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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 108年度判字第19號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年12月21日辯論終結 上　訴　人　高雄市稅捐稽徵處 代　表　人　李瓊慧 訴訟代理人　蘇惠娟 被 上訴 人　財團法人義守大學 代　表　人　林志龍 被 上訴 人　財團法人高雄市私立義大國際高級中學 代　表　人　林義守 共　　　同 訴訟代理人　林石猛　律師 　　　　　　戴敬哲　律師 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年8月9 日高雄高等行政法院105年度訴字第326號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣被上訴人財團法人高雄市私立義大國際高級中學〔原名財 團法人高雄縣私立慈恩國民小學（下稱慈恩國小），民國90 年12月6日更名為財團法人高雄縣私立義大國民中小學，92 年4月22日更名為財團法人高雄縣私立義大國際中小學，93 年1月16日更名為財團法人高雄縣私立義大國際國民中小學 ，96年10月17日更名為財團法人高雄縣私立義大國際高級中 學，101年7月12日更名為財團法人高雄市私立義大國際高級 中學，下稱義大高中〕及被上訴人財團法人義守大學（下稱 義守大學）分別於86年至88年間分次受贈取得各該贈與人贈 與坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號等13筆土地〔以下統 稱系爭土地，被上訴人義大高中受贈土地明細詳如原審105 年度訴字第326號判決（下稱原判決）附表一所示、被上訴 人義守大學受贈土地詳如原判決附表二所示〕，並於「申報 移轉現值」欄所揭日期向上訴人申報系爭土地之移轉現值， 前經上訴人依土地稅法第28條之1規定核定免徵土地增值稅 （下稱系爭免徵處分），並辦竣土地所有權移轉登記在案。 嗣上訴人所屬鳳山分處（下稱鳳山分處）辦理103年度社會 福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制清查 作業時，發現被上訴人變更捐助章程規定，致使章程內容與 土地稅法第28條之1第2款規定不符，乃分別以104年2月9日 鳳稅分增字第1048320263號、第0000000000號及104年6月26 日鳳稅分增字第1048385266號函請被上訴人於期限內恢復符 合免徵土地增值稅之章程內容，並告知若未於期限內修正， 即依規定追補原免徵之稅額。被上訴人遲未辦理恢復原章程 規定，鳳山分處遂分別以104年7月16日高市稽鳳增字第1048 386607號、第0000000000號函檢送土地增值稅繳款書，向被 上訴人義大高中追補原免徵之土地增值稅計新臺幣（下同） 22,539,246元、向被上訴人義守大學追補原免徵之土地增值 稅5,248,922元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起 訴願，遭決定駁回，續提行政訴訟，為原審法院以原判決撤 銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），上訴人遂 提起本件上訴。 二、被上訴人起訴主張略以︰㈠系爭免徵處分未有附款之記載， 難謂該處分附有解除條件。鳳山分處列冊保管僅屬行政管理 措施，與判斷處分是否有附款係屬二事，上訴人稱系爭免徵 處分附有解除條件，有悖於行政程序法第5條、第96條第1項 第3款規定。㈡被上訴人於86年至88年間分別受贈系爭土地 ，符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅要件，系爭免徵 處分屬合法授益處分，未經廢止前，不得逕對被上訴人追補 土地增值稅。若認被上訴人義大高中於92年間、被上訴人義 守大學於94年間變更章程，不符土地稅法第28條之1免徵要 件，致系爭免徵處分因解除條件成就而失效，上訴人核課權 之行使亦應自前開變更章程時起算，不論核課期間為5年或7 年，本件皆已逾期。上訴人主張核課期間應自103年其發現 被上訴人修改章程時起算，違反稅捐稽徵法第21條本旨。至 上訴人所引財政部98年7月20日台財稅字第09800237550號函 釋（下稱98年7月20日函釋），依財政部101年11月13日台財 稅字第101040520號令，自102年1月1日起不再援用。另現行 私立學校法第10條關於捐助章程變更應經主管機關核定之規 定係97年修正，修正前主管機關對於捐助章程之管理，係適 用民法第61條第2項規定，以備案方式處理。被上訴人義大 高中之前身義大國際中小學於92年4月間變更捐助章程，經 高雄縣政府准許後，並經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院 ）92年度聲字第526號裁定准予變更。被上訴人義守大學於 94年7月間經教育部准許後，亦經高雄地院94年度聲字第114 6號裁定准予變更在案。被上訴人章程關於剩餘財產歸屬事 項，既已分別於92年、94年發生變更效力而開始起算核課期 間，上訴人於104年作成原處分顯已逾越核課期間等語。並 聲明：撤銷訴願決定及原處分。 三、上訴人則以︰㈠系爭土地中26-43地號土地原所有權人偉鈜 投資開發股份有限公司（下稱偉鈜公司）、26-40、26-44地 號土地原所有權人燁宏企業股份有限公司（下稱燁宏公司） ，將土地贈與被上訴人義守大學，並分別於86年11月18日及 28日申報移轉現值，經依土地稅法第28條之1規定核予免徵 土地增值稅在案。另27-3、27-4、27-5、27-14、27-16、27 -17地號土地原所有權人係被上訴人義守大學，26-20地號土 地原所有權人係偉鈜公司，26-23地號（95年與同地段27-6 、27-7地號土地合併後，分割新增26-246與26-460地號）土 地原所有權人係燁宏公司，分別將上開土地贈與被上訴人義 大高中之前身慈恩國小，並各於87年6月4日、88年1月29日 、88年6月3日向鳳山分處申報移轉現值，依土地稅法第28條 之1規定核予免徵土地增值稅在案。㈡被上訴人義守大學86 年10月24日所定捐助章程第8條及慈恩國小86年9月17日所定 章程第8條，均符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅要件 。鳳山分處辦理103年度社會福利事業及私立學校受贈土地 免徵土地增值稅案件管制清查作業時，發現被上訴人義守大 學於94年7月7日修正章程第8條、被上訴人義大高中於101年 6月25日修正章程第32條，其內容均已變更，與土地稅法第 28條之1第2款規定不符，經分別函請恢復符合免徵土地增值 稅之章程內容未果，遂向被上訴人義守大學追補原免徵之土 地增值稅5,248,922元、向被上訴人義大高中追補原免徵之 土地增值稅22,539,246元。㈢上訴人依土地稅法第28條之1 第2款作成系爭免徵處分，寓有以「法人章程『未』載明法 人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」為解除條件 之意，與明確性原則無違，有否記載應不影響其效力。財政 部98年7月20日函釋闡釋稅捐稽徵機關就是類免徵土地增值 稅之處分，其解除條件於受贈土地所有權人「法人章程『未 』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」時 業已成就，是系爭免徵處分因被上訴人章程變更，解除條件 成就而失其效力，無行政程序法廢止授益處分規定適用之餘 地。㈣財政部99年9月編訂之土地增值稅稽徵作業手冊明定 「再變更恢復原章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府 ，可免再補徵原免徵之土地增值稅」，則核課期間之起算難 逕謂自章程變更核定日起算，且章程內容之修改源於受贈學 校，稅捐機關難以即時掌控相關訊息，如以章程變更核定日 作為核課期間起算時點，對照前開變更恢復原章程規定即可 免再補徵原免徵土地增值稅之規範，顯失衡平公允。況核課 期間應以「稅捐稽徵機關處於可核定應納稅額之地位」為前 提，始可起算，倘原經核定免徵，事後擅自變更免徵事實要 件而未陳報，致妨礙稅捐稽徵機關查明稅捐構成要件內容， 增加正確核課稅捐之困難者，當自稅捐稽徵機關可得認定稅 捐構成要件內容時，始為稅捐稽徵機關行使核課權之始點。 鳳山分處103年始發現被上訴人義守大學於94年7月7日修正 章程第8條、被上訴人義大高中於101年6月25日修正章程第 32條，內容均已變更，與土地稅法第28條之1第2款規定不符 ，迨104年7月16日向被上訴人追補原免徵之土地增值稅應無 逾越核課期間情事等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴 人在原審之訴。 四、原判決撤銷訴願決定及原處分，係以：㈠系爭土地均係以符 合土地稅法第28條之1各款規定，始由稽徵機關為免徵處分 並加以管制，如不符規定，則不予免徵並應追補土地增值稅 ；上訴人作成系爭免徵處分時，寓含以「法人章程『未』載 明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」為解除 條件之附款，該處分於解除條件成就時失其效力。被上訴人 分別於92年及94年將捐助章程關於賸餘財產歸屬為內容之變 更，致與土地稅法第28條之1第2款規定未符，解除條件已成 就，系爭免徵處分因之失其效力，上訴人無庸再為廢止即得 逕為追補土地增值稅之處分。㈡被上訴人捐助章程關於賸餘 財產之歸屬，涉及組織及管理等重要內容之變更，經高雄地 院分別以92年度聲字第526號裁定、94年度聲字第1146號裁 定准予變更，其章程變更已生效力，被上訴人其後無關賸餘 財產歸屬之章程修訂而報經主管教育機關核定，不影響已修 訂章程之效力。私立學校法第10條第2項關於變更捐助章程 「應經法人主管機關核定」之規定，係於97年1月16日修正 增訂，無溯及既往效力，從而追補系爭土地增值稅之核課期 間應自章程變更發生效力時起算。㈢上訴人自變更章程經法 院裁定准許起，即處於得追補系爭土地增值稅之狀態，核課 期間應自被上訴人變更章程經核備之日起算，則迄97年4月3 0日或99年7月26日屆滿5年（以稅捐稽徵法第21條第1項第3 款核課期間7年計算，亦各於99年4月30日或101年7月26日屆 滿7年），上訴人遲至104年7月16日始作成追補土地增值稅 之處分，已逾核課期間，自不得再向被上訴人補徵土地增值 稅。財政部98年7月20日函釋係賦予稽徵機關於補徵前給予 受處分人輔導改正之措施，與核課期間之起算係屬二事。上 訴人以該函釋認核課期間應自上訴人發函被上訴人改正，被 上訴人不遵時，始起算核課期間，並無可採。系爭土地增值 稅之補徵已逾核課期間，原處分發單補徵顯有違誤，復查決 定及訴願決定未予糾正均有不合，被上訴人訴請撤銷為有理 由，應予准許等語，資為其論據。 五、上訴意旨略謂：㈠稅捐機關依土地稅法第28條之1核准免徵 土地增值稅之行政處分，乃為確保土地稅法第28條之1免稅 要件之持續履行，即以「『未』符合土地稅法第28條之1規 定」之解除條件為附款，使其處分於條件成就時失其效力。 又土地稅法第28條之1之立法理由，乃在鼓勵私人捐贈土地 興學，為防杜流弊，同法施行細則第43條訂有稅捐機關對於 核准免徵土地增值稅案件應予永久列管之規定，倘經檢查有 不符合土地稅法第28條之1或發生同法第55條之1規定情形者 ，即應補稅或依法裁罰。換言之，作成免稅處分後，如經查 得不符合土地稅法第28條之1免稅要件，卻未予補徵稅款， 即無列管之必要，亦有違土地稅法第28條之1免稅規定之立 法意旨。因此，稅捐機關依土地稅法第28條之1規定核准免 徵土地增值稅之行政處分，實寓含以「法人章程『未』載明 法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之解除條 件為附款。本院99年度判字第46號判決亦同此見解。據此， 為確保土地稅法第28條之1免稅要件之持續履行，即應以「 『未』符合土地稅法第28條之1規定」作為核准免徵處分之 解除條件，以防杜流弊。又依土地稅法第55條之1規範內容 可知，舉凡違反同法第28條之1規定意旨者，至少須追補應 納之土地增值稅，情節嚴重者更予以裁處罰鍰，可見土地稅 法第28條之1第2款乃為附解除條件規定之真締。㈡私立學校 法與土地稅法，各有不同之立法精神及目的。為符合土地稅 法第28條之1第2款免稅要件，私立學校解散後賸餘財產之歸 屬方式，即應與該規定為相同內容規範；倘修訂章程內容而 不符合土地稅法第28條之1第2款規定，縱係配合私立學校法 相關規定而修正，仍無法認與土地稅法第28條之1第2款規定 相符。再者，土地稅法第28條之1第2款免稅要件「私立學校 賸餘財產歸屬（捐贈）當地地方政府」，係源於同法第28條 規定，私立學校賸餘財產歸屬（捐贈）地方政府以外之私立 學校或其他財團法人時，因與土地稅法第28條規範「受贈對 象須為各級政府」之免稅規定不符，無法免徵土地增值稅。 是以，倘私立學校之賸餘財產歸屬（捐贈）地方政府以外之 私立學校或其他財團法人，亦認與土地稅法第28條之1第2款 規定相符而得免徵土地增值稅，將與同法第28條規定相衝突 ，基於相同立法體系之連貫性，應不得如此造法而產生不同 法條間之互相衝突現象。㈢綜觀土地稅法第28條、第28條之 1及第55條之1立法意旨，依據土地稅法第28條之1規定作成 免徵土地增值稅處分時，附有受贈土地所有權人「法人章程 未載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之 解除條件，係屬法定而非意定。另依財政部103年4月11日台 財稅字第10304007410號函釋、本院99年度判字第46號判決 ，上訴人主張「被上訴人變更章程而與土地稅法第28之1第2 款規定不符，該免徵處分因解除條件成就而失其效力」，洵 屬有據。㈣依民法第99條第2項規定，私立學校修訂章程而 不符合土地稅法第28條之1規定，經教育部核定生效，該核 定生效日即為免徵處分失效及除斥期間起算之日。又依行為 時私立學校法第10條及第75條規定，私立學校捐助章程暨賸 餘財產歸屬方式，倘依董事會之決議處理，應報經教育部審 核許可或核定，方符合規定及發生效力。被上訴人義大高中 於92年4月間將章程第8條修訂，雖經高雄地院於92年5月1日 以92年度聲字第526號裁定准予變更，惟未踐行「報經主管 教育行政機關核定」之程序，迄至101年6月再次修正捐助章 程，並將賸餘財產歸屬事項改訂於第32條，始報經教育部於 101年7月12日予以核定，故系爭免徵處分係於所附解除條件 於101年7月12日成就時失其效力。原判決引用民法第62條、 第63條規定，認被上訴人義大高中變更捐助章程，於92年5 月1日經高雄地院裁定准予變更時即已發生效力，有判決不 適用私立學校法第10條、第75條規定之違背法令事由。㈤系 爭免徵處分於「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財 產歸屬當地地方政府。」之解除條件成就時失其效力，上訴 人即得依法行使核課權，被上訴人修訂章程既經教育部核備 在案，核課期間起算點應分別為101年7月12日（義大高中） 、94年7月7日（義守大學）。被上訴人原檢附符合免稅規定 之章程申請免徵土地增值稅，經上訴人據之免稅後，卻逕自 變更章程內容之做法，實有違誠信原則，當適用稅捐稽徵法 第21條第1項第3款7年核課期間之規定，上訴人於104年7月 16日以原處分追補被上訴人義大高中土地增值稅22,539,246 元，未逾7年核課期間，縱使適用5年核課期間規定，亦不致 經原判決撤銷。原判決未斟酌私立學校法相關規定，以民法 第62條、第63條規定作為判斷核課期間起算點之依據，亦有 適用法規不當之判決違背法令事由等語。並聲明：原判決廢 棄。 六、本院經核原判決之結論並無違誤，茲論斷如下： ㈠按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有 權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼 承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及 受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」據此可知，土地增值 稅係依據漲價歸公之原則，就土地自然漲價所得利益課稅， 除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課 徵。而為鼓勵私人創辦社會福利事業及捐獻土地興學，同法 第28條之1明定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設 立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各 款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明 法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈 人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」又為避免假藉捐 贈之名而行逃漏增值稅之目的發生，同法第55條之1規定： 「依第28條之1受贈土地之財團法人，有左列情形之一者， 除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之 罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設 立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽 徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈 土地之利益者。」同法施行細則第43條第3項亦規定：「依 本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關 應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管，定期 會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」用以 監督並防免流弊。是以，私人捐贈供依法設立私立學校使用 之土地免徵土地增值稅者，必須符合土地稅法第28條之1所 定3款免徵要件，且以該等要件持續履行為必要，俾符立法 者授與免徵土地增值稅之稅捐優惠立法本旨。 ㈡次按「（第1項）行政機關作成行政處分有裁量權時，得為 附款。無裁量權者，以法律有明文規定或為確保行政處分法 定要件之履行而以該要件為附款內容者為限，始得為之。（ 第2項）前項所稱之附款如下：一、期限。二、條件。三、 負擔。四、保留行政處分之廢止權。五、保留負擔之事後附 加或變更。」為88年2月3日制定公布、90年1月1日施行之行 政程序法第93條所明定。系爭免徵處分之作成雖係在行政程 序法施行前，然關於行政處分之附款，於上開規定之前，已 為學說及實務所採用，是依行政處分附款之法理並參考將相 關法理明文規範之行政程序法第93條規定，稽徵機關依土地 稅法第28條之1規定作成免徵土地增值稅處分，雖因無裁量 權而屬羈束處分，然其性質既屬授益處分，則為確保該授益 處分法定要件亦即土地稅法第28條之1所定3款免徵要件之履 行，尚非不得以免徵要件為內容而加附款。惟稽徵機關作成 免徵土地增值稅處分時加附款，乃屬法律行為之一種，而法 律行為以意思表示為要素，是其加附款應以意思表示向處分 相對人為之。 ㈢經查，被上訴人分別於86年至88年間受贈取得如原判決附表 一、二所示之系爭土地，前經上訴人依土地稅法第28條之1 規定作成系爭免徵處分在案，為原判決依法認定之事實。上 訴人雖主張系爭免徵處分附有以「法人章程『未』載明法人 解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」為解除條件之 附款，並以土地稅法第28條之1為附解除條件之規定，且為 確保系爭免徵處分法定要件之履行，參酌行政程序法第93條 第1項後段亦得加此附款，資為其論據。惟土地稅法第28條 之1乃免徵土地增值稅要件之規定，非屬法律授權行政機關 得為附款之規定，上訴人以該規定為行政程序法第93條第1 項所稱「法律有明文規定」得為附款者，顯有所誤。再稽之 卷附系爭免徵處分即上訴人核發之土地增值稅免稅證明書， 其內並無上訴人所稱解除條件之記載，亦無任何文字或相關 記載可據以解釋上訴人有附加前述解除條件之意思，上訴人 訴訟代理人於本院行言詞辯論時復自陳並無公文或證明書上 之文字可資認定附有附款，從而自難認系爭免稅處分附有以 「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地 方政府所有」為解除條件之附款，上訴人前開主張要非可採 。至於上訴人所引財政部103年4月11日台財稅字第10304007 410號函釋，經核係針對大學財團法人所有土地因合併而移 轉為存續之學校財團法人所有，其中部分屬大學受贈取得並 經核准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅之土地應 如何續予列管所為之釋示；另本院99年度判字第46號判決， 其個案情形則係依據稽徵機關檢附免徵處分函文內相關文字 記載並探求其真意，而認該案免徵處分附有解除條件為附款 。上開函釋及判決情形與本案既不相同，自無從比附援引， 上訴人據以援用並資為系爭免徵處分附有解除條件之論據， 亦有所誤。 ㈣又依原判決認定之事實，被上訴人義守大學雖於94年7月7日 、被上訴人義大高中於92年4月間，各自將原於86年10月24 日、86年9月17日所定捐助章程第8條關於「本財團法人解散 清算後，所賸餘財產，應歸屬地方自治團體作為辦理教育事 業之用」之規定，修訂變更為「本財團法人解散清算後，所 賸餘財產，得依董事會之決議，並報經主管教育行政機關核 定，捐贈予私立學校或辦理教育文化社會福利事業之財團法 人，或各級政府。但不得歸屬於自然人或以營利為目的之團 體。如不能定其歸屬時，其賸餘財產歸屬於私立學校所在地 之地方政府。」惟查： ⒈土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，其目的既係為 鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，則該條所定 免徵要件，其第2款要求受贈人之章程須載明「法人解散 時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」，依其立法意旨 ，當係為防免受免徵優惠之受贈土地，於受贈人解散清算 後移轉私人而不再供社會福利事業或私立學校使用，致與 原給與免徵優惠之目的有違。因此，倘受贈人解散時，依 其章程關於賸餘財產歸屬之規定，受贈土地仍歸屬社會福 利事業或依法設立之私立學校財團法人，並繼續供社會福 利、教育使用，因與原給與受贈土地免徵優惠之目的無違 ，與立法意旨亦無牴觸，即難謂不符土地稅法第28條之1 第2款規定。 ⒉另關於私立學校解散清算後，其賸餘財產之歸屬應如何辦 理，私立學校法設有規定。該法於63年11月16日制訂公布 時，其第71條原規定：「私立學校解散清算後，其剩餘財 產之歸屬，依捐助章程之規定；捐助章程未規定者，歸屬 學校所在地之地方自治團體，作為辦理教育事業之用。」 嗣86年6月18日修正移列為第75條：「私立學校解散清算 後，其賸餘財產之歸屬，依左列方式之一辦理：一、依捐 助章程之規定。捐助章程未規定者，歸屬學校所在地之地 方自治團體辦理教育事業之用。二、依董事會之決議，捐 贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」同條 於90年10月31日再修正為：「（第1項）私立學校解散清 算後，其剩餘財產之歸屬，依下列方式之一辦理。但不得 歸屬於自然人或以營利為目的之團體：一、依捐助章程規 定。二、依董事會之決議，並報經主管教育行政機關核定 ，捐贈予私立學校或辦理教育文化社會福利事業之財團法 人，或各級政府。三、不能定其歸屬時，其剩餘財產歸屬 於私立學校所在地之地方政府。（第2項）各級政府運用 前項私立學校之剩餘財產，以辦理教育文化社會福利事業 為限。」其立法理由並揭示：「增列私立學校解散清算後 賸餘財產可捐贈做為辦理教育文化社會福利之財團法人， 以使資源能持續作為公益性之使用。」依上開私立學校法 第75條修法歷程及被上訴人修正前、後捐助章程之規定相 互對照以觀，被上訴人主張其變更章程關於賸餘財產歸屬 之規定，係配合並依照90年10月31日修正之私立學校法第 75條內容而為，核非無據。 ⒊土地稅法第28條之1係於78年10月30日修正增訂，其第2款 文字用語雖未配合私立學校法前開規定之修正而為修正， 然是否符合該款所定免徵要件，其判斷除應依據法條文義 外，並應探求立法意旨與規範目的，上訴人依據法條文義 即認被上訴人變更後之章程規定與土地稅法第28條之1第2 款所定免稅要件不符，自有未洽。再者，土地稅法第28條 之1免徵土地增值稅之規定，與同法第28條但書規定：「 因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土 地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」二者目的及 其事由均屬有別，上訴人將上開規定混為一談，以土地稅 法第28條之1第2款免徵要件係源於同法第28條規定，而第 28條已明定受贈對象須為各級政府，據此而認土地稅法第 28條之1第2款關於法人解散後賸餘財產歸屬對象僅以當地 地方政府為限，顯係出於對上開法律規定之誤解，亦不可 採。 ⒋依前述被上訴人變更後章程規定可知，被上訴人解散後， 其賸餘財產不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體；如 由董事會決議捐贈時，捐贈對象亦僅限於私立學校、辦理 教育文化社會福利事業之財團法人或各級政府，且應報經 主管教育行政機關核定；如不能定其歸屬，賸餘財產即歸 屬於被上訴人學校所在地之地方政府。倘據此辦理賸餘財 產歸屬，系爭土地若非由受捐贈之私立學校、辦理教育文 化社會福利事業繼續供作相關使用，即係歸屬各級政府或 所在地地方政府，用以辦理教育文化社會福利事業，核此 與土地稅法第28條之1第2款規定意旨及該條授與系爭土地 免徵土地增值稅之稅捐優惠立法目的尚屬無違，稽之前開 說明，即難謂被上訴人變更後之章程有關賸餘財產歸屬規 定與土地稅法第28條之1第2款規定不符。至於被上訴人嗣 後若再變更章程關於賸餘財產歸屬之規定，致與土地稅法 第28條之1第2款規定意旨不符，上訴人於系爭土地依據章 程規定辦理結果不再供社會福利事業或教育事業使用時， 仍得以被上訴人有未按捐贈目的使用土地之情形，依土地 稅法第55條之1第1款規定處理，自屬當然，併此指明。 ㈤綜上所述，上訴人以其作成系爭免徵處分時附有以「法人章 程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所 有」為解除條件之附款，被上訴人分別於94年7月7日、92年 4月間變更捐助章程有關賸餘財產歸屬之規定，致章程內容 與土地稅法第28條之1第2款規定不符，並使解除條件成就為 由，向被上訴人追補土地增值稅22,539,246元（義大高中） 、5,248,922元（義守大學），揆諸前開規定與說明，於法 顯有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽。又系爭免徵處分 既未附有解除條件，則本件關於系爭免徵處分如因條件成就 而失其效力，補稅之除斥期間應自何時起算之爭議即無論究 必要。原判決以系爭免徵處分附有以「法人章程『未』載明 法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」為解除條 件之附款，該處分雖因條件成就而失其效力，然已逾核課期 間，上訴人發單補徵為不合法，而將原處分及訴願決定均予 撤銷，所執理由雖有未洽，惟其結論則無違誤，仍應維持。 上訴意旨猶執前詞並以原判決關於被上訴人修正變更捐助章 程之效力發生時點及核課期間起算時點認定有誤，本件未逾 核課期間為由，指摘原判決有適用法規不當之判決違背法令 情事，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七 據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中 　華　　民　　國　　108　 年　　 1　　月 10　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　吳　東　都 法官　胡　方　新 法官　陳　秀　媖 　 法官　張　國　勳 法官　程 怡　怡 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 　華　　民　　國　　108　 年　　 1　　月 10　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　子 誼