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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年度判字第657號 上　訴　人　寶紘國際股份有限公司 代　表　人　方寶慶 訴訟代理人　王健安　律師 　　　　　　陳昱嵐　律師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　王綉忠 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年8月25日臺 北高等行政法院103年度訴字第1532號判決，提起上訴，本院判 決如下： 主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、緣上訴人民國97年1至2月及3至4月份營業稅申報，列報零稅 率銷售額新臺幣（下同）3,542,875元及5,202,344元（下稱 系爭零稅率銷售額），應退稅額174,464元及249,082元，經 被上訴人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 39條規定查核後，將系爭零稅率銷售額改為應稅銷售額，核 定補徵營業稅額423,546元，並於98年3月6日（公庫收入日 ）以累積留抵稅額抵繳在案，上訴人未依限申請復查而告確 定。另上訴人涉嫌於97年1月1日至97年2月28日短漏開統一 發票並漏報銷售額合計768,760元，經被上訴人核定應補徵 營業稅額38,438元及裁處一倍罰鍰38,438元，上訴人未依限 申請復查，並先後於97年7月14日繳納本稅及7月25日繳納罰 鍰完畢。嗣上訴人於102年7月12日繕具申請書，申請依稅捐 稽徵法第28條規定，退還97年1至4月份適用零稅率銷售額所 溢付營業稅額423,546元，另針對97年7月間之補稅及罰鍰合 計76,876元提出異議，案經被上訴人審理結果，以102年7月 24日北區國稅三重銷稽字第0000000000號函（下稱前處分） ，否准其申請。上訴人不服，訴經財政部102年12月30日台 財訴字第00000000000號訴願決定（下稱前訴願決定），將 前處分撤銷，囑被上訴人於收到訴願決定書之次日起2個月 內另為處分，因被上訴人未於法定期限內作成處分，上訴人 依訴願法第2條第1項規定，逕向財政部提起訴願，惟訴願審 理程序中，被上訴人以103年3月26日北區國稅三重銷稽字第 0000000000號函（下稱原處分），再次否准其申請，並經訴 願決定駁回後，上訴人不服，遂提起行政訴訟，請求「⒈訴 願決定及原處分均撤銷，⒉被上訴人應作成退還上訴人423, 546元之行政處分。」（此係經原審法院闡明所為訴之更正 ）嗣於訴訟程序進行中，以其於向被上訴人申請退稅時，亦 曾論及被上訴人於97年7月間另核定上訴人涉有漏報97年1至 2月銷售額之補稅及罰鍰合計76,876元，將訴之聲明第二項 追加為被上訴人應作成退還上訴人500,422元（即423,546元 ＋76,876元＝500,422元）之行政處分，經原審法院准予訴 之追加後，以判決駁回其訴，乃提起本件上訴。 二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人有無於97年1月至4月 外銷貨物予巴拉圭00000 0000 0.0.公司（下稱PT公司）之 事實認定，與本件稅捐債務是否發生，乃至於被上訴人得否 以上訴人之留抵稅額抵繳稅款等「法律適用有無違誤」之判 斷息息相關。若被上訴人誤將適用零稅率之外銷貨物認定為 應稅，即會造成適用法令之錯誤，該當稅捐稽徵法第28條第 2項之退稅要件。依出口貨物報關驗放辦法（下稱驗放辦法 ）第6條前段、第20條及關稅法第16條第2項規定，外銷貨物 之出口，依法須檢附裝貨單或託運單、裝箱單貨物進倉證明 等各式文件，報經貨物存放處所之管轄海關審核通過後，始 可放行出口；且貨物經放行之翌日起逾30日未出口者，依法 即應辦理退關手續。是以，出口報單係經海關依法定程序驗 證之公文書，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條 規定，自應推定其上所載之貨物外銷事實為真正，此即何以 營業稅法施行細則第11條明定報經海關出口者，即符合貨物 外銷退稅之法定要件。上訴人97年1月至4月外銷予PT公司之 貨物出口，既經「CA臺北關出口組」、「CH臺北關外棧組（ 駐永儲航空貨物集散站）」報驗在案，亦提呈每筆外銷之出 口報單予被上訴人，故出口報單所彰顯之「外銷貨物出口事 實」，自應推定為真正，況本件亦無貨物經放行之翌日起逾 30日未出口之退關情形，足認上訴人符合營業稅法第7條貨 物外銷適用零稅率之情事，自與營業稅法施行細則第11條第 1款所規定之要件，委無不符。上訴人尚額外提出0000000、 國外買受人匯款水單、貨運計數單等進、銷貨資料供被上訴 人審核。被上訴人亦曾發函命訴外人○○○運通股份有限公 司（即承辦本件外銷貨物報關、貨運業務之攬貨公司，下稱 ○○○公司）提供貨物出口資料並陳述意見在案。核其交易 模式，係上訴人向○○科技股份有限公司（下稱○○公司） 及○○科技有限公司（下稱○○公司）進貨後，外銷予PT公 司，買受人PT公司受限於該國外匯管制政策，方透過匯兌中 心之國際收付移轉功能，藉以給付價金，此方式合於契約自 由原則，非民商法所禁止。PT公司亦具經當地公證機關認證 之說明書，證明其確有收受上訴人外銷之系爭貨物。被上訴 人所援引之本院103年度判字第577號判決之事實與本件顯然 有別，且該判決所稱營業稅法外銷退稅所須之實質要件，即 「實際貨物出口」及「取得外匯收入」之判斷標準，關於97 年2月至4月之外銷交易部分，該交易之貨運保險費收據所載 發票號碼，與上訴人開立之發票號碼，以及貨物品名、數量 ，俱皆相同，又上訴人業已提出提單，其提單號碼、數量、 收單編號等均與出口報單之內容相同，提單所載貨物重量、 起運地、收貨人等亦與○○○公司所提資料記載相符。無論 從進貨端之上訴人訂貨、付款、取得憑證等資料，及銷貨端 之出口報單、貨運、保險、款項匯入等資料，皆可證明上訴 人進銷貨之物流、金流內容，彼此可資相應，足證上訴人97 年1月至4月確實計有系爭零稅率銷售額8,745,219元（分別 係97年1至2月3,542,875元及97年3至4月5,202,344元）。㈡ 被上訴人對系爭外銷貨物之「物流」部分，提出與○○公司 間之出貨單未經承辦人員簽章，其中2張與上訴人之000000- 0000 0000000之編號相同，欠缺與外國公司之報價單、買賣 契約書等質疑。惟買賣契約本非要式行為，被上訴人以未見 書面買賣合約書為由，逕予否認上訴人外銷貨物之事實，實 與民法之規範有違。且被上訴人亦未論證何以訂立書面契約 ，方符買賣常規。本件外銷貨物為「DRAM記憶體模組（Mem- ory Module）」（下稱DRAM或記憶體），係最常見用於電腦 之主記憶體，而DRAM一般常以之作為記憶體模組之簡稱，惟 實際上係指包裝在記憶體模組（DRAM Module）中之零件顆 粒（chips）。由於DRAM製造業進入障礙相對較低，市場競 爭激烈，DRAM顆粒價格波動劇烈，另有資本投資遞延，需求 彈性小於1之現象，且易受PC景氣之影響，加以科技開發技 術突飛猛進，致使產品生命週期越來越短，因而，相關產業 之特性為「貨物價格波動極大；市場需求不甚穩定」。此由 市場上往往一天分三個時段分別公布DRAM之現貨價格，且同 天內波動極大之事實，即可明證。職是之故，DRAM相關產業 之交易常態，係出賣人洽詢供應商當日之貨物價格，且覓得 下游廠商願意收受時，便立刻於當日分別達成「買進」與「 賣出」之合意，成立買賣契約。設若系爭貨物之價格與數量 均須曠日廢時，透過書面往返、用印等要式方式為之，反而 會造成買賣雙方間因價格波動過大，而承擔過鉅虧損之風險 。因此，在講求互信、因應瞬息萬變之現貨價格之考量下， 上游出貨單自無庸鉅細靡遺由經辦人員層層簽章，至於買賣 契約書簽立與否，亦不足影響契約之成立。○○公司2張出 貨單之編碼方式為何，核與上訴人向其進貨以供外銷之事實 間要無任何關聯，因而，被上訴人之指涉，無足推翻上訴人 確有外銷之事實。其次，雖上訴人無從得知○○公司所採出 貨單編碼方式之理由為何，惟縱其2張出貨單，與上訴人之 0000000000 0000000之編號相同，亦不足為奇。對○○公司 而言，若考量出貨單號碼配合銷貨廠商之發票號碼，以便內 部行政控管之勾稽，則如此編碼方式即屬合理。因此，被上 訴人以其主觀臆測，不容與其有異之編碼方式存在，卻未附 具體理由說明○○公司編碼方式何以有礙本件外銷事實之成 立，被上訴人之質疑內容，實不足採。㈢協力義務並非漫無 邊際，稽徵機關應先指明調查之範圍、必要性，以及命納稅 義務人提示之資料與待證事實之關聯性，否則即無由以納稅 義務人未提示文書或提示不完全為由，否准退稅請求權之成 立。被上訴人僅空泛指摘，便命上訴人須提出說明與提示相 關資料。然遭被上訴人認為資金往來不明之期間（即96及97 年度），遠大於本件外銷貨物事實所涉之97年1月至4月期間 ，毫無節制，已構成不法。縱上訴人未予回應被上訴人之無 端懷疑與指示，亦不構成協力義務之違反，被上訴人顯已違 職權調查原則及法律保留原則之不法。㈣上訴人於97年間雖 已提出相關事證與說明，惟因不堪其耗時許久、漫無目的之 帳簿文書查核及無端指摘，加以無專業代理人可供諮詢，方 誤信被上訴人之建議，而於97年7月3日，簽具其已事先繕打 載有「本公司97年1至4月銷售額原申報零稅率轉為應稅，同 意以該期別之留抵稅額抵繳」印刷文字之承諾書。然該承諾 書所載之內容為「應稅」，根據營業稅法第1條規定，課徵 營業稅應以有「中華民國境內銷售」為法定構成要件，該承 諾書記載內容，顯與上訴人歷來提出之外銷貨物事證有所不 符，自不得執此悖離事實之承諾書，作為本件得否退稅之判 斷依據。再者，被上訴人縱認上訴人無外銷貨物之事實，亦 無相關法律依據而不能直接推導出上訴人必有境內銷售貨物 之行為，被上訴人認上訴人無內銷應稅貨物行為之唯一證據 僅有承諾書，在未有其他直接事證，被上訴人不得以承諾書 否准上訴人請求。㈤被上訴人對於前揭上訴人97年1至4月之 零稅率外銷轉應稅內銷之營業稅抵繳數額計算，出現明顯違 誤。有關「97年1至4月外銷零稅率退稅轉內銷應稅，並以留 抵稅額抵繳」部分，上訴人97年1至2月之申報外銷銷售額為 3,542,875元，若改核定成應稅，則稅額應為168,708元（即 3,542,875元÷1.05×5%稅率=168,708元），被上訴人計算 錯誤成174,464元。而上訴人97年3至4月之申報外銷銷售額 為5,202,344元。若改核定成應稅，則稅額應為247,731元（ 即5,202,344元÷1.05×5%稅率=247,731元），被上訴人計 算錯誤成249,082元。基上，兩期相加之結果應為416,439元 （即168,708元+247,731元=416,439元），被上訴人違法抵 繳上訴人之留抵稅額423,546元。㈥有關「短漏報97年1至2 月銷售額768,760元」部分，被上訴人僅憑上訴人承諾書認 定，經被上訴人補徵營業稅並加罰1倍後之徵納結果為76,87 6元（即768,760元×5%稅率×2=76,876元）。至於上訴人究 係漏報何種貨品之銷售，銷貨廠商為何，漏報額如何計算而 出等課稅要件事實，被上訴人仍未盡舉證責任。㈦被上訴人 用以抵繳423,546元營業稅額之「留抵稅額」，是否來自「 系爭外銷之進項稅額」？設若被上訴人用以抵繳423,546元 營業稅額之留抵稅額，係來自系爭外銷之進項稅額，依營業 稅法第39條規定及參酌本院102年度判字第642號判決意旨， 營業人之留抵稅額，係各營業稅申報週期經匯算後之進項稅 額大於銷項稅額所生。申言之，營業人必有進貨事實存在， 且該進貨已負擔加值部分之稅負，方可將該負擔移轉予下一 手之買受人，最後全部稅賦實際上即內含在消費者之買價中 ，而由最終階段之消費者承擔。被上訴人既泛稱上訴人無進 貨之事實，則上訴人理應不生有可資作為營業稅額核算減項 之進項稅額。被上訴人又將上訴人申報之系爭外銷進項稅額 予以留抵而不退稅，復又以此留抵稅額，作為系爭外銷轉為 應稅後抵減之用，顯見其法律適用理由矛盾，不符論理法則 ，誠屬違誤。縱被上訴人用以抵繳423,546元營業稅額之留 抵稅額，非來自系爭外銷之進項稅額，實質上上訴人確有將 貨物報經海關出口之事實。縱被上訴人以上訴人之受款方式 無法取信為由，否准上訴人之退稅申請，仍不得逕以將無零 稅率適用者直接等同於應稅，上訴人就外銷事實若有程序上 舉證問題，依法並不致生推定為應稅之法律效果，被上訴人 之處分未見法律依據，已然違反租稅法律主義，自有違誤。 再者，所謂無零稅率適用者，可能包含免稅、應稅，甚至是 無銷貨事實等各種情形，倘被上訴人欲指稱上訴人之系爭外 銷行為須轉為應稅，則被上訴人依稅捐稽徵法第12條之1第2 項及第4項規定，應就權利發生之租稅構成要件事實負舉證 責任等語，為此請求判決將訴願決定及原處分均撤銷，且被 上訴人應作成退還上訴人500,422元（即423,546元＋76,876 元＝500,422元）之行政處分。 三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人申報97年1至2月及 3至4月營業稅時，即申報系爭零稅率銷售額申請退稅。另依 上訴人提示之銀行存款往來明細表暨對帳單（下稱對帳單） ，發現有多筆支付貨款係當日或前幾日不明原因匯入，依經 驗法則，其營業狀況顯有異常。次由被上訴人營業稅年度資 料查詢，上訴人97年1月至12月間銷貨與時代公司合計2,724 ,000元。然該公司自97年1月至12月間匯入上訴人華南商業 銀行福和分行帳戶合計17,158,930元，其負責人同期間匯入 同分行帳戶1,200,000元，上訴人之資金來源及營業狀況顯 有異常。另上訴人申報97年1至2月及3至4月零稅率銷售額申 請退還溢付稅額，被上訴人所屬三重稽徵所（下稱三重所） 於原核階段，先後以97年4月7日北區國稅三重三字第097000 3115號函、103年1月9日北區國稅三重銷稽字第0000000000 號書函請上訴人提供96至97年度日記簿、總分類帳等資料供 核，嗣以103年3月4日北區國稅三重銷稽字第0000000000號 書函（下稱103年3月4日函）請上訴人提供相關資料供核， 並無藉調查函要求上訴人自行承諾違章之必要。三重所依前 訴願決定撤銷意旨查核後，發現上訴人外銷貨物有關之進貨 資金，就上訴人給付○○公司、○○公司貨款部分均有疑問 ，遂以103年3月4日函請上訴人於103年3月18日提示相關資 料並到該所備查及說明原因，惟上訴人迄未提示相關資料供 核。又系爭外銷貨物收款時，銀行買匯水單及匯入匯款通知 書，其上所載匯款人均為00000 00000000 00（下稱FP公司 ），與上訴人提示之0000000000 0000000及出口報單所載之 買方（即銷售對象）為PT公司均有不同，另貨物出口地為巴 拉圭，然所匯入款項之匯出地，除2筆美金52,135元、5萬元 係自巴拉圭匯出外，其餘匯出地均為西班牙或巴西等地。是 上訴人收取價金均非由銷貨對象所匯入，顯與一般常情有違 ，遑論匯出資金之國家亦有一部分非買方所在地。經三重所 函上訴人提示相關帳證，上訴人於103年1月20日申請書主張 出口商依法不須將取得之外匯結售或存入政府指定銀行本營 業人收款係配合巴拉圭客人匯款之便利考量，金額皆可勾稽 等語。上訴人迄未提示相關資料，據以佐證其出口報單之買 方與銀行買匯水單或匯入匯款通知書之匯款人名稱均不相同 ，及匯出地之國別僅有其中2筆相符，其餘均不相符等疑義 ，且上訴人迄未提示日記簿、總分類帳、與國外客戶往來之 報價單、買賣合約書及空運提單等資料供核。㈡上訴人提示 ○○公司之出貨單有數聯，（白聯）客戶、（黃／紅聯）會 計、主管、（藍聯）業務、倉庫等經辦人員之蓋章簽名處， 上訴人提示之出貨單並無○○公司任何經辦人員之簽名蓋章 ，出貨單上亦無上訴人之簽收紀錄，而○○公司之00000000 0000000下方亦有數聯，（白聯）業務、（黃聯）倉庫、（ 紅聯）採購、（藍聯）會計、（綠聯）主管等經辦人員之簽 名蓋章處，上訴人提示之00000000 0000000亦無○○公司任 何經辦人員之簽名蓋章，有違一般商業情形。又上訴人97年 4月8日申請報關出口之貨物，係取具○○公司97年4月10日 所開立之統一發票（下稱發票），本件上訴人分3筆支付貨 款予○○公司，匯款日期分別為97年4月23日、97年4月30日 及97年5月13日，依營業稅法第32條第1項規定，○○公司於 97年4月10日開立之發票應為其發貨時所開立，上訴人如何 能於97年4月8日將○○公司尚未發貨之貨物申請報關出口， 顯有異常。另銀行買匯水單及匯入匯款通知書上所載匯款人 均為FP公司，與上訴人提示之0000000000 0000000及出口報 單所載之買方為PT公司均不同，而貨物出口地為巴拉圭，然 所匯入款項之匯出地，除2筆外之其餘匯出地均為西班牙或 巴西等地，而非巴拉圭，顯與一般常情有違。㈢依本院103 年度判字第577號判決意旨，尚須就金流、物流之實質面進 行審查，上訴人主張系爭外銷貨物經海關出口有出口報單即 已符合營業稅法暨其施行細則之外銷退稅要件，顯係誤解。 另上訴人主張DRAM產業價格變動極大，買賣雙方都是透過電 話聯繫，買賣雙方不會簽訂買賣合約書，惟又國際貿易因買 賣雙方彼此國家不同，在難以得知對方之信用狀況下，形成 國際貿易風險增加，為促進國際貿易順利進行，並保障買賣 雙方權益，依一般國貿常規，買方透過銀行開立信用狀予賣 方，賣方於貨物出口後，提供信用狀、出口報單、提單、I- NVOICE、0000000 0000等出口文件向銀行申請押匯，由銀行 擔保賣方於貨物出口後，向銀行申請押匯，即可取得貨款， 賣方以此方式規避貨物出口後卻無法取得貨款之風險。上訴 人主張與國外客戶往來皆透過電話聯繫而無書面往來資料， 即使DRAM產品價格一日三變、波動極大，亦難以想像上訴人 與國外買主間無任何書面往來資料，雙方僅憑電話聯繫即可 進行交易，而上訴人在國外買主未經銀行開立信用狀擔保支 付貨款，於上訴人本身無任何保障、風險極大之情形下，何 以願意先行將貨物出口，倘國外買主以任何理由拒付貨款， 上訴人又該如何求償以保障自身權益，上訴人雖提供系爭外 銷貨物出口後，取得國外匯款資料，證明上訴人出口貨物後 有收取貨款紀錄，然其國外匯款來源卻非出口對象、甚至是 非出口國所匯入，更顯其交易之異常。上訴人國內資金往來 有製作不實資金流程證明之情事，則與國外買主間是否有相 互勾串、虛偽不實、製作不實資金流程，亦不無疑問，於無 其他具體資料益證其交易真實性下，則上訴人與PT公司間有 相互勾串、虛偽不實、製作不實資金流程之可能性亦將大為 增加等語，為此請求判決將上訴人在原審之訴駁回。 四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本件上訴人97年1 至2月及3至4月份營業稅申報，列報系爭零稅率銷售額3,542 ,875元及5,202,344元，應退稅額174,464元及249,082元， 經被上訴人所屬三重所依營業稅法第39條規定查核後，系爭 外銷之物流及金流皆有異常，上訴人亦未提供與國外客戶往 來之報價單、買賣合約書等相關資料，被上訴人所屬三重所 尚難認定系爭外銷事實為真，乃將系爭零稅率銷售額改為應 稅銷售額，核定補徵營業稅額423,546元，並以註銷相關留 抵稅額在案，上訴人未依限申請復查而告確定，合先敘明。 ㈡上訴人主張其97年1月至4月外銷予PT公司之貨物出口，係 經向管轄海關報驗審核通過，並提示出口報單、提單予被上 訴人，符合驗放辦法第6條前段、第20條及關稅法第16條第2 項規定，足認上訴人符合營業稅法第7條貨物外銷適用零稅 率之情事與營業稅法施行細則第11條第1款所規定之要件。 而就本件向○○公司及○○公司進貨之貨物流程，其雖提示 進項發票、出貨單、00000000 0000000、0000000000 INVO- ICE等事證供核。然上訴人提示之○○公司出貨單並無○○ 公司任何經辦人員之簽名蓋章，亦無上訴人之簽收紀錄，且 上訴人提示之○○公司00000000 0000000亦無該公司任何經 辦人員之簽名蓋章，有違一般商業情形。次按上訴人與○○ 公司為不同之法人，上訴人0000000000 0000000與○○公司 出貨單內部之編號方式應完全獨立不同，何以竟完全相同， 此與依一般商業模式有違。另依營業稅法第32條第1項及營 業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業係以發貨時為限，但 發貨前已收之貨款部分，應先行開立。本件上訴人分3筆支 付貨款予○○公司，匯款日期分別為97年4月23日、97年4月 30日及97年5月13日，故○○公司於97年4月10日開立之發票 應為其發貨時所開立，上訴人如何能於97年4月8日將○○公 司尚未發貨之貨物申請報關出口，顯有異常情事。綜上，上 訴人主張其係向○○公司進貨，惟相關貨品流程之相關單據 並非甚多，然已發現上開有違一般商業交易之情形，則上訴 人是否確有進貨事實，已容非無疑。三重所依稅捐稽徵法第 30條第1項之規定，先後於103年1月9日及103年1月21日函請 就上開系爭貨物之出口地及匯款地為何多有不同提出相關事 證，並提示96至97年度日記簿、總分類帳、進貨帳、銷貨帳 、進銷存明細表、與國外客戶往來之報價單、買賣合約書、 空運提單及資金往來等相關資料供核，自難認有何違反職權 調查原則及法律保留原則之不法。惟迄至本件訴訟進行中， 上訴人除提出97年2、3、4月提單外，其餘資料則未提供。 上訴人雖陳稱DRAM產業價格變動極大，買賣雙方都是透過電 話聯繫，不會簽訂買賣合約書等書面，且巴拉圭實施外匯管 制，故產生上開資金流向等情。惟國貿買賣雙方當事人國籍 不同，在難以得知對方之信用狀況下，依一般國際貿易常規 ，買方透過銀行開立信用狀予賣方，賣方於貨物出口後，提 供信用狀、出口報單、提單、0000000、0000000 0000等出 口文件向銀行申請押匯，由銀行擔保賣方於貨物出口後，向 銀行申請押匯，即可取得貨款，賣方以此方式規避貨物出口 後卻無法取得貨款之風險；縱以上訴人主張DRAM產品價格一 日三變、波動極大，亦難以想像上訴人與國外買主PT公司間 無任何書面往來資料，雙方僅憑電話聯繫即可進行交易，而 上訴人在國外買主未經銀行開立信用狀擔保支付貨款，於上 訴人本身無任何保障、風險極大之情形下，何以願意先行將 貨物出口；若PT公司拒付貨款，上訴人如何求償以保障自身 權益；更有甚者，巴拉圭既然實施外匯管制，則上訴人無法 取得貨款之風險更大。是上訴人所提上開國外匯款來源卻非 出口對象PT公司，甚至是非出口國所匯入，更顯其交易之異 常，而無從證明系爭交易金流之真正。至於上訴人另提供PT 公司出具之說明書，係於本件訴訟提起後供上訴人為訴訟上 證據之用所作成之證明書，性質上屬報告文書，且其並非依 行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第305條第2項及第3項作 成之陳述書狀，自無法認有實質上之證據力，縱經認證，亦 僅能證明具有形式上之證據力，亦無從為上訴人與PT公司間 確有系爭交易之存在。上訴人係於本件訴訟進行中，始提出 97年2、3、4月提單，進而主張系爭外銷貨物經海關出口並 有出口報單，即已符合營業稅法暨該法施行細則明文之外銷 退稅要件等情。惟系爭外銷因經三重所審查後，其物流及金 流皆有諸多異常，上訴人亦未提供與國外客戶往來之報價單 、買賣合約書等資料，尚難認定系爭外銷事實為真，從而無 法認定其適用零稅率規定，而非如上訴人所稱僅以「提單有 無」作為應否退稅之依據。本件關於系爭外銷貨物適用零稅 率溢付稅額案件之處理，顯未具備實質要件，即綜上所述， 上訴人是否實際已將系爭外銷貨物出口，並因此外銷實際取 得外匯收入，均無從證明，是本件上訴人並未具備法定要件 ，即難認定系爭外銷貨物可適用零稅率之規定。㈢系爭外銷 貨物之交付須以移運方式為之，且其起運地在中華民國境內 ，依行為時營業稅法第4條第1項第1款規定，即係在中華民 國境內銷售貨物；而同法第7條第1款規定營業人外銷貨物適 用零稅率，旨在促進對外貿易，係基於獎勵外銷政策所為稅 捐優惠，此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌 握或利益歸屬之觀點言之，自應由上訴人負擔證明責任，並 由三重所查明屬實始得退還。惟系爭外銷之物流及金流情形 ，經三重所依同法第39條規定查核後，皆有異常情事，上訴 人亦未提供與國外客戶往來之報價單、買賣合約書等資料， 致三重所尚難認定系爭外銷事實為真，則被上訴人以系爭外 銷貨物自無法適用零稅率規定，尚難認有何違誤。是上訴人 既為不實之系爭外銷貨物交易，就其對應之留抵稅額423,54 6元因已用於扣抵應稅銷售額，被上訴人核定補徵營業稅423 ,546元，並無不合。㈣上訴人97年1至2月因零稅率增加之留 抵稅額為174,464元，是當期銷項稅額136,200元減除進項稅 額310,664元，差額為-174,464元；另97年3至4月增加的留 抵稅額為249,082元，是當期的銷項稅額為0元，當期進項稅 額249,082元，所以差額為-249,082元。惟因上訴人原申報 時係列於營業人銷售額與稅額申報書編號114應退稅額欄位 ，而非列於編號115留抵稅額欄位，嗣於97年7月3日上訴人 進行更正，將97年1至2月、3至4月應退稅額欄轉成累積留抵 稅額欄位，此為上開2筆留抵稅額累積金額423,546元之由來 ，並非逕由上訴人97年1至2月、3至4月申報外銷銷售額計算 。次以，上訴人固主張97年1至2月、3至4月申報系爭零稅率 銷售額分別為3,542,875元、5,202,344元，惟既悉以零稅率 為申報，故未包含5%營業稅額自明，則上訴人將上開銷售額 先行除以1.05%再乘以5%計算營業稅額，自與事實及相關規 定未合，自無可採。至於有關「短漏報97年1至2月銷售額76 8,760元」補徵營業稅及罰鍰76,876元部分，上訴人除為上 述泛言陳稱外，並未具體指出被上訴人有何適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致其溢繳稅款， 是亦難認被上訴人有何違誤，此部分上訴人之主張，洵非足 採等語。 五、上訴意旨略謂：原判決對於上訴人向○○公司、○○公司之 進貨真實性，核有未盡職權調查責任、判決理由與事證牴觸 、判決理由不備之違背法令情形。原判決針對○○公司之出 貨單用印情形、編碼方式以及○○公司開立憑證之時限，容 有質疑。然而，有關○○公司之內部作業、○○公司開立發 票時限之考量為何，尚非屬上訴人之管領範圍而能充分說明 者。就此，上訴人曾向原審法院聲請傳喚○○公司及○○公 司負責人到庭訊問之，然原審法院對此等證據方法，非但未 予調查，甚且未於判決中說明無庸調查之理由，業已構成未 盡職權調查責任、判決理由不備之違法。又○○公司之2張 出貨單如何進行編碼，實與上訴人有無外銷事實無關，且縱 使其2張出貨單，與上訴人之0000000000 0000000之編號相 同，也不足為奇，蓋對○○公司而言，若考量出貨單號碼配 合銷貨廠商之發票號碼，以便內部行政控管之勾稽，則如此 編碼方式即屬合情合理，符合邏輯。因此，原判決徒憑自身 主觀之猜想，不容任何與其有異之編碼方式存在，卻又不附 具體理由說明○○公司編碼方式何以有礙本件外銷事實之成 立，業已構成判決理由不備之違法。再者，○○公司開立發 票之時限，與上訴人有無向其進貨之事實無涉。蓋所謂發票 開立時限，係營業稅相關法制對於營業人之行為規範，藉以 便於各期營業稅之進銷勾銷，依邏輯以言，有無遵守發票開 立時限，實與進銷事實存在與否無涉，充其量僅與行為義務 違反與否有關爾。然而，原判決一來，混淆兩項無因果關聯 之情事，而未予說明兩者之相關性，二來，亦未加說明本件 為何不存在「○○公司未依限開立憑證，然進貨事實仍屬真 實」之可能性，而逕予否決之，再再均已構成判決理由不備 之違誤。況上訴人除於稽查過程及原審中，均有提呈系爭進 貨之攬貨公司，即○○○公司之貨運計數單，資以證明上訴 人確有支付貨運成本，將貨物由○○公司、○○公司處，出 口至巴拉圭之事實。尤有進者，○○○公司之總經理○○○ 亦曾因應三重所之稽查，於103年2月10日攜帶書函及資料， 至三重所備查並陳述意見，據以證明上訴人進貨及外銷之事 實。然而，原判決對於上述有利於上訴人之事證，何以不予 採認，均恝置不論，甚至亦不理會上訴人之調查證據聲請， 未傳喚○○○公司負責人經理徐耀蒂或總經理○○○到庭說 明，均已構成判決與客觀事證牴觸、判決理由不備、未盡職 權調查責任之違誤。故原判決確有行政訴訟法第242條、第 243條所明文之判決違背法令情事。此外，被上訴人尚迫使 上訴人簽立承諾書，且僅以此事證便認定上訴人涉有漏報97 年1至2月銷售額，而對上訴人予以補稅並罰鍰76,876元等語 ，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，且被上 訴人應作成退還上訴人500,422元之行政處分，或發回原審 法院更為適法之審理。 六、本院查： ㈠按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯 誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」次 按營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進 口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。 」第4條第1項第1款：「有左列情形之一者，係在中華民國 境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在 中華民國境內。」第7條第1款：「下列貨物或勞務之營業稅 稅率為零：一、外銷貨物。」第10條：「營業稅稅率，除本 法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分 之十；其徵收率，由行政院定之。」第35條第1項：「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期 ，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢 同繳納收據一併申報。」及第39條第1項第1款：「營業人申 報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、 因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。 」復按行為時營業稅法施行細則第11條第1款、第8款：「營 業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如下： 一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外， 為郵政機構核發之國際包裹執據影本。……八、其他經財政 部核定之證明文件。」及第38條第1項第6款：「本法第4章 第1節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附 之退抵稅款及其他有關文件如左：……六、第11條規定適用 零稅率應具備之文件。」 ㈡原判決以前揭理由，認本件並無稅捐稽徵法第28條第2項所 定適用法令錯誤之情事，被上訴人否准上訴人申請退還上訴 人500,422元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。固 非無見。 ㈢惟依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於 其他訴訟，為維護公益者，應依職權調查證據。且依同法第 125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不 受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實 上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據， 或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不 完足者，應令其敘明或補充之。為裁判時，應斟酌全辯論意 旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽， 並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規 定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及 法律上之意見。故行政法院對於當事人主張有利於自己之事 實或證據，如果有應調查而未予調查，或不予調查或採納， 卻未說明其理由之情形，或認定事實徒憑臆測而不憑證據者 ，即構成判決不備理由之違法。 ㈣次按營業稅法第7條第1款規定營業人外銷貨物適用零稅率 ，係基於獎勵外銷政策所賦予稅捐優惠；稅捐稽徵法第28 條第2項規定之退還溢繳稅款請求權，係納稅義務人遲誤行 政救濟期限後，法律特別賦予之程序重開權利，依行政訴 訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定之規範有利 原則，於法院最後審理階段，要件事實存否仍屬不明時， 固應由納稅義務人負擔客觀舉證責任，但由於稅務訴訟適 用職權探知主義，事實審法院應依職權查明為裁判基礎之 事實關係，儘可能在待證事實已明時作成實體判決，故必 須窮盡調查證據之能事（行使闡明權令兩造聲明證據或自 行依職權調查），最後仍無法對要件事實的存在與否獲得 確信的心證，始得為客觀舉證責任之分配，如果尚有調查 證據之可能，卻逕為客觀舉證責任之分配，即屬率斷。 ㈤原判決既認系爭外銷貨物之交付須以移運方式為之，且其 起運地在中華民國境內，依前揭營業稅法第4條第1項第1款 規定，係在中華民國境內銷售貨物，又不能證明系爭外銷 事實為真，屬應稅貨物，則依營業稅法第32條第2項規定， 應稅貨物之定價，本應內含營業稅（行為時同法條第2項之 規範意旨亦同），上訴人主張其於97年1至2月之申報外銷 銷售額為3,542,875元，若改核定成應稅，則稅額應為168, 708元（即3,542,875元÷1.05×5%稅率=168,70 8元）；97 年3至4月之申報外銷銷售額為5,202,344元，若改核定成應 稅，則稅額應為247,731元（即5,202,344元÷1.05×5%稅 率=247,731元），合計為416,439元等語，尚非無據。被上 訴人逕以上訴人先後於97年1至2月及97年3至4月因申報外 銷貨物零稅率增加之留抵稅額174,464元及249,082元，合 計423,546元，作為系爭外銷貨物應補徵之營業稅額（銷項 稅額），於法無據，已有未洽；且未查明系爭外銷貨物是 否實際於國內銷售，即認定其屬應稅貨物，亦有未洽。又 原判決既認上訴人於97年1至2月、3至4月申報系爭零稅率 銷售額分別為3,542,875元、5,202,344元，悉以零稅率為 申報，故未包含5%營業稅額等情，則如以3,542,875元、5, 202,344元×5%稅率，其營業稅額（銷項稅額）分別為177, 144元、260,117元，合計437,261元，亦非423,546元，然 原判決卻又認被上訴人核定補徵營業稅423,546元，於法並 無不合，前後理由容有矛盾。 ㈥其次，原判決既認上訴人是否確有進貨事實，容非無疑， 卻又採信上訴人於97年1至2月及97年3至4月進貨所生進項 稅額及其扣抵銷項稅額後之留抵稅額，前後論理亦有矛盾 。且依營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物或勞務 ，固應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開 立統一發票交付買受人，而依營業人開立銷售憑證時限表 規定，買賣業係以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分 ，應先行開立統一發票。惟單純遲誤時限者，並無處罰規 定，必須於營業人漏開統一發票於法定申報期限前經查獲 者，始依行為時營業稅法第52條前段規定，就漏開銷售額 按規定稅率計算稅額繳納稅款，並按該稅額處一倍至十倍 罰鍰（於法定申報期限後經查獲者，則屬行為時營業稅法 第51條第3款漏稅罰範圍），則依原判決所述：「原告97年 4月8日申請報關出口之貨物，係取具○○公司97年4月10日 所開立之發票」，如果○○公司於97年4月8日發貨予上訴 人以便申請報關出口，距其於97年4月10日開立發票，僅有 2天，其被查獲漏開統一發票的法律風險幾希，乃在合理期 待範圍，在經驗法則上，亦屬可能之情形，尚難遽以○○ 公司於97年4月10日開立發票，即推斷其一定係於同日發貨 ，進而質疑「原告如何能於97年4月8日將○○公司尚未發 貨之貨物申請報關出口」。且上訴人既已分3筆支付貨款予 ○○公司，匯款日期分別為97年4月23日、97年4月30日及 97年5月13日，與○○公司開立發票日期相去不遠，足以證 明上訴人從其進貨之事實，除非查獲上訴人這批貨物另有 銷售去處，否則僅以○○公司開立發票日期與上訴人申請 報關出口日期有些許誤差，即否定系爭貨物有外銷之事實 ，恐係因噎廢食，有違比例原則。 ㈦又當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契 約即為成立（民法第153條第1項）。當事人就標的物及其 價金互相同意時，買賣契約即為成立（民法第345條第2項 ）。債之清償，原則上得由第三人為之（民法第311條參照 ）。系爭貨物出口目的地為巴拉圭，如果巴拉圭實施外匯 管制，則進口商即有可能透過第三地，由第三人付款。原 判決徒以被上訴人所屬三重稽徵所查核上訴人所提示之資 料後，發現系爭4筆外銷貨物，於嗣後收款時，銀行買匯水 單及匯入匯款通知書上所載匯款人均為FP公司（原處分卷 二第121至123、127至128及137至138、147頁），此與上訴 人提示之0000000000 0000000及出口報單所載之買方即銷 售對象均為PT公司不同（原處分卷二第117、125、132、13 4、142、144、148、151及457頁）；再者，系爭貨物出口 地為巴拉圭，然所匯入款項之匯出地，除2筆美金52,135元 、5萬元係自巴拉圭匯出外（原處分卷二第147、122頁）， 其餘匯出地均為西班牙或巴西等地（原處分卷二第121、12 3、127、128、137、138及457頁），以及三重稽徵所先後 於103年1月9日及103年1月21日函請上訴人就系爭貨物之出 口地及匯款地為何多有不同提出相關事證，並提示96至97 年度日記簿、總分類帳、進貨帳、銷貨帳、進銷存明細表 、與國外客戶往來之報價單、買賣合約書、空運提單及資 金往來等相關資料供核，惟迄至本件訴訟進行中，上訴人 除提出97年2、3、4月提單外（原審卷第332至334頁），其 餘資料則未提供等情，質疑系爭交易金流之真正，進而不 採信上訴人所提供PT公司出具說明書（原審卷第276、287 頁）之實質證據力，亦未勾稽FP公司匯給上訴人的金額是 否與上訴人提示之0000000000 0000000及出口報單上記載 的售價（FOB Value）相符，尚嫌速斷。蓋FP公司匯給上訴 人的金額如果與上訴人提示之0000000000 0000000及出口 報單上記載的售價（FOB Value）相符，即足以證明當事人 就標的物及其價金已經同意，且雙方已履約完畢（PT公司 所出具經認證的說明書已陳明該公司因巴拉圭實施外匯管 制，故透過匯兌中心之國際收付移轉功能，支付上訴人貨 款，外匯資料上之匯款人不會顯示為該公司），未必要以 「買方透過銀行開立信用狀予賣方，賣方於貨物出口後， 提供信用狀、出口報單、提單、0000000、0000000 0000等 出口文件向銀行申請押匯」的方式給付貨款。原判決另以 上訴人與PT公司間未以開立信用狀方式交易，而質疑其間 確有系爭貨物出口交易之存在，亦嫌速斷。 ㈧復依關稅法第17條第2項規定：「出口報關時，應填送貨物 出口報單，並檢附裝貨單或託運單、裝箱單及依規定必須 繳驗之輸出許可證及其他有關文件。」行為時出口貨物報 關驗放辦法第6條規定：「出口貨物報關時，應填送貨物出 口報單，並檢附裝貨單或託運單、裝箱單、貨物進倉證明 及依規定必須繳驗之輸出許可證及其他有關文件；其屬僅 一箱或種類單一且包裝劃一、散裝或裸裝之貨物，得免附 裝箱單；其屬海關核准船(機)邊驗放或逕運船(機)邊裝運 者，得免附貨物進倉證明。前項出口貨物除依規定應繳驗 輸出許可證貨品者外，應於申報時加附所需出口報單副本 。」同辦法第20條規定：「運輸業者應於收到海關放行通 知(訊息)或經海關蓋印放行之裝貨單或託運單後，始得辦 理出口貨物裝船(機)手續。」準此，原審法院如果對於系 爭貨物是否確已報關出口存有疑慮，自應依職權向海關調 閱系爭貨物之出口報單、裝貨單或託運單、裝箱單及其他 有關文件，以便與上訴人所提示之出口報單及提單核對是 否相符，並函詢系爭貨物是否如上訴人所主張已經「CA臺 北關出口組」、「CH臺北關外棧組（駐永儲航空貨物集散 站）」驗放，並未辦理退關領回。然原審除未依職權發動 上開調查外，對上訴人於稽查程序及行政訴訟中，提示系 爭貨物之攬貨公司，即○○○公司出具之貨運計數單，用 以證明其確有支付貨運費用，將系爭貨物由○○公司、○ ○公司處，載運出口至巴拉圭等情，是否可採，恝置不論 ，其判決理由自屬不備。何況○○○公司為因應三重稽徵 所之稽查，曾發函回覆其將於103年2月10日上午委派總經 理○○○攜帶書函及97年1月至8月共12筆之貨運計數單， 至三重稽徵所備查及陳述意見，並說明附件計數單所載「 目的地AGT」英文全名是：000000 000 0000（國名： 00000000），中文譯名是：○○市（當地臺灣移民稱○○ 市，為巴拉圭第二大城）等語，然只見回覆函及貨運計數 單附卷（參原處分卷二第190至202頁），卻不見書函及陳 述意見之筆錄，此攸關系爭貨物是否由○○○公司載運出 口，原審未予調閱究明，尚難謂已盡調查證據之能事。 ㈨又上訴人於原審一再聲請傳喚○○公司負責人○○○及○ ○公司負責人○○○到庭證明其於97年1月至4月間向該公 司進貨外銷的事實（原審卷第99、139、140頁），及聲請 傳喚○○○公司總經理○○○到庭說明其公司受上訴人委 託辦理系爭貨物之報關及載運出口事宜，並請提出其公司 保存的相關書證（原審卷第128、129、140頁），然原審法 院對此可以說明上訴人是否向○○公司和○○公司買進系 爭貨物，託由○○○公司報關及載運出口，以及上訴人提 示之00000000 0000000上為何無○○公司經辦人員之簽名 蓋章，○○公司編號API-000000-00FA及API-000000-00FA 之2張出貨單，為何與上訴人2張0000000000 0000000之編 號完全相同等情的重要人證，未予調查，卻未於判決中說 明無庸調查之理由，亦有判決不備理由之瑕疵。 ㈩末查上訴人請求退還關於「短漏報97年1至2月銷售額768,7 60元」補徵營業稅及罰鍰合計76,876元」部分，卷內僅有 上訴人於97年7月3日之承諾書（泛稱其短漏報97年1至2月 銷售額768,760元，願意繳清本稅，希望從輕裁處）及被上 訴人所屬三重稽徵所於97年7月14日之罰鍰處分書稿（原處 分卷二第13、14頁），並無任何可以證明上訴人漏開統一 發票並漏報銷售額合計768,760元之具體證據資料，而上訴 人於原審已具體指出被上訴人僅憑上訴人承諾書，並未舉 證證明上訴人究係漏報何種貨品之銷售、銷貨對象為何， 即補徵上訴人有關「短漏報97年1至2月銷售額768,760元」 之營業稅，及裁處1倍罰鍰，合計76,876元，均屬違法等語 （顯無原判決理由所謂上訴人未具體指出被上訴人有何適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤， 致其溢繳稅款之情形），並一再主張其係遭脅迫簽立承諾 書，聲請傳喚某（已指名）承辦稅務人員，以說明此部分 核課所憑事證（原審卷第128、140頁），然原審法院未依 職權向被上訴人調取相關卷證，亦未傳喚該承辦稅務人員 說明上訴人簽立承諾書的緣由及所憑證據資料，徒以上訴 人未具體指出被上訴人有何違誤，即認上訴人此部分之主 張，洵非足採，顯未盡調查證據之能事，即逕為要件事實 存否不明的客觀舉證責任分配，容有未洽。 綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、 理由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上 訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原 審法院更為審理。 據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第 260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　30　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　林　茂　權 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 法官　林　樹　埔 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　11　　月　　30　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊　子　鋒