最 高
行 政 法 院 判 決
108年度判字第588號
上 訴 人 財政部臺北
國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 張淑雅
被 上訴 人 社團法人台灣競爭力論壇學會
代 表 人 紀俊臣
上列
當事人間
贈與稅事件，上訴人對於中華民國108年3月28日臺
北高等行政法院107年度訴字第603號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審
訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人由龐建國變更為紀俊臣，
茲據新任代表人具
狀聲明
承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人查得
訴外人王月蘭（民國101年7月1日死亡）於100年
4月15日及同年10月13日，自其台新國際商業銀行（下稱「
台新銀行」）帳戶，以轉帳方式移轉新臺幣（下同）3,000,
000元及3,500,000元，至被上訴人之臺灣銀行及郵政劃撥帳
戶，屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之
贈與；且因被上訴人係社團法人，
系爭贈與非屬遺贈稅法第
20條第1項第3款不計入贈與總額之贈與，則系爭贈與自應計
入贈與總額之贈與申報贈與稅。
惟贈與人王月蘭未依規定申
報贈與稅，上訴人
乃核定王月蘭100年度本次贈與總額6,500
,000元，贈與淨額6,500,000元，應納贈與稅額650,000元。
又王月蘭死亡時，系爭贈與稅尚未核課，上訴人依遺贈稅法
第7條第1項第3款規定，以受贈人即被上訴人為
納稅義務人
，發單補徵贈與稅650,000元。被上訴人不服，申請復查，
未獲變更，提起
訴願，經遭
訴願決定駁回，續提
行政訴訟，
經原審法院107年度訴字第603號判決(下稱原判決)「訴願決
定及原處分（含復查決定）均
撤銷」。上訴人不服，提起本
件上訴，聲明：原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。
三、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審的答辯，均引用原判決
的記載。
四、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，係以：
㈠贈與稅之納稅義務人為贈與人，但若贈與人死亡，而該贈
與稅尚未核課者，依遺贈稅法第7條第1項第3款規定，以受
贈人為納稅義務人，此係因應司法院釋字第622號解釋，而
增訂第1項第3款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課
之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，並非是稅捐處罰，而是
稅捐政策。稅捐稽徵法第21條就稅捐
核課期間之規定，贈與
稅一般而言，依法應由納稅義務人（贈與人）申報繳納之稅
捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方
法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；未於規定期間內申報，
或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
7年。惟本件係「贈與人死亡時贈與稅尚未核課」，以受贈
人為納稅義務人，不再以原則性方式（贈與稅之納稅義務人
為贈與人）處理之，而受贈人並無任何可資非議之事由，僅
立法上針對「被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止
，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅」者，在「以繼承人為納稅
義務人」及「以受贈人為納稅義務人」之間，選擇了後者，
並非就核課期間做了「變動性」的選擇。另就本件贈與事件
而言，對受贈人之核課期間應為7年，此種情形納稅義務人
的選擇，本無關於受贈人，僅係因立法上的選擇，卻推論出
核課期間為7年（存在著某種不妥當的行為，可非難的行為
），對贈與稅之納稅義務人為贈與人之原則，因「贈與人死
亡，而該贈與稅尚未核課」，將納稅義務人改為受贈人，卻
承受了「贈與人存在著某種不妥當的行為（未於規定期間內
申報）」，而核課期間由5年改為7年，所延長之兩年，則屬
「額外的課稅負擔」，對受贈人
顯失公平。況政府內部資訊
是互通的，上訴人於101年5月間受理王月蘭100年度之個人
綜合
所得稅之申報，已足悉王月蘭有無將系爭贈與列為當年
度個人綜合所得稅之
扣除額，其是否有申報贈與稅，可透過
數位化系統，自動
勾稽及查核，
適時提醒納稅義務人就漏未
申報之稅捐債務得以及時處理。㈡原則上，贈與稅之納稅義
務人為贈與人；但贈與人有「死亡時贈與稅尚未核課」之情
形者，以受贈人為納稅義務人，所相應之贈與稅申報義務，
是無法期待受贈人為納稅義務人得以完成的，故受贈人為納
稅義務人時，僅得由
主管機關依遺贈稅法施行細則第5條規
定處理之，故贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，以受贈人為
納稅義務人，受贈人所得以掌控知悉之資訊僅為「何時受贈
及其金額」，即使知悉法規而有所因應及注意者，既無任何
「不妥當的行為」，故核課期間自無由5年延長為7年，而由
「受贈人」承受贈與人「未依規定申報贈與稅」之不利益結
果。又贈與人未依規定申報贈與稅，核課期間為7年，因其
死亡而依法改課受贈人，核課期間亦為7年；贈與人有無列
報贈與金額為當年度綜合所得稅之扣除額，與贈與人有無申
報本件贈與稅，分屬二事；互不受影響，亦與政府所掌控之
資訊無關。立法上並無苛責以受贈人為納稅義務人時，須承
受贈與人「存在著某種不妥當的行為（未於規定期間內申報
）」，而使核課期間由5年改為7年之立法意思。原審認為政
府機關掌控較優勢之資訊的同時，應當有及時告知或通知「
特定受贈人」有相關「以受贈人為納稅義務人」情事之積極
性，受贈人並無承受「贈與人存在著某種不妥當的行為（未
於規定期間內申報）」核課期間延長之不利益。是上訴人依
查得資料，以王月蘭（101年7月1日死亡）於100年4月15日
及同年10月13日，以轉帳方式移轉3,000,000元及3,500,000
元至被上訴人帳戶，屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，本
案贈與日分別為100年4月15日及10月13日，其核課起算日則
為100年5月17日及11月15日，以5年計算核課期間，應於105
年5月16日及11月14日屆滿；上訴人（於核課期間屆滿5年後
之106年1月13日）所為本案之課稅處分，自屬無據。
綜上所
述，被上訴人
上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決
定）即屬
違誤，訴願決定未予糾正，即有未洽等語，為其論
據。
五、本院經核原判決
固非無見，
惟查：
㈠遺贈稅法第3條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內
之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與
者，應依本法規定，課徵贈與稅。…」第4條規定：「（第1
項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之
權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產
無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。…」第7條第1
項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列
情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、
逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可
供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」第24條第1項規定
：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之
財產總值超過贈與稅
免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為
發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報
。…」觀諸遺贈稅法第7條規定之
立法理由謂：「依照賦稅
理論及世界各國成例，凡採總
遺產稅制者，贈與稅之納稅義
務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人
則應為受贈人，茲以本草案仍維持總遺產稅制者，故原則上
明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見
，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」
職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特
定情形得以受贈人為納稅義務人。又因應司法院釋字第622
號解釋，遺贈稅法於98年1月21日增訂第7條第1項但書第3款
，規定贈與人生前截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人
為納稅義務人，此種情形亦屬立法理由
所稱「顧及實際需要
」，以受贈人為納稅義務人之特定情形。立法說明所指實際
需要應係為保護稅收、防杜逃漏之
公益性要求。
㈡稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依
左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或
其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵
或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處
罰。」第22條第1項第2款規定：「前條第1項核課期間之起
算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之
稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之
翌日起算。……」
㈢依原判決確定之事實可知，王月蘭於100年4月15日及10月13
日自台新銀行轉帳與被上訴人3,000,000元及3,500,000元均
屬遺贈稅法之贈與，王月蘭本應規定申報贈與稅，惟其未申
報，且至其死亡時尚未核課本件贈與稅捐，稅捐機關以受贈
人即被上訴人為納稅義務人，符合遺贈稅法第7條第1項但書
第3款規定。又因贈與人王月蘭未於規定期間內申報，依稅
捐稽徵法第21條第3款有關未於規定期間內申報稅捐者，其
核課期間為7年。本件贈與日為100年4月15日及10月13日，
自贈與行為發生後30日申報期間屆滿（同年5月15日為星期
日順延至同年月16日，同年11月12日為星期六順延至同年月
15日）之翌日起算7年，應於107年5月16日及11月14日屆滿
，是上訴人於106年2月21日將贈與稅繳款書及核定通知書
送
達上訴人，尚未逾核課期間，並無違誤。
按稅捐稽徵法第21
條第1項第3款規定核課期間為7年，係因存有此
等情事時，
租稅之正確核課較為困難，須給予期間較長之核課機會，達
到正確核課稅捐之公益目的，並非以較長的核課期間懲罰納
稅義務人，則此7年之核課期間係附著於租稅，
而非附著於
行為人，即非專屬贈與人之行為責任。再者該條項並未限定
以納稅義務人為行為人，故7年之核課期間並非屬納稅義務
人之行為責任，自應隨同所附著之租稅債務移轉與受贈人，
對其接算適用（見陳敏著稅法總論108年2月一版第520頁）
。且受贈人因贈與人死亡，依遺贈稅法第7條規定而為納稅
義務人時，由於贈與事實、當事人及贈與標的均未變更，原
核課期間亦不宜重新起算，而係接算原稅捐債務之核課期間
。依上開說明，本件贈與稅因未申報，故被上訴人因贈與人
死亡而為納稅義務人時，核課時間為7年。又於死亡時贈與
稅尚未核課而以受贈人為納稅義務人之情形，稽徵機關不論
是因贈與人未申報而重新填發稅單，或贈與人已申報尚未核
課之稅單變更納稅義務人為受贈人，均應於原核課期間內。
本件贈與稅單業於106年2月21日合法送達，係在前述7年之
核課期間屆滿前，為原審確認之事實，原判決卻以
立法者在
「以繼承人為納稅義務人」及「以受贈人為納稅義務人」之
間，選擇了後者，惟相應之贈與稅申報義務無法期待受贈人
完成，故其任何「不妥當的行為」，核課期間自無由5年延
長為7年，承受贈與人未依規定申報贈與稅之不利益結果，
即核課期間為5年，故本件課稅自屬無據等情，容有誤解法
令，構成適用法規不當之違法。原判決又以「政府機關掌控
較優勢之資訊的同時，應當有及時告知或通知『特定受贈人
』有相關『以受贈人為納稅義務人』情事之積極性」等語，
惟並未於理由項下記載其認定之
法律依據及內容，上訴人
指
摘有原
判決理由不備之違法，
洵屬
有據。
㈣綜上所述，原判決既有如上所述之違法情事，則上訴人執此
指摘，請求廢棄原判決，為有理由。因本件事實
已臻明確，
故由本院依行政訴訟法第259條第1款規定，廢棄原判決，並
駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
書記官 徐 子 嵐