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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年度判字第70號 上　訴　人　財政部高雄國稅局 代　表　人　洪吉山 訴訟代理人　潘靜雯 被 上訴 人　伸利興業有限公司 代　表　人　陳慶凌 上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國105年6月1日高 雄高等行政法院104年度訴字第308號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。 　　理 由 一、緣上訴人以被上訴人為貨物稅廠商，未依貨物稅條例第19條 規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於民國101年3月至10 月間產製應稅貨物之車廂(體)155台，銷售額合計新臺幣（ 下同）14,849,230元，經上訴人查獲，除核定補徵貨物稅1, 762,538元，就貨物稅條例第28條第1、2款及第32條第1款之 規定，擇一從重按所漏稅額處2倍罰鍰3,525,076元。被上訴 人不服，申請復查結果，獲准追減貨物稅721,106元及罰鍰 1,442,212元，被上訴人仍不服提起訴願，經決定駁回，遂 提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決 定含原核定處分）關於補徵被上訴人貨物稅1,041,432元及 處罰鍰2,082,864元。上訴人不服，乃提起本件上訴。 二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人業務有兩種，一為經銷 新車買賣，另一為舊車之維修業務，新車買賣其有關之配件 皆由上游產製廠商安裝，包括底盤、車廂、保溫箱、升降尾 門、冷藏機組等，其所產製之廠商及該配件應繳之貨物稅， 都已全數繳清，被上訴人僅負責將安裝好之車子送至監理處 請領執照再轉交給客戶而已；另維修業務，係客戶將故障之 車輛送至被上訴人營業處所，被上訴人修理後，再交還客戶 。上訴人稽查人員101年9月5日及同年12月13日至被上訴人 營業處稽查，所看到的是被上訴人維修人員正在為客戶送來 維修之車子作維修處理，上訴人未詢問清楚，即誤認被上訴 人為系爭車輛做安裝配件。實則，被上訴人是經銷商，非產 製廠商，所經銷之車廂、保溫箱、機組、尾門其安裝於底盤 皆由其供應廠商負責安裝，偶爾委由被上訴人代安裝。又上 訴人所核發之汽車出廠與貨物稅完稅證明，可證明出廠廠商 為合昌發企業有限公司（下稱合昌發公司），另出廠日期與 合昌發公司開給被上訴人之統一發票日期相同，可證明出貨 廠商為合昌發公司，故貨物稅納稅義務人是合昌發公司非被 上訴人，被上訴人非最後一道製程之廠商，上訴人發現廠內 有裁切設備，係訴外人伸益公司所有。然而上訴人及訴願機 關未查明系爭155台車輛，那一台是被上訴人有生產、製造 或包裝、改裝、改製之車輛，有增加多少應稅貨物附加價值 ，僅含糊籠統以全部155台車輛之售價扣除原上游廠商進貨 價格，再依貨物稅條例求完稅價格，再課徵補繳貨物稅，認 定有違行政程序法第5條明確性原則。（二）上訴人現場稽 查時，顯未依照貨物稅條例第27條及貨物稅稽徵規則第67條 規定之稽徵程序處理，以行使調查權，有違行政程序法第9 條有利不利一律注意原則。且上訴人於101年9月5日至現場 查勘，認定事實卻追溯至101年3月，亦顯不符貨物稅稽徵規 則第67條規定。（三）本案系爭車輛，主要銷售對象是汽車 租賃公司，被上訴人訂購單皆註明被上訴人之保固期限3年 （上游廠商保固期限為1年，被上訴人售後需多負擔2年之維 修成本），維修成本皆由被上訴人負責，故被上訴人銷貨價 格大於進貨價格，係被上訴人銷售價格中包含售後服務成本 ，被上訴人是銷售者，原來之銷售價格應對等減去此維修費 用，始符平等原則。上訴人將被上訴人出售系爭155台車輛 之總收入，扣除進貨價格後之差額，將此稅法規定原屬營利 所得，當作課徵貨物稅之完稅價格，亦有違租稅法定主義。 （四）原審法院認為上訴人未舉出被上訴人有加裝應稅貨物 配件之證據，不能據以補課被上訴人貨物稅，遂於105年2月 23日準備程序庭口諭上訴人應補具證據。上訴人未能提出， 乃於105年3月1日發文要被上訴人再次提示101年帳證供查核 ，以便取具證據，可證明上訴人未取得被上訴人有加裝應課 貨物稅配件之證據，即作成對被上訴人補徵貨物稅及裁處罰 鍰之行政處分，顯有重大明顯瑕疵，依行政程序法第111條 規定應為無效等語，求為訴願決定、復查決定及原處分關於 不利於被上訴人之部分均撤銷。 三、上訴人則以：（一）貨物稅部分：1、依被上訴人及伸益公 司銷貨發票顯示，伸益公司101年3月至10月份統一發票銷售 額計115,142元（均為9及10月份所開立），品名均為「車廂 維修」，進項憑證查無汽車車體及車身製造等相關進貨來源 ；而被上訴人所提出之銷貨發票品名包含保溫箱、升降尾門 、廂式、框式、冷凍機、中古車斗及中古保溫箱等品名，非 單純僅為安裝費用，又其每筆銷貨均有取具相對應之車廂（ 體）、升降尾門及冷凍機等設備之進項憑證可勾稽；且被上 訴人101年度營利事業所得稅營業成本申報材料費用16,858, 826元、直接人工費用1,387,976元及製造費用1,429,754元 ，亦與稽查人員於被上訴人設籍地所見車廂安裝情景為被上 訴人所為，及渠等2家公司自述情形相吻合，有101年9月5日 及同年12月13日之稽查照片、被上訴人及伸益公司101年9月 說明書、回覆電話傳真文件、營業人設立(變更)登記申請書 暨房屋使用同意書、被上訴人101年度營利事業所得稅損益 表、營業成本明細表、總分類（銷貨收入、業務收入、進料 及製造費用等會計科目）、伸益公司營業人銷售與稅額申報 書、進項交易對象彙加明細表及銷貨發票影本附卷可稽，是 上訴人據以認定被上訴人係從事車身產製之行為，核屬貨物 稅條例第2條「產製」行為，應依規定辦理貨物稅廠商及產 品登記報繳貨物稅，於法有據。準此，上訴人依據上揭查得 具體事證，彙整被上訴人101年3月至10月份間產製155台應 課徵貨物稅車身出廠，乃依規定按銷售價格計14,849,230元 ，按貨物稅稅率15%，核定被上訴人應補徵貨物稅1,762,538 元〔平均單位完稅價格75,808.1元×155台×15%〕，嗣復查 決定以被上訴人向合昌發公司及和廣帆布股份有限公司（下 稱和廣公司）購買保溫車廂及廂式貨車廂已繳納貨物稅721, 106元，予以追減貨物稅721,106元，重新核定補徵貨物稅1, 041,432元（1,762,538元－721,106元），並無違誤。2、依 貨物稅條例第1條、第2條、第13條前段規定、財政部89年10 月11日台財稅第0000000000號函及98年10月26日台財稅字第 09804564950號令（分別下稱財政部89年10月11日函及98年 10月26日令）可知，貨物稅條例所稱之完稅價格，係指能完 整反應該貨物之製造成本及利潤，所稱之產製，係指在市場 行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如生產、製造 、包裝、改裝、改製等行為，而保溫車廂須經安裝或加裝其 他設備及噴漆等過程後始成完整之車身，應俟安裝於底盤後 ，再依法課徵貨物稅。又該貨物是否該當貨物稅課徵之「貨 物」而得於其出廠時對之課稅，應就該貨物整個產製過程予 以綜合觀察，非僅就產製貨物過程中上下游廠商之書面契約 即予論斷，而稽徵機關為發現真實情形進行職權調查時，納 稅義務人應有協力義務及違反之法律效果。本件縱被上訴人 與合昌發公司及和廣公司訂立保溫車廂買賣合約（合約價格 含貨物稅），所提示資料之形式外觀上固可證明被上訴人與 合昌發公司及和廣公司間進行相關交易，及合昌發公司及和 廣公司依規定申報貨物稅等事實，惟無法證明系爭155台車 身完成出廠之最後一道製程之廠商是否為合昌發公司及和廣 公司，及被上訴人僅為單純購入車廂再予轉售等問題。是以 ，被上訴人為產製系爭155台車身完成出廠之最後一道製程 之廠商，自屬系爭155台車身貨物稅之產製廠商，應就該車 身整車（含裝配汽車所需之必要零件）價格核計貨物稅，非 以每台車增加多少利潤為核計貨物稅之完稅價格。故被上訴 人稱上訴人未證明每台車增加多少應課徵貨物稅之配件價格 ，即籠統以所賣價格高於產製廠商已稅貨物價格為補稅依據 ，顯有誤解。3、被上訴人及同一設籍地營利事業伸益公司 均屬未辦理貨物稅廠商登記之廠商，為釐清上訴人於101年 度就伸益公司執行稽查作業時，發現有從事車廂(體)安裝作 業之違章主體為何，乃依行政程序法第39條規定，給予被上 訴人及伸益公司陳述意見之機會，再依查訪照片、被上訴人 及伸益公司說明書暨帳簿憑證等資料，基於事實調查及證據 判斷結果作成本件行政處分；與實勘當時即已知違章主體， 而依貨物稅稽徵規則第67條規定處理之程序不同。4、被上 訴人於101年12月份曾提供該公司101年度總分類帳及憑證供 上訴人查核，惟當時僅就可相對應之車廂(體)、升降尾門及 冷凍機等設備之進項憑證影印，其餘進項憑證並未影印留存 。嗣因原審法院於105年2月23日準備程序囑查上訴人「彙整 車廂以外之材料進貨資料」事項，乃於105年3月1日函請被 上訴人再提示101年度帳簿憑證，被上訴人以相關帳簿憑證 業於102年8月27日提供予上訴人為由，至今未予提示，方致 上訴人無法核算車廂以外之材料進貨資料，供原審法院審理 。（二）罰鍰部分：被上訴人為貨物稅廠商，未依規定辦理 貨物稅廠商及產品登記，101年度擅自產製應稅貨物之車廂( 體)155台出廠，違反貨物稅條例第19條規定，致逃漏貨物稅 1,041,432元，且有應注意能注意而不注意之過失，其行為 同時觸犯貨物稅條例第28條第1、2款及第32條第1款之規定 ，擇一從重裁處，並參酌行政罰法第18條、稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表，以被上訴人未於裁罰處分核定前補繳 稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，復查決定改按所 漏稅額1,041,432元裁處2倍罰鍰2,082,864元，業已考量被 上訴人違章程度之適切裁罰等語，資為抗辯，求為判決駁回 被上訴人在原審之訴。 四、原審以：（一）依行為時貨物稅條例第1條、第2條第1項第1 款、第12條第1項第1款第2目、第13條、第14條第1項前段、 第2項、第19條、第28條第1款、第2款、第32條第1款、第36 條、貨物稅稽徵規則第67條及行政程序法第4條等規定可知 ，貨物稅稽徵規則第67條係稽查人員查獲貨物稅違章案件之 稽徵正當程序，自應為所屬下級機關上訴人所遵守。本件上 訴人稽查人員於101年9月5日及同年12月13日至被上訴人營 業地址「高雄市○○區○○○路○號」廠房稽查被上訴人是 否涉及未辦理貨物稅廠商登記之違章案件時，並未依貨物稅 稽徵規則第67條規定之稽徵程序，於查獲違章案件時應當場 作成紀錄，填具違章案件報告表，詳實填明貨物持有人名稱 、地址、負責人姓名、住址、貨物品名、規格、數量、進貨 價格、貨物來源及違章事實等，交由貨物持有人，或在場人 員閱讀並簽章後依法處理。嗣後上訴人據以認定被上訴人是 否涉及貨物稅違章情事，僅依現場稽查照片、被上訴人及伸 益公司說明書暨被上訴人101年3月至10月份帳簿憑證等資料 ，未依稽徵正當程序執行稽查，即認被上訴人未依規定辦理 貨物稅廠商登記，擅自產製應稅貨物車身155台出廠，並補 徵貨物稅及罰鍰，其處分自有違誤。上訴人雖辯稱其於101 年度就伸益公司執行稽查作業時，尚未知違章主體為何人， 故未依貨物稅稽徵規則第67條程序處理云云，惟上訴人為釐 清被上訴人是否涉及101年9月5日稽查時發現同址尚有被上 訴人員工於現場進行車體安裝作業，而涉未辦貨物稅廠商登 記，復於101年12月4日函請被上訴人及伸益公司提供截至10 1年10月止之進銷貨憑證及總分類帳簿供核，已釐清2家公司 銷貨對象及車體進貨來源；嗣上訴人於101年12月13日再度 派員前往被上訴人廠房稽查時，應已知被上訴人涉及未辦理 貨物稅廠商登記之違章情事，仍未依貨物稅稽徵規則第67條 程序處理。（二）依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項、 第5項、貨物稅稽徵規則第38條第1項、第39條、第44條等規 定，及財政部67年6月8日台財稅字第33715號函、71年2月13 日台財稅字第31012號函、89年10月11日函、96年1月17日台 財稅字第09604501510號令（下稱財政部96年1月17日令）、 98年10月26日令及103年1月28日台財稅字第10304502610號 函等意旨可知，已產製出廠並繳納貨物稅之車身，稅捐稽徵 機關如予補徵貨物稅，應舉證證明該車身有改(加)裝之事實 ，及該改(加)裝之設備及零件為何，且該車身改(加)裝後之 完稅價格，高於改(加)裝前之完稅價格在10,000元以上，始 得謂已就補徵貨物稅之租稅構成要件事實，盡其舉證之責。 惟系爭155台車身業經被上訴人之上游廠商合昌發公司及和 廣公司產製出廠並繳納貨物稅完畢，有上訴人101年3月至10 月核發之汽車車身出廠與貨物稅完稅照證可稽；上訴人亦稱 被上訴人所提出之銷貨發票品名包含保溫箱、升降尾門、廂 式、框式、冷凍機、中古車斗及中古保溫箱等，非單純僅為 安裝費用，又其每筆銷貨均有取具相對應之車廂(體)、升降 尾門及冷凍機等設備之進項憑證可勾稽。則被上訴人提供之 銷貨發票既均有可相對應之車廂(體)、升降尾門及冷凍機等 設備之進項憑證可勾稽，且系爭155台車身均已繳納貨物稅 ，上訴人如認被上訴人系爭155台車身構成補徵貨物稅之要 件事實，即應就系爭已經產製出廠課徵貨物稅之155台車身 ，被上訴人另有安裝或加裝之事實及該安裝或加裝之配備及 零件為何予以舉證，並證明每台車身於安裝或加裝後之完稅 價格，高於安裝或加裝前完稅價格在10,000元以上者，始得 予以補徵貨物稅。不能以系爭155台車身，被上訴人銷售於 汽車租賃公司〔如：格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上 公司）、日盛全台通小客車租賃股份有限公司、順益租賃股 份有限公司、統一東京股份有限公司等〕之價格，高於被上 訴人向上游廠商合昌發公司及和廣等公司進貨之價格，即認 系爭155台車身應予補徵貨物稅，顯未善盡舉證責任。（三 ）上訴人雖辯稱被上訴人為產製系爭155台車身完成出廠之 最後一道製程之廠商，自屬系爭155台車身貨物稅之產製廠 商，依貨物稅條例第1條及第2條規定，應就該車身整車（含 裝配汽車所需之必要零件）價格核計貨物稅，非以每台車增 加多少利潤為核計貨物稅之完稅價格云云。惟系爭155台車 身業經合昌發公司及和廣公司於產製出廠時繳納貨物稅完畢 ，足見合昌發公司及和廣公司出廠時已將該車身安裝於底盤 ，其等始為系爭155台車身完成出廠之廠商。是上訴人如認 被上訴人就系爭155台已稅之車身另有安裝或加裝汽車之必 要配備及零件，而成為最後一道製程之廠商，即應就該安裝 或加裝汽車之必要配備及零件，負舉證責任，不能以上訴人 於101年9月5日及同年12月13日稽查時看見被上訴人正在現 場進行車體安裝作業，即認被上訴人為系爭155台車身完成 出廠之最後一道製程之廠商，逕依行為時貨物稅條例第1條 及第2條第1項第1款規定，以該155台車身整車(含裝配汽車 所需之必要零件）價格核計貨物稅。況被上訴人業於101年 12月提示其101年度帳簿憑證供上訴人審核，迄至102年7月 10日已歸還，足認被上訴人已履行稅法上之協力義務，上訴 人仍未就補徵貨物稅之構成要件事實負舉證責任，即作成補 稅及罰鍰處分難謂適法等詞，為其論據，因將訴願決定及原 處分（復查決定含原核定處分）關於補徵被上訴人貨物稅1, 041,432元及處罰鍰2,082,864元均撤銷。 五、本院查： （一）按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口， 除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅 於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一 、國內產製之貨物，為產製廠商。」「車輛類之課稅項目 及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛 之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之。(一)小客車：…… (二)貨車、大客車及其他車輛，從價徵收15%。」「應稅 貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物 之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算 之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格∕（ 1＋稅率）」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷 售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除 批發商之毛利；……。前項批發商之毛利，由財政部依實 核算訂定之。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠 所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記 。」「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正 外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條 或第20條規定申請登記者。二、未依貨物稅稽徵規則之規 定報告或報告不實者。」「納稅義務人有下列情形之一者 ，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依 第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」分別為 行為時貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第12條第1 項第1款第2目、第13條、第14條第1項前段、第2項、第19 條、第28條第1、2款及第32條第1款所明定。次按「汽車 車身係貨物稅條例第4條第1項第19款明訂之應稅貨物，為 兼顧事實及執行方便計，該項車身應俟安裝於底盤後，再 行依法課稅。說明：廠商單獨產製之車廂、車框尚需經過 安裝，噴漆整理後始成完整之車身，若安裝於底盤前即予 課稅，於實務處理上頗多窒礙之處，故有關車身之課稅， 應照主旨辦理。」「主旨：廠商產製保溫車廂出廠銷售， 仍應依本部71年2月13日台財稅字第31012號函規定，俟安 裝於底盤，成為完整之車身後，再依法課徵貨物稅。說明 ：……二、查保溫車廂需經安裝或加裝其他設備（如冷凍 冷藏設備）及噴漆等過程後，始成完整之車身，為簡政便 民及防杜取巧逃漏貨物稅，前經本部71年2月13日台財稅 字第31012號函規定，俟安裝於底盤，成為完整之車身後 ，再依法課稅，藉符實際。……。」「主旨：公告貨物稅 產製廠商計算完稅價格得扣除批發商之毛利。依據：86年 5月7日修正貨物稅條例第14條第2項。公告事項：一、貨 物稅產製廠商，其無中間批發商者，銷售價格得扣除批發 商之毛利，各業批發商毛利之比率訂定如下：……車輛業 9%。二、前述得扣除批發商之毛利，自貨物稅條例修正條 文施行之日起適用。」「已稅車輛或底盤改（加）裝車身 或加裝設備，自96年3月1日起，其改（加）裝價格在新臺 幣10,000元以上者，應予補徵貨物稅。」「一、打造車身 廠商打造半拖車，如輪胎部分係由客戶自行採購並由供應 商在打造車身廠商處安裝者，其貨物稅完稅價格仍應按整 車（含輪胎）價格計課貨物稅，並准扣除輪胎已完納之貨 物稅。……」「……二、貨物稅條例第1條及第2條所稱『 產製』，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一 切行為，如：生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。」 分別為財政部71年2月13日台財稅字第31012號函、89年10 月11日函、90年12月21日台財稅字第0900457162號公告及 96年1月17日令、98年7月23日台財稅字第09804549890號 令及98年10月26日令所明釋。準此可知，貨物稅之課徵， 乃立法者針對國內產製或國外輸入特定類別貨物所課徵之 一種單一階段銷售稅，僅就特定貨品之交易予以課徵，本 質上係為一物一稅之消費稅，並於貨物出廠時一次性對生 產廠商課徵，故生產廠商所產出組裝成分、原料均相同之 應稅貨物，自應課徵相同之貨物稅，不得因該應稅貨物部 分組裝零件或材料提供者不同，致使生產廠商藉由控制銷 售價格之方式，縮減貨物稅稅額，造成相同應稅貨物卻有 不同貨物稅稅基之情事。又某一課稅項目，其可能以其他 應稅貨物作為產製該貨物之原料、物料，其中以汽車最為 常見，如製造汽車所使用之平板玻璃、冷暖氣機、音響等 均是應課徵貨物稅之貨物，然其稅率未盡相同，鑑於貨物 稅之性質係消費稅，係以貨物出廠之最終型態作為計徵貨 物稅之依據，而非針對使用之各項應稅貨物分別課稅。故 為避免廠商先以低價車身裝配繳稅出廠，再行改裝車身或 加裝設備，以取巧規避稅負，財政部上開函令對於已稅車 輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備價格（包括設備及裝 置價格）超過10,000元以上者，應予補徵貨物稅。是以， 打造車身廠商受託打造客製化之車輛，如打造之車輛有使 用已繳納貨物稅之半成品，其貨物稅完稅價格應按整車（ 含已繳納貨物稅之半成品）價格計課貨物稅，始完整反應 車輛本身之全部製造成本及利潤，惟為避免重複課稅，該 已稅半成品之貨物稅自應准予扣除，尚符合稅法之原意及 貨物稅之課徵精神。 （二）經查，本件被上訴人101年度所開立發票之銷售對象主要 為汽車租賃業，如：格上公司、日盛全台通小客車租賃股 份有限公司、順益租賃股份有限公司、統一東京股份有限 公司等，依卷附格上公司之報價單、被上訴人銷貨統一發 票、被上訴人101年度營利事業所得稅結算申報書(損益表 及營業成本明細表）、101年3月1日至10月31日進料及製 造費用總分類帳觀之，被上訴人101年3月至10月份所取得 進貨統一發票品名包含有「保溫箱、廂式、框式、冷凍機 、升降尾門、車斗……」等屬車身類之品名，其銷貨統一 發票品名亦包含「保溫箱、廂式、框式、冷凍機、升降尾 門、中古車斗及中古保溫箱」，非單純僅為安裝費用，復 對照進項憑證及進貨廠商繳納貨物稅之完稅照證暨其中「 加裝設備」欄位填註為「空白」等相關資料，被上訴人自 上游廠商合昌發公司及和廣公司進貨之材料，係僅為銷貨 報價單材料之一部分。且101年度營利事業所得稅結算申 報，營業成本申報19,676,556元〔材料費用16,858,826元 （本期進料16,917,426元-期末存料58,600元）+直接人工 費用1,387,976元+製造費用1,429,754元〕，其中3月至10 月份進料計10,166,059元，若按同期間銷貨發票（不含維 修、材料買賣）依可相對應之車廂(體)、升降尾門及冷凍 機等設備之進項憑證（依統一發票上註明之引擎號碼）計 算，系爭155台車身可勾稽之進料金額計約為5,528,482元 ，即占3月至10月份帳載進料金額54%（5,528,482元/10,1 66,059元），與被上訴人主張僅從事車廂（體）買賣及維 修，無產製車輛之情形不合，則上訴人認被上訴人有承攬 為客戶量身採購車廂個別特製零件後，再為之組裝成形之 包工包料，雖車廂及零件組係各別向進貨廠商採購，惟組 裝完成均在被上訴人工廠內完工後，出廠交貨予訂製人之 情事，尚非全然無據，亦非僅因上訴人所屬稽查人員於10 1年9月5日及同年12月13日於被上訴人登記營業地址高雄 市○○區○○○路○號，現場看見被上訴人在現場進行車 體安裝作業，或其自白即認定被上訴人為系爭155台車身 完成出廠之最後一道製程之廠商。又依卷附稽查照片、被 上訴人及伸益公司101年9月說明書、回覆電話傳真文件、 營業人設立（變更）登記申請書暨房屋使用同意書，上訴 人於101年9月5日及同年12月13日派員在被上訴人登記營 業地址即高雄市○○區○○○路○號廠房稽查，現場除有 人員正進行車廂(體)安裝工程外，另有堆放數個待安裝之 全新車廂於廠房內、廠房後半部尚有堆放鋼卷（板）並有 裁切設備，及有一輛僅有車廂骨架之貨車等情，經現場工 作人員向稽查人員表示在場工作人員及承作業務均為被上 訴人所有，嗣上訴人向被上訴人、伸益公司查證及調取帳 簿憑證，被上訴人亦自承上開廠房係被上訴人與設籍於同 址之營利事業伸益公司共同承租，伸益公司自設立起尚未 有業務開始施工製造，僅供放置雜物之輔助倉庫使用，被 上訴人自101年4月6日起在該廠房放置客戶之車廂、車斗 及進行配備安裝作業，稽查人員所看到正在進行車體安裝 作業，亦為被上訴人從事之安裝作業等語，則上訴人所屬 稽查人員於稽查時，在場工作人員知曉其執行稽查，稽查 人員並拍照存證，及給予被上訴人及關係人伸益公司陳述 意見之機會，再依查訪照片、被上訴人及伸益公司說明書 暨帳簿憑證等資料為認定而作成處分。可知被上訴人於稽 徵程序中亦經實質之程序參與並行使攻擊防禦，雖上訴人 未依貨物稅稽徵規則第67條規定當場作成紀錄及填具違章 案件報告表，亦僅涉及當場紀錄與違章案件報告表可否作 為證據使用，尚難謂上訴人違反稽徵正當程序。原審未就 本院上開所指疑點及與規定不符之處予以論斷，逕採被上 訴人主張，遽認「上訴人（被告）未依稽徵正當程序執行 稽查，即逕認被上訴人（原告）未依規定辦理貨物稅廠商 登記，擅自產製應稅貨物出廠，予以補徵貨物稅並裁處罰 鍰，其所為之處分，自有違誤」，有判決適用法規不當、 不適用法規及理由不備之違法。 （三）本件貨物稅之待證事實為「被上訴人『產製』應稅貨物」 ，應由稽徵機關負舉證責任並無疑義。惟本件關於何人為 產製廠商及產製何項應稅產品並沒有依貨物稅條例第19條 為事前登記，及究何人為所謂產製廠商而有義務依同條例 第22條設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會 計紀錄亦付之闕如，則上訴人為調查課稅事實，除101年9 月5日及同年12月13日現場看見被上訴人進行車體安裝外 ，並調取被上訴人之帳簿、相關銷貨對象報價單、進銷貨 憑證、營利事業所得稅申報書、進貨廠商繳納貨物稅之完 稅照證等查證，如前所述，其認被上訴人產製應稅貨物， 尚非全然無據。而被上訴人101年9月出具之說明書表示「 稽查人員看到的作業情形為本公司正在進行客戶車廂的零 件、配備安裝作業」等語，又被上訴人於102年7月8日收 到貨物稅核定稅額繳款書及核定稅額通知書時亦表明「… …所核定之155台車身需繳納貨物稅，有部分車身及配件 之安裝，並非由本公司進行安裝業務，……」等語，102 年8月26日另說明「本公司具備車身結構特性之知識，向 客戶確認所需車身規格後，係購買其他打造車身廠商產製 之車身，非本公司自行打造，所經營屬經銷業務。」等語 ，復查階段亦主張公司主要業務係進行車廂(體)買賣之承 攬，嗣於訴願階段復說明：現場所看到之安裝機器，係伸 益公司預備經營加(改)裝車身業務，供工廠登記檢查之用 ，上訴人誤認為被上訴人之行為等語，於原審審理中復主 張：被上訴人業務有兩種，一種為經銷新車買賣，另一種 為舊車之維修業務，新車買賣其有關之配件皆由上游產製 廠商安裝，包括底盤、車廂、保溫箱、升降尾門、冷藏機 組等，其所產製之廠商及該配件應繳之貨物稅，都已全數 繳清，被上訴人僅負責將安裝好之車子送至監理處請領執 照再轉交給客戶而已，另維修業務，係客戶將故障之車輛 送至被上訴人營業處所，被上訴人修理後，再交還客戶等 語，說詞前後不一。倘如被上訴人所主張係經銷買賣他人 已打造完成之新車，及為舊車之維修，而非改裝、加裝或 為任何在市場行銷前提高應稅貨物附加價值的「產製」行 為，則被上訴人進行車體安裝之原因、流程、材料及證據 資料，主要掌握在被上訴人及其交易相對人內部間，屬被 上訴人支配範圍之事實，上訴人欲完全調查及取得相關資 料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認此等屬納稅 義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據 資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。而 被上訴人對於各項會計憑證，應於年度決算程序辦理終了 後，至少保存5年，對於會計帳簿及財務報表則為10年（ 商業會計法第38條規定參照），故被上訴人在帳簿憑證依 法保存期間內，有提出帳簿憑證之可能，須盡其對帳簿憑 證提出之協力義務，自難以其曾提示為由，即謂爾後（於 核課確定前）得不負帳簿憑證提出之協力義務。原審為調 查釐清上開事實關係，固依職權曉諭被上訴人之訴訟代理 人提出進貨廠商即合昌發公司及和廣公司間之訂購單明細 及上訴人應彙整車廂以外之材料進貨資料事項供查，上訴 人以本件原處分卷內僅影印被上訴人進貨項目中車廂、保 溫箱等可勾稽之進項憑證，未影印進貨項目中非屬上開可 勾稽之進項憑證資料，為彙整車廂以外之材料進貨資料事 項遂再函請被上訴人提示101年度相關帳簿憑證等資料供 核，惟被上訴人均未依原審及上訴人所請予以提出，原判 決即逕採認被上訴人主張，以「原告（被上訴人）業於10 1年12月提示其101年度帳簿憑證供上訴人審核，迄至102 年7月10日歸還，原告（被上訴人）已履行稅法上之協力 義務」，並據以認定上訴人「未就補徵貨物稅之構成要件 事實，負舉證責任，即逕予作成補徵被上訴人貨物稅及裁 處罰鍰之處分，自難謂適法」，亦有判決適用法規不當、 不適用法規及理由不備之違法。 （四）綜上所述，原判決既有如上所述適用法規不當、不適用法 規及理由不備之違法，並與判決結論有影響，故上訴意旨 求為廢棄，即有理由。惟因本件事證尚有由原審法院再為 調查審認之必要，本院並無從自為判決；故將原判決廢棄 ，發回原審法院另為適法之裁判。 六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　106　 年　　2　　 月　　16　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　汪　漢　卿 法官　程　怡　怡 法官　張　國　勳 法官　胡　方　新 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　106　 年　　2　　 月　　17　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　玉　純