事業所得稅中「依促進產業升 級條例第9條之2規定，所生免稅所得金額」之認定，原判 決認「上訴人否准下列免稅所得之認列，於法有違」，故 將核課處分（含復查決定）及訴願決定中，此部分之規制 決定予以撤銷（但判決書中未清楚表明是否發回上訴人重 為調查認定，而上訴人在上訴意旨中則表明，因為原判決 將初核處分連同復查決定一併撤銷，故上訴人對此已不能 重為核課處分），上訴人因此對原判決此部分之諭知，提 起本件上訴（原判決其餘諭知被上訴人敗訴部分，因被上 訴人未提起上訴而告確定）。 ⑴該筆免稅所得之金額為11,750,142元。 ⑵被上訴人主張該筆所得之免稅原因則如下述： ①該筆所得應免稅之實體法規範依據為促進產業升級條 例第9條之2第1項第2款「製造業相關技術服務業增資 擴展投資」之規定。 ②又依前開免稅實體法規範所要求之「事前報准程序」 規範，被上訴人亦如實遵守。 A.按前開免稅實體法規範，就免稅實體要件事實及申 請程序要求之「具體化」，另依促進產業升級條例 第9條之2第4項規定（即「公司免稅之要件、適用 範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關 事項之辦法，由行政院定之」），授權行政院制定 獎勵辦法。 B.該獎勵辦法第5條及第6條規定，明定「應向本案（ 輔助）參加人經濟部工業局申請核發「5年免稅投 資計畫核准函」之申請程序要件。同辦法第9條復 明定，向各權責單位申請核發「投資計畫完成證明 」之申請程序要件。 C.而不依法定時限完成前開申請程序者，該投資計畫 所生之所得即無法享有前開免稅優惠（獎勵辦法第 11條以下規定參照）。換言之，不履行申請程序要 件，免稅要件即不完全具備。 D.而被上訴人均有遵守前開申請程序要件，並獲得參 加人與相關權責單位核發之「5年免稅投資計畫核 准函」與「投資計畫完成證明」。 ③又被上訴人因前開投資計畫所從事之營業活動乃係「 為『國外』藥品製造業，提供藥物測試及藥效評估之 技術服務」，符合促進產業升級條例第9條之2第1項 所定「（支援）製造業（生產活動）之相關技術服務 業」定義，符合該條之5年免稅要件，故得於100年度 之稅捐週期內，計入免稅所得範圍。 ⒉而上訴人提起上訴，認為該筆所得不應計入被上訴人當年 度之免稅所得範圍內，其理由已如前述，於此不再重複。 然而從規範體系之觀點，其中最核心也最關鍵，同時最具 說服力之法律理由，不外是： ⑴促進產業升級條例第9條之2第1項規定所指之「製造業 」，限於「國內」之「製造業」（意指主要生產活動在 我國國境內進行者），不包括「國外之製造業」。 ⑵而同條項所定「相關技術服務業」，其文義解釋首先應 限定在「支援製造業生產活動」之「技術服務業」（此 點徵、納雙方均無爭執）。再者如果同條項所定之前述 「製造業」，限定在「國內製造業」之範圍，則後述之 「技術服務業」，當然也應限制在「支援『國內』製造 業生產活動之技術服務業」。 ⑶而本案被上訴人增資而從事之「技術服務」活動，乃是 支援國外藥物製造商之藥品生產活動，核與促進產業升 級條例第9條之2第1項所定之「免稅」要件，明顯不符 。因此即使被上訴人已踐履前開獎勵辦法之所有申請程 序要件，並取得參加人或其他權責機關所核發之「5年 免稅投資計畫核准函」與「投資計畫完成證明」，但仍 不符母法（指促進產業升級條例第9條之2第1項規定） 之免稅基本要件，故不得依該母法法規範，將被上訴人 前開11,750,142元所得，列入當年度（100年度）之免 稅所得。 ⒊透過徵納雙方以上法律觀點之論駁，本案之上訴爭點即集 中至以下2點： ⑴上訴人對本案應適用稅捐（優惠）實體法之法律解釋， 是否符合規範本旨。 ⑵本案輔助參加人經濟部工業局或其他權責機關依前開獎 勵辦法所核發之「5年免稅投資計畫核准函」與「投資 計畫完成證明」，對本案被上訴人前開11,750,142元所 得之「免稅所得屬性判定」，是否具有「構成要件效力 」，而使上訴人不得為「相異」之判斷。 ㈡本院對前開上訴爭點判斷結論及其理由形成： ⒈判斷體系之規範架構說明： ⑴按本案上訴爭點主要集中在「被上訴人於100年度所取 得之前開11,750,142元所得，依稅捐優惠之相關實證法 具體規定，是否符合『免稅所得』之定義，而不涉及『 該筆所得數額之稅基量化是否正確』」。其中有關「免 稅所得應如何定義」部分，核屬「構成要件」層次之議 題；其中有關「免稅所得應如何為稅基量化，則屬「法 律效果」之議題。 ⑵而本案中涉及免稅構成要件議題者，應適用之法規範有 二，分別為前述促進產業升級條例第9條之2第1項規定 ，以及依同條第4項授權制定之獎勵辦法，前者為母法 ，後者為母法授權制定之法規命令，對免稅實體要件及 申請程序要件，均有較母法更為細緻及具體之規定。但 從法規範上下位階關係言之，獎勵辦法之規定或主管機 關對獎勵辦法之法律解釋，均不得與母法規定相牴觸。 ⑶至於本案免稅所得之稅基量化議題，其應適用之法規範 則是「免稅計算要點」。不過由於本案由起訴之始，到 上訴繫屬於本院期間內，其爭點始終集中於「免稅要件 是否被滿足」，而未涉及免稅所得之稅基量化議題。因 此本案上訴爭點之勝負判斷，也與「免稅計算要點」無 涉，此點有必要特別予以言明，以免造成判斷說理上之 混亂。 ⒉觀之本案應適用之稅捐（優惠）實體實證法具體規定，本 院認為；促進產業升級條例第9條之2第1項規定所指之「 相關技術服務業」，應解為「支援『國內』製造業生產活 動之技術服務業」，方符合立法本旨。其理由有二： ⑴首先觀之該法規範92年2月6日之立法理由二之記載，載 有「製造業係『我國傳統產業』之主要命脈之一，對『 地方產業發展』有重要貢獻，為鼓勵業者投資，爰給予 創立投資或擴充之業者得享……免稅之優惠，以達成全 面獎勵之目的」等文字，則由此等立法理由文字觀之， 首先可以確定該法規範所指之「製造業」，是指「國內 製造業」。而該條文中所定之「其相關技術服務業」， 又明確限制在「支援製造業生產活動之相關技術服務業 」，以使製造業之生產活動更為順遂。則該條文所稱「 其相關技術服務業」理應限於「支援『國內』製造業生 產活動之相關技術服務業」，如此該法規範所稱之「製 造業」及「其相關技術服務業」，才有範圍之一致性， 而符合該法規範有關「投資支援國內製造業享有免稅優 惠」之立法本旨。 ⑵再從經濟之實質面言之： ①製造業在國內從事生產活動，必須購入機器設備與原 料、承租或購買廠房，同時地僱工從事生產活動，甚 至支付研發費用。而這些投資支出，立即會轉換為在 內國流通之價金、租金與勞務報酬，進而帶動在地消 費活動，形成乘數效果，促進本國之經濟發展，達成 「利用製造業之投資活動來促進經濟成長」之租稅獎 勵目的。 ②若製造業之生產基地及生產活動外移，即使透過三角 貿易，將生產成品之外貿收益計入我國GDP（國內生 產毛額）中，但該等收益通常為資本主保有，而不會 在國內流動，帶動國內經濟之全面成長。此等經濟活 動不僅對促進本國經濟成長助益不大，反而造成貧富 不均之社會問題。 ③服務業之所以會列入前開法規範之稅捐優惠獎勵範圍 ，則是因為其服務對象為國內製造業，能促使國內製 造業成長，進而促成本國經濟成長。如果其服務對象 為國外製造業，即服務業本身在國內之投資支出，有 前開乘數效果，但對我國而言，並沒有「因製造業成 長帶來之乘數效果發生」，自不在前開法規範之稅捐 獎勵範圍中。 ⒊然而本案輔助參加人及相關權責機關卻對被上訴人核發「 5年免稅投資計畫核准函」與「投資計畫完成證明」，此 等證明文書之核發，針對「被上訴人經核准投資活動所生 系爭所得11,750,142元」之免稅屬性判定，是否會有「處 分構成要件效力」，致使上訴人受其拘束，不得為相反之 判定。對此爭點本院判斷如下： ⑴按處分之「構成要件效力」乃指「由處分存續力延伸而 生，使處分規制效力亦得拘束原處分機關以外之其他國 家機關（包括行政機關與法院）」之情形（陳敏著「行 政法總論」93年11月版第447頁參照）。但其拘束效力 之強度不可一概而論，而需有個案因素之考量，爰說明 如下： ①首先依本院105年度判字第205號判決先例所採行之法 律見解，認為： A.構成要件效力非屬絕對概念，對應之效力內容亦具 相對性，會視個案情節而有強弱之分。因為行政處 分拘束力或存續力之形成，其原因來自對公部門「 謹慎決策，言而有信」，以及對人民「重視群我分 際，善盡社會責任」之規範期待。 B.但此等通案式之規範期待，並沒有考量到實證環境 之各類特殊情況（例如公部門作決策面臨資訊不足 之困境，決策違法情節明顯重大，處分之形成外觀 或效力不夠明顯，或者人民沒有即時救濟之誘因） ，因此有必要視個案情節予以調整，不過此等調整 程度或力道，終需以實證環境之特殊性為判準，並 決定對應之效力（可能是完全不再進行證據調查及 事實認定，或者按個案情節調整待證事實之證明高 度）。 ②而前開判決先例沒有考量，而在本案中應予補充說明 之衡量因素尚應包括以下內容： A.前處分對後處分之構成要件效力強弱，同樣也要考 量國家法制架構對行政事務之權責分工。如果前處 分機關依實證法規定，對前處分之規制事項（包括 事實對法律要件之涵攝，也包括法律效果之取捨） ，享有獨占之認定處理職權，或者事務本質上，前 處分機關對前處分之規制事項而言，其機關在專業 功能最適者，則該前處分之構成要件效力理應較強 大，前處分機關作成之前處分，亦應在後處分合法 性審查程序中，受到高度之尊重。 B.不過如果前處分之規制決定明顯違法，或著客觀上 足以判定「前處分機關基於實證環境所形成之偏好 或立場，足以影響執法傾向」時，前處分之構成要 件效力即會受到削弱，行政法院仍得例外審查前處 分之合法性。 C.以上所補充之法律論點亦為本院實務先例所採，此 有100年4月12日本院100年度4月份第1次庭長法官 聯席會議之決議意旨可資佐證。該決議內容為「按 土地稅法第31條第1項第2款規定，土地所有權人為 改良土地已支付之全部改良費用，得自土地漲價總 數額扣除者，其中『因土地使用變更而無償捐贈一 定比率土地作為公共設施用地』，必以土地所有權 人捐贈土地行為後餘留土地因變更土地使用分區， 而增加土地之價值，影響土地增值稅之課徵，始有 扣除已支付之改良土地費用之餘地。縣市政府出具 之『辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土 地改良費用證明書』有無符合前開規定，得否自核 定申報移轉現值中減除改良土地費用，主管稽徵機 關具有審酌之權限，尚不受該證明書之拘束」。該 決議之所以採取上述法律見解，其實證背景即是考 量到在實證上地方縣、市政府有「輕易出具前開證 明書」之執法傾向。 ⑵不過在本案爭訟過程中，爭訟兩造（包括輔助參加人在 內）及原審法院對此法律爭點均未加以審酌，就直接認 為上訴人仍得審查「本案被上訴人投資活動是否符合免 稅要件」事項。而本院基於以下理由，認為此等「免稅 構成要件是否具備」事項之審查，依現行實證法設計， 應認屬輔助參加人或其他經濟事項主管機關之職權。是 以輔助參加人或其他經濟事項主管機關作成「5年免稅 投資計畫核准函」與「投資計畫完成證明」等行政處分 ，對本案被上訴人之投資計畫是否符合免稅獎勵要件， 原本應有較強之構成要件效力。 ①按上訴人及輔助參加人均引用輔助參加人104年6月 22日工策字第1040053110號函文中說明三之記載，即 「民間投資活力為經濟發展之主要動力，本條文（指 獎勵辦法第3條第1項對促進產業升級條例第9條之2第 1項『製造業』及『製造業相關之技術服務業』之定 義，分別為『指從事物品製造或加工之公司』及『對 製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程 、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及淨潔能 源工程、資源回收、污染防治、工業用水再利用、溫 室氣體排放量減量、智慧財產技術之公司』）之研訂 ，係以鼓勵製造業及其相關技術服務業增進投資為重 點，對其提供之技術服務對象究屬境外公司或間接提 供者並無規範，至於申請人申請適用本辦法（指獎勵 辦法）獎勵計畫之產品內容或機器設備清單是否符合 免稅等罪，涉及貴管（指上訴人）權責，請依權責辦 理」等文字。而認上訴人就「本案被上訴人之投資計 劃是否符合促進產業升級條例第9條之2第1項所定之 免稅優惠要件」一事，仍享有實質審查判定權責。但 輔助參加人也同時認為「提供國外製造業之技術服務 業，其因此業務活動所生之所得，仍在促進產業升級 條例第9條之2第1項之免稅優惠範圍內」。 ②但本案輔助參加人之前開法律見解相互矛盾，如果其 將促產條例第9條之2第1項之免稅優惠範圍擴及「對 國外地區製造業所提供之技術服務」。但又謂「是否 符合免稅優惠要件，仍應由上訴人依職權為實質審查 」云云。則依同條第4項規定授權規範制定之獎勵辦 法，所賦予輔助參加人及其他經濟事務主管機關之免 稅要件實體與程序審查權限規定，豈非形同具文。 ③又觀諸獎勵辦法之各項規定內容，投資計畫及營業活 動項目之免稅要件審查，始終是交由輔助參加人及相 關經濟主管機關執行。僅有在「投資活動所生所得符 合免稅要件」之「給定」前提下，其免稅之法律效果 應如何形成（即免稅所得應如何計算之議題），方依 獎勵辦法第17條第1項規定授權財政部定之，財政部 因此訂有前開免稅計算要點，以為計算依據。固然此 等「以法規命令再授權制定法規命令」之規範結構， 本來在行政法總則性理論中，即備受批評。但由此規 範結構大體上即可明瞭稅捐機關與經濟活動主管機關 間之分工，即投資免稅要件事實之審查，由經濟活動 主管機關。而投資免稅法律效果之形成量化，則由稅 捐機關負責。 ④故在前述法理基礎下，本案中輔助參加人有權依促進 產業升級條例第9條之2第1項及獎勵辦法之相關規定 ，對被上訴人投資活動所生之新增所得，認定該等所 得是否符合前開免稅獎勵規定。因此該機關與其他經 濟事務主管機關依獎勵辦法核發「5年免稅投資計畫 核准函」與「投資計畫完成證明」之行政處分，對「 被上訴人投資活動所新增之所得符合前開免稅優惠要 件」之事實認定，實享有「構成要件效力」，上訴人 謂「本案免稅優惠構成要件事實是否具備，其仍享有 全然之審查權」云云，此等法律意見並不足採。 ⑤另外附帶說明，本案上訴爭點之法律適用當僅限於促 進產業升級條例第9條之2第1項及獎勵辦法之相關規 定，而與免稅計算要點之相關規定無涉。但本案徵、 納雙方卻均引用免稅計算要點為攻防，原判決亦引用 該免稅要點相關規定據為判斷法規範，實則依本案相 關法規範之體系架構，以上論駁均屬多餘，本院爰在 此特予言明。 ⑶雖然依前所述之「構成要件效力」理論，本院認為在「 被上訴人投資活動所生所得之免稅要件資格」審查上， 上訴人「原則上」應尊重輔助參加人或其他經濟事務主 管機關作成之前處分。不過基於以下理由，本院認「本 案中輔助參加人或其他經濟主管機關透過『5年免稅投 資計畫核准函』與『投資計畫完成證明』文書，所作成 『確認被上訴人投資所生所得屬免稅所得』之確認前處 分，其構成要件效力顯屬薄弱」，故上訴人自行認定「 被上訴人投資活動所生所得不符合免稅要件資格」，於 法無違。 ①輔助參加人於104年6月22日作成之工策字第10400531 10號函文中說明三，有關「對國外地區製造業提供技 術服務亦在免稅優惠範圍內」等法律意見，既缺乏理 由說明，又與立法理由之明文有衝突，更與促進國內 經濟發展之獎勵機制不符，此等意見違法程度過於明 顯，實不足以形成處分之構成要件效力。 ②再者輔助參加人承擔促使經濟成長之行政任務，在實 證環境中，比較不會顧及「成長比例」與「稅捐損失 」間之邊際分析。在輔助參加人所屬公務員之眼中， 任何成長都比沒有成長更優。經濟邊際成長率是否高 於邊際稅捐損失率，輔助參加人基於其角色比較不會 顧及，因此有輕易認定「支援製造業之服務業投資活 動，符合免稅優惠要件」之傾向。 ⑷是以本院認上訴人在本案中仍有權審查「被上訴人投資 計畫所生之所得是否符合免稅要件」，且其「認定被上 訴人本案不符免稅要件」之審查結果，依前所述亦無違 誤。 ㈢原判決法律見解不可採之理由說明： ⒈原判決判定被上訴人符合免稅要件之理由，簡言之，即是 在確認「被上訴人申請作業流程符合獎勵辦法相關規定」 之給定前提下，認其符合免稅要件（見原判決書第12頁至 第14頁；段落八、1.至3.）。復贅述免稅計算要點規定（ 判決書第14頁至第15頁；段落八、4.，該免稅計算要點規 定實與本案爭點之判斷無涉，另該段最後所載「益證經濟 部工業局亦與本院之見解相左」等文字，似屬誤載，因為 輔助參加人之法律見解與原判決之理由完全一致，並無「 相左」）。最後才引用經濟學者寇斯（Ronald H. Coase ）之「廠商理論」，強調「被上訴人之國內投資成本，低 於國外之市場交易成本，故有國際競爭力」云云，據以論 駁上訴人有關「被上訴人服務國外母公司，其母公司又為 服務業，故非合於獎勵規定之免稅所得」之論點（判決書 第15頁至第16頁；段落八、5.）。其全部論述內容，真正 涉及本案爭點之勝負判斷者，應僅有「廠商理論」是否得 以推導出「提供外國製造商之服務活動，亦在促進產業升 級條例第9條之2第1項所定之免稅獎勵範圍內」之法律論 斷。 ⒉本院認為以上之法律論斷並不成立，理由如下： ⑴廠商理論之提出，乃是寇斯在觀察到「資本主從事商品 之產銷活動時，經常是購入土地，興建廠房、買入機器 設置，再僱用工人，進而設立工廠，而以集權管理方式 為之」。因此提出了一項「疑問」，即： ①經濟學家向來認為：透過市場機制，即能讓各種經濟 資源都流入對其評價者之手中，進而達成資源之最佳 配置。 ②而前述之商品產銷活動也是一種經濟資源配置活動， 為何從事產銷活動之資本主，不透過市場交換機制來 進行產銷活動（例如果汁製造商先向農民買入水果， 請人清洗，再換人榨汁，另請僱人加熱消毒、送交工 廠裝罐、再找人貼商標，最後僱司機運給零售商。而 在每一階段之工作均找最專業之人來做）。而要透過 工廠之產銷管理活動，用「下命」之手段，命令工人 來完成上述之資源配置活動。 ⑵寇斯對前開疑問給出之解答則是： ①市場交易有交易成本存在，包括搜尋成本、締約談判 成本與履約所需之監督成本。甚至對從事產銷活動之 資本主而言，還有「各種交易間如何相互配合」之協 作成本。 ②而設立工廠使用集權式之產銷活動，即可避免上述交 易成本之發生。因此在自由市場經濟之環境中，仍然 有以組織集權方式，進行資源配置活動之廠商存在空 間。 ⑶廠商理論對真實世界存在現象之詮釋： ①廠商透過集權方式進行資源配置活動，固然可以避免 了交易成本，但也要付出「監督成本」的代價（例如 如何避免工廠工人在工作過程中怠工）。 ②交易次數越多，交易成本也越高。但同樣地，組織越 大，監督成本也會提升。因此廠商規模之大小，每每 取決於「不斷上升之監督邊際成本」與「不斷下降之 市場邊際成本」之均衡點。 ③而監督成本實際上即為資訊成本，共產主義之理想之 所以在歷史上難以實現，其主要原因即是「組織太大 ，導致指揮監督所需之資訊成本過高」。 ⑷但廠商理論實與本案中「是否應承認對支援國外製造業 營業活動之服務業，其投資活動所生所得，亦符合促進 產業升級條例第9條之2第1項所定之免稅優惠要件」一 事無涉，因為： ①廠商理論之核心論點乃是，交易成本與監督成本間之 權衡比較，其理論完全沒有「地理條件」之前提設定 。故原判決以比較被上訴人「國內投資成本」與「國 外市場交易成本」之差異，而肯認我國法制有「給予 被上訴人免稅優惠」之規範意旨存在，不僅與廠商理 論無涉，亦顯然欠缺說服力。另外附帶言之，有關「 地理條件與經濟活動間互動關係」之討論，則屬以經 濟學者克魯格曼(P.Krugman)等人為代表之「經濟地 理學」（或稱「都市經濟學」）研究領域，實與「廠 商理論」無涉。 ②另外促進產業升級條例第9條之2第1項「免稅優惠」 規定，其透過免稅手段所追求之經濟發展目標，亦非 單純之「企業國際競爭力」，真正之獎勵重點是「透 過國內製造業之投資帶動，促成國內經濟之強勁成長 」，而此等國內之經濟成長目標，正如前述，立法者 是打算透過國內製造業投資所形成之乘數效果，來達 成此目標。 ㈣本院之判斷結論說明： 總結以上所述，本件被上訴人投資活動、而於100年度稅捐 週期所生之所得，實不符合前開免稅要件，上訴人否准其認 列免稅所得，於法無違，應予維持。從而原判決之「撤銷原 處分及訴願決定」部分，上訴人之上訴為有理由，應由本院 本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第 一審之訴。 八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　16　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　劉　介　中 法官　林　文　舟 法官　林　樹　埔 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　陳　建　邦