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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　108年度判字第318號 上　訴　人　張超傑 訴訟代理人　李貞儀　律師 被 上訴 人　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　黃育民 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年2月8 日臺北高等行政法院106年度訴更一字第59號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分在退還土地增 值稅新臺幣751,607元範圍內部分暨該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分均撤銷。 被上訴人應依其民國104年9月7日新北稅店四字第1043530400號 函之行政處分，退還上訴人已納土地增值稅新臺幣751,607元。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上 訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人先於民國104年4月27日訂約買賣取得坐落臺北市○○ 區○○段0○段000○號土地〔下稱先購地，地上建物門牌為 臺北市○○區○○街0段00號建物（與先購地合稱先購房地 ），按公告土地移轉現值計新臺幣（下同）8,981,205元買 入〕；後於104年5月26日訂約出售所有坐落新北市○○區○ ○段○○○○號土地〔下稱後售地，地上建物門牌為新北市○ ○區○○路○○巷○號4樓建物（下稱後售屋，與後售地合稱後 售房地）；按申報土地移轉現值計8,981,116元售出〕，並 於104年8月19日向被上訴人申請依土地稅法第35條規定就已 納土地增值稅額2,561,532元內，退還不足支付新購土地地 價之數額。原經被上訴人審查先購地地價8,981,205元，已 超過後售地地價8,981,116元扣除土地增值稅2,561,532元後 之餘額（6,419,584元），不足支付該先購地地價數額為2,5 61,621元，遂以104年9月7日新北稅店四字第1043530400號 函（下稱104年9月7日函）准予退還已納土地增值稅2,561,5 32元在案。嗣被上訴人查得上訴人於104年5月26日出售後售 地予訴外人即其母林慶雲，係以申報現值為每平方公尺298, 082元（104年公告土地現值為每平方公尺140,000元），移 轉現值總額計8,981,116元計課土地增值稅，而先購地係上 訴人於104年4月27日按公告土地移轉現值計8,981,205元向 林慶雲購買，其後上訴人與林慶雲再分別向被上訴人及林慶 雲出售地之稅捐管轄機關臺北市稅捐稽徵處文山分處（下稱 文山分處）申請退還出售地已納土地增值稅，審認上訴人係 透過墊高後售地移轉現值後，致使先購地與後售地之移轉現 值差額僅89元，顯有達成形式上重購退稅之要件，藉以免除 租稅負擔，且上訴人與其母林慶雲雙方亦可藉此墊高重購地 之前次移轉現值，於再移轉時減輕其土地增值稅之情事，核 無土地稅法第35條規定之適用（按林慶雲不服其依土地稅法 第35條規定申請退還上開所繳土地增值稅遭否准之爭議，業 經原審法院105年度訴字第519號、本院106年度判字第730號 判決駁回其訴及上訴確定在案，上開判決以下合稱為林慶雲 案確定判決），爰以104年9月11日新北稅店四字第10435337 68號函（下稱原處分）撤銷104年9月7日函，並更正為不符 土地稅法第35條規定，否准上訴人自用住宅用地土地增值稅 重購退稅之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明 ：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被上訴人應依104 年9月7日函之行政處分，退還上訴人已繳納土地增值稅2,56 1,532元。」經原審法院105年度訴字第244號判決駁回後， 續提上訴，為本院106年度判字第397號判決（下稱發回判決 ）將之廢棄，發回原審法院更為審理，復經原審法院106年 度訴更一字第59號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上 訴，並聲明：「一、原判決廢棄。二、上開廢棄部分，訴願 決定及原處分均撤銷，並命被上訴人依104年9月7日函之行 政處分，退還上訴人已繳納土地增值稅2,561,532元，或發 回原審法院更為審理。」 二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決 的記載。 三、原判決為上訴人敗訴判決，係以：上訴人先於104年4月27日 向其母林慶雲訂約買賣取得先購房地，復於104年5月26日移 轉後售房地予林慶雲，各自經被上訴人及臺北市稅捐稽徵處 核定土地增值稅2,561,532元及2,538,502元，嗣再分別依土 地稅法第35條規定，申請就已納土地增值稅額內退還不足支 付新購土地地價之數額，原經被上訴人以104年9月7日核准 退還上訴人已繳納之土地增值稅2,561,532元。惟上訴人與 林慶雲共同委託代理人黃俊境於104年4月29日代辦申報先購 地土地增值稅，於申報書中第6欄勾選按先購地公告土地現 值計課，並填寫公告土地現值為每平方公尺236,099元，經 核定林慶雲所有先購地之土地移轉現值8,981,205元，應納 土地增值稅為2,538,502元；上訴人出售後售地予林慶雲時 ，亦委託黃俊境於104年6月3日代辦申報後售地土地增值稅 ，惟申報書第6欄未如同先購地勾選按公告土地現值計課， 而係勾選按其自行填寫每平方公尺298,082元計課（後售地 104年土地公告現值為每平方公尺140,000元），經核定後售 地移轉現值總額8,981,116元，應納土地增值稅2,561,532元 。本件上訴人與其母林慶雲間有關重購土地之交易安排，形 式上雖均符合土地稅法第35條有關重購退稅之租稅優惠規定 ，惟實際上係上訴人與林慶雲於短期內，互為買受人及出賣 人，分別經歷「先購後售」、「先售後購」2次交易行為， 藉「新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅 後之餘額」之法律形式，以規避應納之土地增值稅，即上訴 人與林慶雲藉由墊高後售地土地移轉現值方式，以達成雙方 均符合重購退稅之形式要件，亦使林慶雲於未來移轉後售地 無負擔土地增值稅，以遂行規避應納土地增值稅之目的。上 訴人倘依一般交易常規，以公告現值申報後售土地之移轉， 因新購土地地價超過原出售土地地價，本得按土地稅法第35 條第1項規定全額退稅，依法享有重購退稅之租稅優惠。然 上訴人利用重購退稅之租稅優惠，規避應繳納之土地增值稅 ，核與土地稅法第35條重購退稅規定之立法意旨有違。上訴 人之規避租稅行為，原非土地稅法第35條規定所涵蓋之類型 ，倘使其適用該條規定准就已納土地增值稅額內，退還其不 足支付新購土地地價之數額，顯與該租稅優惠規定之規範意 旨不符，且與實質課稅之公平原則牴觸。上訴人雖稱其倘依 公告現值申報後售土地之移轉，亦因新購土地地價超過原出 售土地地價，得依土地稅法第35條規定全額退稅云云，惟上 訴人所稱此項依一般交易常規之申報，並非上述上訴人所為 租稅規避情形，自不得相提並論，亦非本件處理及審理事項 。準此，被上訴人就本件上訴人與林慶雲間之租稅規避行為 ，依目的性限縮之解釋方法，排除於土地稅法第35條規定之 適用範圍，符合該租稅優惠規定之規範目的，其以原處分撤 銷104年9月7日函，更正為不符土地稅法第35條規定，否准 上訴人退還後售地已納土地增值稅2,561,532元之申請，於 法無違等語，資為其論據。 四、本院的判斷： ㈠租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律 上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律 形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形 式行為應有之稅捐負擔。此種情形，納稅義務人選擇之法律 形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價 為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7條平等原 則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，調整其 租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔。稅捐稽 徵法第12條之1第3項規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益 ，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件 之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。 」第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相 對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅 額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」 即是前述租稅規避及其法律效果之明文規定。據此可知，租 稅規避以納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔為要件，防杜 方法是調整賦予其所欲規避之租稅負擔。 ㈡又土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利 益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉 時加以課徵，此觀土地稅法第28條規定：「已規定地價之土 地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地 增值稅……」即明。而土地漲價總數額之計算，依土地稅法 第31條第1項第1款及同法施行細則第47條規定，在原規定地 價後曾經移轉之土地，於所有權移轉時，係以其申報移轉現 值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。是以，前次移轉 申報現值之多寡即會影響再次移轉時土地漲價總數額之計算 ，進而影響應課徵之土地增值稅額。至於申報移轉現值之審 核標準，原則上以公告土地現值為準，計課土地增值稅；申 報人申報移轉現值，超過公告土地現值者，以其自行申報之 移轉現值為準，徵收土地增值稅（土地稅法第30條第1項、 第2項參看）。另土地稅法第35條第1項第1款及第2項分別規 定：「土地所有權人出售土地後，自完成移轉登記之日起， 2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原 出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管 稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新 購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都 市土地未超過3公畝部分或非都市土地未過7公畝部分仍作自 用住宅用地者。……」「前項規定土地所有權人於先買土地 後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用 之。」其立法意旨係考量土地所有權人因住所遷移等實際需 要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅 用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力， 乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地 價之數額，惟此並非鼓勵或容認納稅義務人利用此方式任意 規避原應負擔之土地增值稅。 ㈢經查： ⒈上訴人先於104年4月27日向其母林慶雲買受取得先購房地 ，復於104年5月26日出售其所有後售房地予林慶雲，104 年4月29日上訴人與林慶雲共同委託代理人代辦申報先購 地土地增值稅，勾選按先購地公告土地現值每平方公尺23 6,099元計課，經核定先購地土地移轉現值計8,981,205元 ，應納土地增值稅為2,538,502元；104年6月3日其2人共 同委託代理人代辦申報後售地土地增值稅，並未如同先購 地勾選按公告土地現值計課，而係勾選按其自行填寫每平 方公尺298,082元計課（後售地104年土地公告現值為每平 方公尺140,000元），經核定後售地移轉現值計8,981,116 元，應納土地增值稅為2,561,532元。嗣104年8月19日上 訴人及林慶雲各自依土地稅法第35條規定，申請退還已繳 納之土地增值稅。上訴人前開申請，原經被上訴人以104 年9月7日函核准退還其已納土地增值稅2,561,532元，後 經被上訴人查認上訴人與林慶雲間之土地買賣，係採墊高 後售地移轉現值之方式，使先購地與後售地之移轉現值差 額僅89元，其2人形式上均符合土地稅法第35條所定重購 退稅要件，再申請退還已繳土地增值稅，藉以免除負擔， 且墊高後售地之前次移轉現值，亦可於再次移轉時減輕其 土地增值稅，應無重購退稅規定之適用，遂以原處分撤銷 104年9月7日函，並更正為不符土地稅法第35條規定，否 准上訴人自用住宅用地土地增值稅重購退稅申請等情，為 原審依法認定之事實。 ⒉審酌上訴人於104年4月27日向林慶雲買受先購地，係以當 期之公告土地現值每平方公尺236,099元申報移轉現值， 計為8,981,205元，惟同年5月26日出售後售地予林慶雲時 ，卻以高達當期公告土地現值2倍以上之每平方公尺298,0 82元申報移轉現值，計為8,981,116元，在此情形下，上 訴人及林慶雲均符合土地稅法第35條重購退稅要件，非僅 上訴人已繳納之土地增值稅款2,561,532元可全額退還〔 按上訴人可獲退還者，除依當期公告土地現值每平方公尺 140,000元計課之土地增值稅款751,607元（試算表見原處 分卷第127-1頁，此金額為上訴人所不爭執，見原審卷第2 77頁）外，上訴人墊高地價部分，亦即按上訴人申報以每 平方公尺298,082元計課之土地增值稅額（2,561,532元） 與前開稅額（751,607元）之差額稅款1,809,925元，亦可 獲退還〕，林慶雲所繳土地增值稅款2,538,502元復可退 還，且後售地嗣後移轉時，因前次移轉申報現值係以高達 當期公告土地現值2倍以上之每平方公尺298,082元計算， 亦可降低再次移轉時土地漲價總數額，減少土地增值稅。 然若後售地依通常之交易型態，以當期公告土地現值申報 移轉現值，移轉現值總計為4,218,200元（140,000元/平 方公尺30.13平方公尺＝4,218,200元，按此為林慶雲案 確定判決所認定之金額），此時林慶雲新購之後售地地價 （4,128,200元）因未超過其出售之先購地地價（8,981,2 05元），即不符土地稅法第35條重購退稅規定，而無法退 還任何稅額。由此足見上訴人與林慶雲於短短1個月內， 互為買受人及出賣人，分別歷經「先購後售」、「先售後 購」之2次交易行為，並以墊高後售地移轉現值之方式， 藉「新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值 稅後之餘額」的法律形式，迂迴採取通常交易不會使用之 行為模式，目的在於使林慶雲形式上能符合土地稅法第35 條重購退稅要件，再由上訴人與林慶雲各自申請退稅，規 避原應繳納之土地增值稅，並可藉墊高後售地之前次移轉 現值，於後售地再次移轉時減輕其土地增值稅負擔，核此 與前揭土地稅法第35條之立法意旨及稅捐稽徵法第12條之 1實質課稅原則顯然相違。是原判決據以維持被上訴人審 認上訴人與林慶雲間之土地買賣，係採墊高後售地移轉現 值之方式，達成形式上符合重購退稅形式要件，藉以免除 或減輕土地增值稅所為之安排，經核並無違誤。 ⒊上述安排既係上訴人與其母林慶雲基於整體規劃共同而為 ，則其等行為是否違背土地稅法第35條之立法目的及實質 課稅原則，暨其等所欲規避之租稅負擔及法律效果，均應 合併觀察並一體評價。原判決依上訴人與林慶雲2人行為 整體觀察結果而為前開認定，並評價其2人間前開交易安 排，係違背土地稅法之立法目的，濫用法律形式，以獲取 租稅利益，成立租稅規避，要無違誤。上訴意旨主張後售 地縱依公告土地現值申報，上訴人亦因新購之先購地地價 （8,981,205元）超過原出售土地即後售地地價（4,218,2 00元），得依土地稅法第35條第1項規定全額退還已納土 地增值稅，亦即上訴人無論依當期公告土地現值或實際移 轉現值申報，均符合土地稅法第35條規定而可全額退稅， 依法已無稅捐負擔存在，自無成立租稅規避可言，且林慶 雲已完納之土地增值稅款2,538,502元未經退還，林慶雲 之租稅負擔非屬上訴人之租稅負擔，上訴人亦不可能獲取 林慶雲之租稅利益，林慶雲是否有租稅規避行為，不得作 為否准上訴人重購退稅申請之理由，況上訴人已陳明確有 換屋需求，完全符合土地稅法第35條立法意旨，且係依土 地稅法第30條第2項規定以實際交易價額申報土地增值稅 ，業經被上訴人核課在案，被上訴人於上訴人申請退稅始 以有墊高移轉現值情事而拒絕退稅，有違誠信原則，被上 訴人所稱林慶雲日後將再行移轉後售地乙節純屬臆測云云 ，並執此指摘原判決前開認定違反本院發回判決揭示「如 納稅義務人原無租稅負擔，即無以租稅規避為由而補稅餘 地」之意旨，且有判決理由矛盾、認定事實未依證據、不 適用土地稅法第30條第2項、第35條規定及適用不當等違 背法令情事，經核均無可採。 ⒋惟納稅義務人有租稅規避情事者，法律效果是調整賦予其 所欲規避之租稅負擔，亦即按交易常規或依查得資料予以 調整課稅，而非使其更為不利益之負擔。本件上訴人與林 慶雲係採取墊高後售地移轉現值之方式而為租稅規避，其 目的在使林慶雲形式上能符合土地稅法第35條重購退稅要 件，再由上訴人及林慶雲各自申請退還已納之土地增值稅 ，藉以規避原應繳納之稅捐，並藉墊高後售地之前次移轉 現值，於後售地再次移轉時減輕其土地增值稅負擔，已如 前述。是以，就上訴人而言，後售地移轉現值無論有無墊 高，亦即無論係依當期公告土地現值每平方公尺140,000 元，或按上訴人申報以每平方公尺298,082元計算，其地 價（依前者計算為4,218,200元，依後者計算為8,981,116 元）因皆未超過上訴人新購之先購地地價（8,981,205元 ），固均符合土地稅法第35條重購退稅要件。但就林慶雲 而言，若後售地移轉現值依當期公告地價計算，即不符合 土地稅法第35條重購退稅要件，必須在當期公告土地現值 之外再予墊高，以每平方公尺298,082元申報計算後售地 移轉現值，始可退還已納土地增值稅，且此同時上訴人所 繳納因墊高地價而增加之土地增值稅，亦可經由形式上符 合土地稅法第35條重購退稅要件而予以退還。足見上訴人 與林慶雲申報超出當期公告土地現值而予墊高部分所繳之 土地增值稅款1,809,925元（以每平方公尺298,082元計課 之土地增值稅2,561,532元－按公告土地現值每平方公尺 140,000元計課之土地增值稅751,607元＝1,809,925元） ，係其等租稅規避行為所欲規避之租稅負擔，稽之首揭規 定與說明，自不應退還。被上訴人104年9月7日函准予退 還此部分土地增值稅款，於法有違，被上訴人以原處分將 之撤銷並否准上訴人此部分申請，於法並無不合，訴願決 定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，指摘原判決 此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於 非墊高部分，亦即上訴人與林慶雲申報後售地每平方公尺 土地現值在當期公告土地現值140,000元以內部分，與通 常之交易型態相符，且非屬前述租稅規避範疇，此部分既 符合土地稅法第35條所定重購退稅要件，上訴人所繳土地 增值稅751,607元，即應退還。被上訴人104年9月7日函准 予退還此部分土地增值稅款，並無違誤，被上訴人以原處 分將之撤銷並否准上訴人此部分申請，於法未合，訴願決 定未予糾正，原判決續以維持，均有所誤。上訴意旨雖未 指摘及此，惟依行政訴訟法第251條第2項規定，本院調查 高等行政法院判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束， 原判決此部分既有前揭違誤，上訴人求予廢棄，應認有理 由。又因本件事實已臻明確，且相關爭議業據兩造於原審 為攻擊防禦，爰由本院本於原判決確定之事實，將原判決 關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分在退還土地增 值稅款751,607元範圍內部分均予廢棄，廢棄部分訴願決 定及原處分均撤銷，被上訴人應依104年9月7日函退還上 訴人已納土地增值稅751,607元。 五、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　108　 年　　6　　 月　　27　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　吳　東　都 法官　胡　方　新 法官　陳　秀　媖 法官　張　國　勳 法官　程　怡　怡 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　108　 年　　6　　 月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　徐　子　嵐