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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年度判字第745號 上　訴　人　曾義經 訴訟代理人　李宣毅　律師 　　　　　　莊家亨　律師 被 上訴 人　財政部中區國稅局 代　表　人　蔡碧珍 上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國105年1 1月30日臺中高等行政法院105年度訴字第256號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人之母曾香（下稱贈與人）於民國99年9月30日及100年 4月12日將所有坐落南投縣○○市○○段420、421、422及42 3地號等4筆公共設施保留地（下稱系爭土地）之應有部分贈 與上訴人及贈與人之孫曾盈通、曾祈洽等3人，已據被上訴 人所屬南投分局（下稱南投分局）依其申報核發贈與稅免稅 證明書在案。嗣南投分局查得贈與人形式上雖贈與公共設施 保留地免徵贈與稅，但實質上則係贈與應稅之系爭土地徵收 補償費，乃依實質課稅原則，就上訴人等3人於100年12月9 日領取之土地徵收補償費新臺幣（下同）35,970,556元，核 認為贈與，併計前次贈與額5,100,238元後，核定贈與人100 年度贈與總額41,070,794元，贈與淨額35,527,331元，應納 稅額3,552,733元，因贈與人已死亡，依遺產及贈與稅法（ 下稱遺贈稅法）第7條規定，按受贈財產之價值比例計算應 納稅額，以全體受贈人為納稅義務人，核定上訴人應納稅額 1,358,551元，作成104年5月22日贈與稅核定通知書（案號 ：Z0000000000000號）檢附應納金額附表（下稱原處分）， 寄存送達予上訴人。上訴人逾法定救濟期間未申請復查，南 投分局在原處分確定後，於104年12月14日依稅捐稽徵法第 39條規定，移送法務部行政執行署彰化分署（下稱彰化分署 ）以104年度贈稅執特專字第59183號執行案件辦理執行程序 。執行程序中，上訴人主張上開執行名義即原處分具有得撤 銷之違法事由，依行政訴訟法第307條提起債務人異議之訴 ，經原審法院105年度訴字第256號判決（下稱原判決）駁回 ，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人因未收受原處分，致遲誤提 起行政爭訟，被上訴人認上訴人應納稅額為1,358,551元， 係以錯誤之事實基礎為依據，亦非以贈與時之時價核算，且 原處分漏未記載裁罰之法令依據，被上訴人以違法行政處分 逕送強制執行，實有違誤，依行政訴訟法第307條前段、強 制執行法第14條第2項規定，並參諸本院101年度判字第629 號判決、97年5月份第1次庭長法官聯席會議㈠決議意旨，上 訴人自得於強制執行程序終結前提起本件債務人異議之訴。 ㈡贈與人將系爭土地其中之423地號土地贈與上訴人，因該 地號土地本屬農業用地，贈與時亦係作農業使用，依農業發 展條例第38條第2項、遺贈稅法第20條第1項第5款規定免徵 贈與稅，被上訴人以農地被公告徵收為由，認定其非贈與客 體，事後之徵收補償價反為贈與客體，顯然增加法律上所未 規定之租稅義務。㈢贈與人於99年10月19日即已將系爭土地 中之423地號土地移轉登記予上訴人（權利範圍：1084/5000 ），應稅財產價值應以贈與時之土地時價為據，被上訴人逕 以土地徵收補償費核課贈與稅，容有違誤。又依遺贈稅法施 行細則第5條規定，贈與人死亡時贈與稅尚未核課，以受贈 人為納稅義務人，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時 之規定計算之，原處分認定贈與日期為100年12月9日，似以 土地徵收補償費發放時認定為贈與日期，則本件應課徵贈與 稅之標的為何？原處分認定贈與日期之依據為何？實有待被 上訴人進一步說明。原處分既有如上違誤之處，被上訴人自 無據此違法之行政處分逕送強制執行等語。並聲明：彰化分 署104年度贈稅執特專字第59183號執行事件對上訴人之行政 執行程序應予撤銷。 三、被上訴人則以：㈠贈與人於99年9月30日及100年4月12日將 系爭土地贈與上訴人等，並於99年10月11日及100年4月13日 向被上訴人所屬南投分局申報贈與稅。嗣南投分局以贈與人 於99年4月21日出席「中興新村轉型為高等研究園區環境影 響評估公開說明會暨地方說明會」及99年9月20日參加「中 興新村高等研究園區用地取得協議價購會」時，依相關資料 所載，即知悉其所有系爭土地將被以公告現值加4成價購或 徵收，並已於100年12月9日領取土地徵收補償費13,755,000 元。從贈與人99年9月20日知悉系爭土地將被價購或徵收， 旋即申報贈與稅、申請核發贈與稅免稅證明書之事證以觀， 贈與人形式上雖係贈與公共設施保留地，實質係贈與系爭土 地徵收補償費，依稅捐稽徵法第12條之1規定，應就系爭土 地領取之土地徵收補償費35,970,556元，核算贈與人100年 度贈與稅應納稅額3,552,733元。因贈與人已死亡，依遺贈 稅法第7條，以受贈人為納稅義務人，爰核定上訴人應納稅 額1,358,551元，於法並無不合。㈡南投分局以104年8月10 日中區國稅南投營所字第1040202095號函檢送100年度贈與 稅繳款書及核定通知書各1份予上訴人等，該繳款書繳納期 限因改課受贈人展延自104年8月26日至104年10月25日，上 訴人應納稅額繳款書並於104年8月13日寄存南投中興郵局， 已合法送達在案。上訴人於繳納期限屆滿30日後仍未繳納稅 款，亦未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而告確定，南投 分局於104年12月14日依同法第39條規定移送執行，並無違 誤。另本案依遺贈稅法第7條第1項第3款規定改課受贈人贈 與稅，其中曾祈洽及曾盈通2人不服，循序提起訴願，業經 訴願決定駁回等語，資為抗辯。並聲明：駁回上訴人在原審 之訴。 四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠行政執行雖非不得 準用強制執行法相關規定，但以該規定與公法事項之性質不 相牴觸者為限。又主張行政處分違法致權益損害者，得利用 行政救濟程序提起行政爭訟，排除該行政處分之規制效果（ 包括執行力在內），則強制執行法所稱執行名義成立前有債 權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由，顯然不包括主張 原處分違法之情形在內。至於受處分人爭執行政執行欠缺執 行名義要件，僅得資為聲明異議之事由，無從據以準用強制 執行法第14條第1項或第2項規定，提起債務人異議之訴。㈡ 上訴人爭執原處分漏未記載裁罰法令依據、本件贈與符合免 徵贈與稅之要件、被上訴人計算贈與財產總額基準有誤等節 ，均屬指摘原處分違法應予撤銷之事由，應對原處分提起行 政爭訟予以爭執，顯不該當強制執行法第14條第2項所稱債 權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由，上訴人於原處分 逾救濟期間後，準用強制執行法第14條第2項規定提起債務 人異議之訴，請求判決阻卻原處分執行力，撤銷已為之行政 執行程序，難認適法有據。㈢上訴人主張原處分未送達，致 遲誤申請復查、訴願及行政訴訟乙節，核屬對行政執行程序 是否欠缺執行名義要件之範疇，姑不論被上訴人係依法對上 訴人以寄存方式送達原處分，不因上訴人未收受而影響合法 送達之效力，況且上訴人此部分之爭執係屬對執行機關聲明 異議之範疇，亦不能據為準用強制執行法第14條第2項提起 債務人異議之訴得主張之事由等語，資為其論據。 五、上訴意旨略謂：㈠行政訴訟法第307條既無限制債務人異議 之訴之種類，則就執行名義成立前有不成立、消滅或妨礙事 由時，仍應准許提起。原判決認強制執行法所稱執行名義成 立前有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由，不包括 主張原處分違法之情形，並援引本院97年5月份第1次庭長法 官聯席會議㈠決議、101年10月份第1次庭長法官聯席會議決 議為據，顯然不當限縮債務人異議之訴提起之要件，忽視上 訴人救濟之權利，並錯誤援引本院上開決議，有判決適用法 規不當之違背法令情事。㈡行政處分於一定期間內得提起訴 願、行政訴訟請求有權機關予以撤銷，人民如未依限提起行 政爭訟，或有其他原因，依法不得再為爭訟時，固具有形式 存續力，然該行政處分既未曾經法院就實體上權利為實質審 查，即無與確定判決同一效力，則就實體上權利義務關係之 存否，後訴法院非不得就其實體內容為相牴觸之判斷。又行 政機關作成一下命處分命相對人為一定數額之金錢給付，相 對人未履行時，原處分機關雖得將其移送執行，但依行政訴 訟法第307條、強制執行法第14條規定，得就此提起債務人 異議之訴，藉此阻止強制執行之進行，此與行政處分之形式 存續力有所不同，參諸本院97年5月份第1次庭長法官聯席會 議㈠決議，上訴人自得於強制執行程序終結前提起債務人異 議之訴，且依本院101年度判字第629號判決意旨，只要核課 （包含稅捐裁罰）處分實際上未經行政救濟程序，即應給予 當事人爭訟之機會，即使未即時利用前階段之行政救濟程序 （對核課處分之復查及訴願制度），仍應許其引用稅捐實體 法適用爭議為異議事由。原判決以系爭執行名義於行政處分 作成前已經實質審查而發生實質規制效果，與債務人異議之 訴規範不同，並無準用強制執行法第14條第2項提起債務人 異議之訴救濟之必要，明顯不當限縮債務人異議之訴提起之 要件，亦與本院所採見解歧異，顯有判決適用法規不當之違 背法令之情等語。並聲明：原判決廢棄。彰化分署104年度 贈稅執特專字第59183號執行事件對上訴人之行政執行程序 應予撤銷。 六、本院查： ㈠按行政訴訟法第307條規定：「債務人異議之訴，依其執行 名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院 行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟 ，由普通法院受理。」又「按行政執行名義成立後，如有消 滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於 強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制 執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴， 由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人 異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明 定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執 行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機 關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立 後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程 序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」「現行 行政訴訟體系下之債務人異議之訴，係由債務人於強制執行 程序終結前向行政法院提起，旨在排除執行名義之執行力。 至於作為執行名義之行政處分本身是否違法之爭議，則係由 受處分人向行政法院提起撤銷訴訟，對未形式確定之行政處 分，尚得依法聲請停止執行，以為救濟，二者之制度目的及 規範功能均屬有別。在行政處分是否違法之爭議，已有撤銷 訴訟及停止執行制度作為權利保護方式下，當無再許受處分 人以行政處分之違法事由提起債務人異議之訴，以免混淆並 破壞行政訴訟權利保護機制。從而，行政處分之受處分人， 於行政機關以該行政處分為執行名義之強制執行程序終結前 ，主張有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，而向行政法院 提起債務人異議之訴，其所得主張之異議事由應以執行名義 『成立後』之事由為限。本院97年5月份第1次庭長法官聯席 會議㈠決議應予補充。」亦經本院97年5月份第1次庭長法官 聯席會議㈠、107年10月份第2次庭長法官聯席會議決議在案 。 ㈡本件依原判決確定之事實，被上訴人因認贈與人生前對上訴 人所為贈與之標的，形式上雖為系爭土地，實質上乃系爭土 地之徵收補償費，由於贈與人已死亡，爰依遺贈稅法第7條 規定，對上訴人及其他受贈人核課贈與稅，並核定上訴人應 納稅額為1,358,551元，原處分於104年8月13日以寄存方式 對上訴人送達，上訴人未於法定救濟期間內申請復查，南投 分局遂於104年12月14日檢具原處分為執行名義移送彰化分 署以104年度贈稅執特專字第59183號執行事件予以執行，上 訴人因而提起債務人異議之訴以為救濟。惟依上訴人於原審 之主張及其書狀所載，可知上訴人係以原處分漏未記載裁罰 法令依據、贈與人贈與系爭土地符合免徵贈與稅之要件、被 上訴人計算贈與財產總額基準有誤、被上訴人未能證明贈與 人規避贈與土地徵收補償款稅捐等情事，資為其主張本件執 行名義有消滅或妨礙債權人請求之異議事由。然上述事由均 屬指摘原處分違法之事由，且該等事由於原處分作成前或作 成時即已存在，非屬執行名義「成立後」之事由，依前揭規 定及本院決議意旨，自不得據以提起債務人異議之訴。原判 決以上訴人主張執行名義有消滅或妨礙債權人請求之事由， 均屬指摘原處分構成違法應予撤銷之事由，不該當強制執行 法第14條第2項所稱執行名義成立前有債權不成立或消滅或 妨礙債權人請求之事由，而認上訴人依行政訴訟法第307條 準用強制執行法第14條第2項規定提起本件債務人異議之訴 為無理由，駁回上訴人在原審之訴，所執理由雖有未洽，惟 其結論則無違誤，仍應予以維持。上訴意旨謂依據本院97年 5月份第1次庭長法官聯席會議㈠決議，上訴人得於強制執行 程序終結前提起本件債務人異議之訴云云，核屬其一己之見 解，不足為採。至上訴人所引本院101年度判字第629號、10 3年度判字第578號判決見解，均係在本院107年10月份第2次 庭長法官聯席會議決議統一法律見解作成前就個案所為之歧 異見解，上訴意旨，指摘原判決違反本院上開判決意旨而有 違誤，亦不足採。 ㈢綜上所述，原判決駁回上訴人所提債務人異議之訴，理由雖 有未當，結論並無違誤，仍應維持。上訴論旨，指摘原判決 違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　24　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　吳　東　都 法官　胡　方　新 法官　陳　秀　媖 法官　張　國　勳 法官　程　怡　怡 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　24　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　子　誼