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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第735號 上　訴　人　陳奎谷 訴訟代理人　蘇仁偉　會計師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年2月8日臺 中高等行政法院106年度訴字第317號判決，提起上訴，本院判決 如下： 主 文 原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。 理 由 一、被上訴人依查得資料，以上訴人未依規定申請營業登記，於 民國102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，銷售額合計 新臺幣（下同）3,593萬5,702元，經審理違章成立，除核定 補徵營業稅額179萬6,785元外，另按加值型及非加值型營業 稅法（下稱「營業稅法」）第45條、第51條第1項第1款及稅 捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重，以營業稅法第 51條第1項第1款為處罰依據，按所漏稅額179萬6,785元處1 倍罰鍰計179萬6,785元。上訴人不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，經決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤 銷，由被上訴人另為處分外，其餘訴願駁回。上訴人對於本 稅部分不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起本件 上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。 二、上訴人起訴主張略以： ㈠上訴人利用網路代購之虛擬商品需透過登錄日本所在地之伺 服器始可下載使用，足見該虛擬商品之提供地及使用地均在 國外，故上訴人代購系爭虛擬商品之行為，尚難認定為我國 境內銷售勞務範疇，被上訴人不應對上訴人課徵營業稅。 ㈡上訴人常年居住於日本，雖於我國境內拍賣網站以我國身分 證字號及相關資料註冊帳號使用，惟該帳號除接單及與臺灣 買家簡單聯繫外，並無其他功能，顯然與固定營業場所之定 義有別。又本件涉及之代購行為均係上訴人利用日本電腦系 統登入拍賣網路進行操作，交易行為主要於日本完成，銷售 電子勞務之營業稅課稅權係在日本而非我國，被上訴人應探 究上訴人實際營運活動地點均在境外，並以之作為固定營運 場所之認定基準，始符實質課稅原則，乃被上訴人及訴願機 關單憑上訴人以我國身分證字號及戶籍地址作為於拍賣網站 註冊會員乙事，認定上訴人絕非可得具有國外營業人之地位 ，除與實質情事不符外，更有造成上訴人遭受我國及日本兩 國重複課稅之虞。是上訴人於我國境外從事代購行為，屬營 業稅法第2條第3款所指之外國之事業、機關、團體、組織， 在中華民國境內無固定營業場所者，其進口貨物之營業稅應 由境內買受人負擔，而由海關代徵，方屬正確。 ㈢倘上訴人符合營業稅課稅要件，亦應以代購行為而收取之勞 務服務手續費為計算基準，而非以其代購營業金額為計算依 據。加以，目前網路代購市場幾難符合被上訴人所謂開立統 一發票並註明代購字樣等規定，被上訴人不顧此現實困難， 亦未輔導上訴人或相關業者依法辦理或實施全面清查，以維 租稅公平，卻逕自以最不利之方式核定稅務，以虛擬商品出 售價格全額作為課稅依據，違反實質課稅原則、實質平等原 則及比例原則。 ㈣上訴人進行本件跨境代購行為時，營業稅法第2條之1尚未修 正及公布施行，上訴人自可基於實體從舊原則，請求被上訴 人依行為時之課稅方式及現實狀態，即對買受人課稅，惟被 上訴人卻引用營業稅法第2條之1之立法意旨，為求機關核定 稅務之便利，認定上訴人應如同跨境電商辦理營業登記，與 實體從舊原則相矛盾。 ㈤綜上，被上訴人未盡調查之能事，致認事用法確有違誤等情 。並聲明：訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分均撤銷。 三、被上訴人答辯略以： ㈠臺灣露天拍賣網路平台（下稱「露天拍賣」）未提供非中華 民國國民註冊為會員。上訴人透過網路於露天拍賣註冊會員 ，基於營利目的，於102年6月至103年8月間以拍賣帳號「qu nfajapan」、「sakurazensenl68」及「rennbou1124」經營 網路拍賣業務，銷售其於日本購進之虛擬遊戲貨幣及LINE貼 圖，復由網路傳送商品序號予中華民國境內買受人使用，並 收取代價，核屬營業稅法第4條第2項所規定，在中華民國境 內銷售勞務之行為，應依營業稅法規定辦理營業登記及報繳 營業稅。被上訴人依營業稅法第1條、第3條、第4條、第43 條第1項第3款規定及財政部75年7月12日台財稅第0000000號 函、75年8月11日台財稅第0000000號函意旨，按查得露天市 集國際資訊股份有限公司（下稱「露天公司」）提示拍賣交 易明細及上訴人提供買受人匯付款之帳戶資料，扣除與營業 交易無關之款項，核計系爭期間網路拍賣交易金額計3,773 萬2,487元，核定銷售額3,593萬5,702元，補徵營業稅額17 9萬6,785元，並無不當。又上訴人向露天拍賣註冊為會員， 並使用該會員帳號於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業 務，並非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、 機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」，上訴 人主張其係境外代購業者，視同外國事業或組織，應以買受 人為納稅義務人，核無足採。 ㈡依營業稅法第1條及第16條第1項規定，在中華民國境內銷售 貨物或勞務，均應就其銷售貨物或勞務所收取之全部代價（ 不含本次銷售之營業稅額），依法課徵營業稅。上訴人於露 天拍賣銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖之行為，屬在中華民國 境內銷售勞務之行為，應就其銷售勞務收取之全部代價為銷 售額，計算營業稅。縱如上訴人所稱其係代購收取手續費， 依營業稅法第3條及統一發票使用辦法第17條規定，上訴人 以其名義代為購買虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，仍視為銷售勞 務，除應按代購佣金收入開立統一發票外，尚應依代購虛擬 遊戲貨幣及LINE貼圖之實際價格開立統一發票並註明「代購 」字樣交付委託人，復由上訴人一併依法報繳營業稅。況上 訴人經被上訴人函請提供相關代購之證明文件，迄未能提供 ，是上訴人之主張，委無足採等語。並聲明：上訴人在第一 審之訴駁回。 四、原判決以： ㈠上訴人未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間於 露天拍賣經營網路拍賣業務，銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖 ，被上訴人函請露天公司提供拍賣交易明細資料，經該公司 提供102年6月至103年8月間上訴人使用之3組拍賣帳號qunfa japan、sakurazensen168及rennboul124下標資料。被上訴 人乃以103年7月31日中區國稅沙鹿銷售字第1030454554號函 ，請上訴人提供網路拍賣交易明細及使用之金融機構帳戶存 摺供核，依其提示供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局帳 號00000000000000、外埔郵局帳號00000000000000及臺灣土 地銀行帳號000000000000帳戶，核計系爭期間網路拍賣交易 金額3,773萬2,487元，核定銷售額3,593萬5,702元（37,732 ,487元1.05），並補徵營業稅額179萬6,785元。 ㈡露天拍賣並未提供非中華民國國民註冊為會員，故上訴人基 於營利之目的，以本國籍個人身分向露天拍賣註冊為會員， 藉以銷售其於日本購進之虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，復由網 路傳送商品序號予中華民國境內買受人使用，並收取代價， 是上訴人非屬營業稅法第2條第3款前段規定之外國之事業、 機關、團體、組織；又上訴人銷售之虛擬商品由買受人透過 網路下載至買受人個人於臺灣之電腦使用，該當營業稅法第 2條第1款及第4條第2項第1款規定，核屬上訴人在中華民國 境內銷售勞務之行為，上訴人應依營業稅法規定辦理營業登 記及報繳營業稅，是上訴人主張其係境外代購業者，視同外 國事業或組織，應以買受人為納稅義務人，核無足採。又被 上訴人既係以營業稅法第2條第1款及第4條第2項第1款為裁 處依據，而非依營業稅法第2條第3款及第2條之1為裁處，自 無違反實體從舊原則。 ㈢上訴人經露天拍賣登載銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，供中 華民國境內買受人使用，並收取代價，自應就其銷售勞務收 取之全部代價為銷售額，計算營業稅。縱如上訴人所稱係代 購收取手續費，依營業稅法第3條及統一發票使用辦法第17 條規定，上訴人以其名義代為購買虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖 ，仍視為銷售勞務，除應按代購佣金收入開立統一發票外， 尚應依代購虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖之實際價格開立統一發 票並註明「代購」字樣交付委託人，復由上訴人一併依法報 繳營業稅。上訴人經被上訴人函請提供相關代購之證明文件 ，迄未能提供，是上訴人此部分之主張，亦無足採。 ㈣綜上，原處分（復查決定）核定上訴人於102年6月至103年8 月間經營網路拍賣業務，銷售額合計3,593萬5,702元，補徵 營業稅額179萬6,785元部分，並無違誤，訴願決定就此部分 予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。 五、上訴意旨略謂： ㈠上訴人對本件應課徵營業稅並無爭議，惟爭執「本件固定營 業場所是否在我國境內」。上訴人經營代購業務係於日本進 行，利用日本之電腦設備登入網路運作，雖於境內之網路交 易平台註冊帳號，惟該帳號除接單及與臺灣買家簡單聯繫外 ，並無其他實質功能，即交易行為主要在日本完成，被上訴 人應探究實際營運活動地點，並據以為認定固定營業場所之 依據，始符實質課稅原則，而非以上訴人於我國境內設有戶 籍或於境內網站設有帳號，即認其於境內有固定營業場所。 ㈡上訴人行為時生活及經濟重心在日本，且從事經常性之營利 行為，實質上與外國事業或組織無異，被上訴人以上訴人未 在日本成立公司或商號為由，認定不符「外國事業或組織」 之定義，違反經濟實質重於法律形式之課稅原則。又日本亦 將認定上訴人之營利行為係在日本進行而對之課稅，此將構 成固定營業場所競合之問題，於法未明確規範下，應依貢獻 度或經濟重心擇一認定固定營業場所之所在地，否則有重複 課稅之嫌。 ㈢上訴人長期居住日本，並非於行為時刻意至日本從事跨境代 購交易，顯無避稅動機，其基於對營業稅法之文義解釋，認 其交易行為符合「外國事業或組織於我國境內無固定營業場 所」之要件，其信賴應予保護。 六、本院判斷如下： ㈠上訴人在中華民國境內銷售勞務，應依營業稅法規定課徵營 業稅： 1.營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營 業稅。」第4條第2項第1款規定：「有左列情形之一者， 係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民 國境內提供或使用者。……」可知，凡營業人銷售在中華 民國境內提供或使用之勞務，即應依營業稅法規定課徵營 業稅。又同法第3條規定：「……（第2項）提供勞務予他 人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷 售勞務。……（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨 物：……三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託 人者。……（第4項）前項規定於勞務準用之。」是所謂 銷售勞務，係指營業人提供勞務予他人，或提供貨物與他 人使用、收益，以取得代價之行為，且依同法第3條第4項 準用同條第3項規定，營業人以自己名義代為購買勞務交 付與委託人者，則視為銷售勞務。從而，無論營業人在中 華民國境內提供勞務予他人，或以自己名義代為購買勞務 並提供委託人於中華民國境內使用，以取得代價者，均應 依營業稅法規定課徵營業稅。 2.在電子商務之交易上，如屬藉由數位資料之傳輸等，而提 供線上服務，因無物理上實體物之運送或交付，是歐盟規 定、德國立法例、我國學說及財政部訂定之「網路交易課 徵營業稅及所得稅規範」均將之定性為勞務之提供，而非 銷售貨物（詳參陳清秀著，國際稅法，頁720，107年4月 三版，元照）。上訴人基於營利之目的，向露天拍賣註冊 qunfajapan、sakurazensen168及rennboul124等3組拍賣 帳號，經營網路拍賣業務，藉以銷售其於日本購買之虛擬 遊戲貨幣及LINE貼圖等虛擬商品，再經由網路傳送商品序 號予我國境內買受人下載至其電腦使用，並收取代價，於 102年6月至103年8月間交易金額高達3,773萬2,487元等情 ，為原審依法確定之事實。則揆諸前揭規定及說明，上訴 人之行為，核屬營業稅法第4條第2項第1款所定在中華民 國境內銷售勞務，應依營業稅法規定課徵營業稅。 ㈡依行為時營業稅法規定，電子勞務交易之營業稅納稅義務人 ，應視營業人在中華民國境內有無「固定營業場所」而定， 而非以營業人是否具有中華民國國籍為斷： 1.營業稅法第2條規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、 銷售貨物或勞務之營業人。……三、外國之事業、機關、 團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷 售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內 無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。……」可知 ，在中華民國境內銷售勞務且在我國境內有固定營業場所 者（下稱「境內營業人」），營業稅之納稅義務人均為該 營業人；惟如在我國境內無固定營業場所之外國事業、機 關、團體及組織在我國境內銷售勞務者（下稱「境外營業 人」），其營業稅之納稅義務人則為買受人。故境內營業 人與境外營業人之區別，在於該營業人在中華民國境內有 無「固定營業場所」，而非以營業人是否具有中華民國國 籍為斷。 2.財政部為規範利用網路在中華民國境內銷售勞務或貨物之 營業稅及所得稅課徵，依營業稅法、所得稅法及其他相關 法令之規定，於94年5月5日以台財稅字第09404532300號 令訂定發布「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」，其第 2點第2款第4目規定，向網路服務提供業者、其他提供虛 擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家後， 利用網路接受上網者訂購無形商品，再直接藉由網路傳輸 方式下載儲存至買受人電腦設備運用或未儲存而以線上服 務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動式溝通、遊戲等數位型態 使用者：「⑴在中華民國境內無固定營業場所之外國事業 、機關、團體、組織，其利用網路銷售勞務予我國境內買 受人者，應由勞務買受人依營業稅法第36條規定報繳營業 稅。⑵在中華民國境內設有固定營業場所之營業人，其利 用網路銷售勞務予中華民國境內或境外買受人者，應由主 管稽徵機關依營業稅法第40條規定通知該營業人繳納營業 稅或由該營業人依同法第35條規定報繳營業稅……。」亦 係依銷售電子勞務之主體為境內營業人或境外營業人，以 決定營業稅之納稅義務人為營業人或買受人。核與行為時 營業稅法規定及本院所表示之前開法律見解相符，被上訴 人應援為行為時營業稅稽徵之依據。 3.至因鑒於網路交易蓬勃發展，我國境內買受人利用網路向 境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買 電子勞務情形日益普遍且頻繁，依行為時營業稅法第36條 規定，國內買受人倘利用網路向前開外國事業、機關、團 體、組織購買電子勞務，係責由買受人負繳納義務，買受 人為自然人者，課稅依從成本相對較高；又網路交易訊息 隱密難以掌握買受人消費情形，不易掌握稅源，立法者遂 於105年12月28日修正增訂營業稅法第2條之1規定：「外 國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業 場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營業稅之納稅義 務人，不適用前條第3款規定。」俾利掌握稅源，並簡化 稽徵作業（立法理由參照），並配合增訂第6條第4款規定 ：「有下列情形之一者，為營業人：……四、外國之事業 、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所， 銷售電子勞務予境內自然人。」且均經行政院令發布自10 6年5月1日施行。從而，自106年5月1日起，境外營業人銷 售電子勞務予境內自然人者，即為營業稅之納稅義務人； 惟於該增訂規定施行前，仍應適用行為時前揭規定及說明 ，自屬當然。 ㈢「固定營業場所」係指實體常設機構，不包括虛擬網路： 在行為時營業稅法之規範架構下，如屬向網路服務提供業者 、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加 入賣家後，利用網路接受上網者訂購無形商品，再直接藉由 網路傳輸方式下載儲存至境內買受人電腦設備運用或以數位 型態使用之電子勞務交易，其營業稅之納稅義務人，應視銷 售電子勞務之主體為境內營業人或境外營業人而定；又境內 營業人與境外營業人之區別，則在於該營業人在中華民國境 內有無「固定營業場所」，如在我國境內有固定營業場所者 ，納稅義務人為該營業人；反之，則為電子勞務之買受人， 已如前述。而前揭規定所稱之「固定營業場所」，依行為時 營業稅法施行細則第4條規定，係指經營銷售貨物或勞務事 業之「固定場所」，包括總機構、管理處、分公司、事務所 、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場 所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、 門市部、拍賣場及其他類似之場所。由上開規定所例示之營 業場所性質以觀，所謂「固定營業場所」，應係指營業人從 事全部或部分營業之「實體常設機構」（physical permane nt establishment）而言，且該營業場所與特定之地理位置 ，需具有相當程度之關聯性及持續性。而向網路服務提供業 者、其他提供虛擬主機之中介業者承租或申請之網路商店或 網路賣家，既僅存在於虛擬網路之上，而非營業人從事營業 活動之「實體常設機構」，自不屬營業稅法上之「固定營業 場所」，故尚難僅以網路服務提供業者、其他提供虛擬主機 之中介業者設於中華民國境內，即認利用其等所提供虛擬網 路之網路商店或網路賣家，當然在中華民國境內有「固定營 業場所」，而屬於境內營業人。 ㈣上訴人究為境內營業人或境外營業人，尚有未明： 原判決以：露天拍賣並未提供非中華民國國民註冊為會員， 而上訴人基於營利之目的，依其身分向露天拍賣登錄其姓名 、生日、身分證字號、地址（臺中市外埔區）等資料註冊為 會員，藉以銷售電子勞務予境內自然人為由，因認上訴人非 屬營業稅法第2條第3款前段規定之境外營業人，固非無見。 惟上訴人既係向露天拍賣登錄註冊為網路賣家，藉以銷售其 於日本購買之虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖等虛擬商品，再經由 網路傳送商品序號予我國境內買受人下載至其電腦使用，並 收取代價，而屬在中華民國境內銷售電子勞務之交易型態， 已如前述，則上訴人是否為營業稅之納稅義務人，即應視其 在中華民國境內有無「固定營業場所」而定，而非以其是否 具有本國國籍或露天拍賣是否設於中華民國境內為斷。原判 決僅以露天拍賣並未提供非中華民國國民註冊為會員，且上 訴人於露天拍賣登錄會員時提供之姓名、生日、身分證字號 、地址（臺中市外埔區）等年籍資料，卻未論究上開年籍資 料與上訴人於特定固定場所從事營業活動有何關聯性及持續 性，而屬上訴人從事全部或部分營業活動之「實體常設機構 」，即認其屬營業稅法第2條第1款所定在中華民國境內有「 固定營業場所」之境內營業人，容有適用法規不當及判決不 備理由之違誤。況上訴人於原審一再主張其自95年後即長期 旅居於日本，雖於我國境內拍賣網站以我國身分證字號及相 關資料註冊帳號使用，惟該帳號除接單及與臺灣買家簡單聯 繫外，並無其他功能，顯然與固定營業場所之定義有別，且 本件涉及之交易行為均係上訴人利用日本電腦系統登入拍賣 網路進行操作，交易行為主要於日本完成，被上訴人應探究 上訴人實際營運活動地點均在境外，並以之作為固定營運場 所之認定基準等語，是否屬實，事涉上訴人究在中華民國境 內有無「固定營業場所」，而屬境內營業人或境外營業人， 以及是否為營業稅之納稅義務人之認定，則未經原審調查審 認，亦有判決不備理由之違法。 ㈤綜上所述，原判決既有如上所述之違法，則上訴人求予廢棄 ，為有理由。又因原處分是否合法之基礎事實，尚未經原審 依法調查認定，影響上訴人提起本件訴訟有無理由之判斷， 是本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院 尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁 判。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　13　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　吳　東　都 法官　胡　方　新 法官　陳　秀　媖 法官　程　怡　怡 法官　張　國　勳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　玉　純