109年度上字第694號
上 訴 人
即原審原告 陳兩傳
上 訴 人
訴訟代理人 施俞如
代 表 人 詹榮鋒
上列
當事人間
地價稅事件，上訴人對於中華民國109年4月24日臺北高等行政法院108年度訴字第632號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決主文第一項
暨該
訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人陳兩傳負擔。
理 由
一、本件
行政訴訟上訴後，上訴人即原審被告代表人由黃育民變更為張世玢，玆經繼任者於民國109年8月17日具狀
承受訴訟，核無不合，應予准許，
先此敘明。
二、
緣上訴人陳兩傳所有坐落新北市三重區中興段286地號（權利範圍：1/4）、幸福段2660-4、2661-1地號、永安段632、2628、2634-5、2634-6、2634-7地號等8筆土地（宗地面積依序為670.16、7、42、676、924、14、29、374平方公尺，下稱
系爭土地），原經上訴人新北市政府稅捐稽徵處（下稱新北稅稽處）
核定免徵地價稅在案。
嗣新北稅稽處辦理107年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現，系爭土地依序屬
輔助參加人核發77重使字第1728號
使用執照（75重建字第1430號建造執照）、72重使字第2149號使用執照（71重建字第075號建造執照─幸福段2筆土地）、66重使字第3362號使用執照（65重建字第2641號建造執照）、67重使字第442號與66重使字第3083號使用執照（65重建字第3153號與65重建字第2943號建造執照）、67重使字第439號使用執照（65重建字第3009號建造執照）、67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建造執照）、66重使字第2249號使用執照（65重建字第1443號建造執照）申請範圍內之建築基地（詳如原判決理由七.2附表所示），核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符，應改
按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人新北稅稽處
爰依稅捐稽徵法第21條規定，以107年9月13日新北稅重一字第1073769316號函補徵系爭土地
核課期間內102年至106年地價稅，分別為新臺幣（下同）183萬5,515元、183萬7,007元、183萬7,006元、269萬1,989元、269萬1,989元，合計1,089萬3,506元（下稱原處分）。上訴人陳兩傳不服，申經復查、
訴願未獲變更，循序提起行政訴訟，求為判決
撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。經原判決將原處分（含復查決定）及訴願決定關於新北市三重區中興段286地號、永安段2628地號、幸福段2660-4地號及2661-1地號102年至106年核課地價稅部分均撤銷，並駁回陳兩傳其餘之訴。
兩造乃各對不利其之部分提起上訴。
三、上訴人陳兩傳起訴主張、上訴人新北稅稽處於原審之答辯均引用原判決
所載。
四、原審為如上述部分撤銷、部分駁回之判決，其理由
略以：
㈠、
參酌土地稅減免規則第9條規定，無償供公眾通行之道路土地原則上是免地價稅，如非該土地是屬建造房屋應保留之法定空地部分則不予免徵。同一標準，如同規則第10條規定，供公共通行之騎樓走廊地，無建築
改良物者應免徵地價稅。至於建造房屋應保留之法定空地，應由建築法第11條第1項規定為
判準，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，故建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」組成之。依建築技術規則建築設計施工編之規定，建蔽率係建築面積占基地面積之比率，而經由建蔽率（建築面積占基地面積之比率）之計算後，才足以確認基地面積扣除建築面積而其所應留設之法定空地，故以建築基地100％來觀察，扣除建蔽率之餘才是得以確認為該依據建築法第11條第1項規定
所稱之「法定空地」，才是該項建築所使用之土地，凡建築所使用之土地是屬建造房屋應保留之法定空地者，仍應予核課地價稅。因此在60年及70年間，若因建築基地未臨接建築線，而依建築技術規則之規定自行留設通達計畫道路面與建築線連接之私設通路，或建築基地臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線之類似通路；判斷是否應徵地價稅仍應依據建築法第11條第1項規定確認是否屬於供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地，也就是相關地號之面積
業已計入建蔽率計算之分母之內而成為某一特定使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，即使無償供公眾通行之道路土地，仍應予核課地價稅。
㈡、坐落新北市○○區○○段632、2634-5、2634-6、2634-7地號等4筆土地，該地號之面積均計入建蔽率計算之分母內，也就是建築基地之一部分，而建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，既該地號之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。另按內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函（下稱內政部106年3月28日函）所示應留設之法定空地並不得重複使用，換言之，該私設通路計算建蔽率時【已計入】空地比計算（1－建蔽率＝空地比；故計算建蔽率時已計入空地比計算者，與計入建蔽率計算之分母內，實屬相同意旨），則屬不得重複使用，而為建造房屋所應保留之法定空地，仍應予核課地價稅。雖就此4筆土地輔助參加人僅稱全筆土地位於建築基地範圍內係屬法定空地，其論述並非嚴謹，但結論與原審一致。
㈢、坐落新北市三重區永安段2628地號區分為三部分：
1.【其一】係位於67重使字第442號使用執照所示位置之下方、66重使字第3083號使用執照所示位置之上方，是輔助參加人所稱之類似通路。而輔助參加人稱：建築基地應臨接建築線，而建築物出入口不連接建築線必須經由另一通路連接建築線者，此一通路稱為類似通路；而內政部92年8月19日修正建築技術規則建築設計施工編第1條第37款規定，其意義如由建築基地應臨接建築線，此部分就成為67年重使字第442號使用執照、66年重使字第3083號使用執照所共同之法地空地。此部分輔助參加人陳報稱分屬該兩照申請範圍之建築基地，部分載示為類似道路，而類似道路視同法定空地。就「類似道路」之位置而言，應係【其一】，但按兩造之圖示均在建築基地以外之區域；輔助參加人所稱已與圖示不同；既不在建築基地之內，更與該建照所示之建蔽率無關。這是一種不合理的現象，任何一個特定之建築所核發之使用執照一定有其特定歸屬之法定空地，豈有共用法定空地之理，故內政部稱「類似通路視為法定空地」，是違反建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。而此部分之土地非屬67年重使字第442號使用執照、66年重使字第3083號使用執照所示之建築基地範圍；即使上訴人陳兩傳曾同意供作67年重使字第442號使用執照、66年重使字第3083號使用執照所為建造執照之核准之條件（供兩個建照執照的通路使用），也不能認為是使用於建築之土地。而其本身為無償供公眾通行之道路土地，即使成為當時核發建照執照之前提事項，仍不影響其性質（無償供公眾通行），自應免徵地價稅。
2.【其二】係位於67年重使字第442號使用執照所示範圍之內，在【其一】所示道路之右上方，從地籍圖上觀察並非供道路使用。而由67年重使字第442號使用執照圖例所示，亦非為道路使用，且該面積業已計入67年重使字第442號使用執照之建蔽率計算的分母之內，而成為該使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。
3.【其三】係位於66年重使字第3083號使用執照所示範圍之內，在【其一】所示道路之下方，從地籍圖上觀察供非道路使用。而由66年重使字第3083號使用執照圖例所示，亦為道路使用，且該面積業已計入66年重使字第3083號使用執照之建蔽率計算的分母之內，而成為該使用執照所規制之建築基地；屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。
4.上述3部分面積待測量，始足以認定應課徵之地價稅數額，故核課處分應
予以撤銷，由上訴人新北稅稽處依原判決意旨（【其一】自應免徵地價稅；【其二】及【其三】應予核課地價稅），另為
適法之處分。
㈣、關於中興段286地號（上訴人陳兩傳權利範圍：1/4）、幸福段2660-4、2661-1地號部分：
1.中興段286地號位於77年重使字第1728號使用執照範圍內，供道路使用；位於光復路1段64巷內，有部分為他人占用中。幸福段2660-4、2661-1地號位於72年重使字第2149號使用執照範圍內，供道路使用；現場勘查均位於三和路4段215巷內；2660-4地號有一部分為水泥鋪面，非供公眾通行。該等地號面積均未計入建蔽率計算之分母內（未計入淨基地範圍內），既然未計入建蔽率計算之分母內，就非屬建築法第11條第1項規定所稱之所應留設之法定空地。查該私設通路於申請建造執照時，是提供作為與建築線連接之私設通路，
而非屬建築法第11條第1項規定所應留設之法定空地，是屬於非供建築使用之土地，而是無償供公眾通行之道路土地，在使用期間內應無需課徵地價稅。既然該面積非計入空地比計算，故內政部106年3月28日函以之為特定建築之法定空地，有違建築法第11條第1項規定意旨，而無足可採。
2.上述3筆土地，上訴人陳兩傳主張係無償供公眾通行應免徵地價稅當屬可採，但中興段286地號位於光復路1段64巷內，有部分為他人占用中，及幸福段2660-4地號有一部分為水泥鋪面，此是否足以認定無法供公眾通行，以致不符土地稅減免規則第9條規定而應課地價稅？但其面積不明，應予測量，
是以此3地號土地原則上不應課徵地價稅，就幸福段2661-1地號課地價稅部分，原處分自應予撤銷；而關於中興段286地號及幸福段2660-4地號非供公眾通行之面積待測量，始足以認定應課徵之地價稅數額，故該兩地號部分之核課處分仍應撤銷，由上訴人新北稅稽處按原判決意旨另為適法之處分等詞，資為其論據。
五、本院查：
㈠、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率
徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」準此，已規定地價之土地，除依法課徵田賦者外，應課徵地價稅。其地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，地價稅係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額，採
累進稅率課徵，即超過累進起點地價倍數愈高者，稅率愈高。故土地所有權人在同一直轄市或縣（市）之所有土地，面積愈多及地價總額愈高者，其地價稅之負擔將愈重，藉此以促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出（司法院釋字第625號解釋理由
參照）。
㈡、又地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之
正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，而認其具稅捐負擔能力，
故此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，
地方自治團體之基礎建設服務經費，及因土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），亦可透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化，成為該土地之用益成本，符合補償正義之要求，維持財稅行政的中立性，是亦得由「受益負擔原則」（量益原則）觀點，正當化地價稅之課徵。因而行政院據土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……公共設施、騎樓走廊……交通……等所使用之土地……得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」於土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化
經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認本文所稱「無償供公眾通行道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。
㈢、按建築法係為實施建築管理所訂，適用於
都市計畫地區時，建物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。依建築法第28條第1款規定：「建築執照分左列四種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」第31條規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」可知，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。同法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。 ……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施【現行建築法第11條第1項「應留設之法定空地」係基於明確之考量，而於73年11月7日修正原「保留之空地」之規定；所稱「法定」係指當時都市計畫法第39條有關省（市）政府（現行法修正為內政部或直轄市政府）得依據地方實際情況，對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用、基地面積或基地內應保留空地之比率、容積率、基地內前後側院之深度及寬度、或防火等事項，作必要之規定（參立法院公報第73卷第13期第39頁營建署長說明）】。是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍。
㈣、關於駁回上訴人陳兩傳之上訴（即永安段632、2634-5、263
4-6、2634-7地號4筆土地）部分：
1.按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……、依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之
翌日起算。」查系爭新北市○○區○○段632、2634-5、2634-6、2634-7地號等4筆土地，係建築基地之一部分，均屬法定空地，乃經原審調查所涉使用執照配置圖等件，所依法確定之事實，則該等土地既經原審確定屬納入建築使用範圍之法定空地，依前述說明，該等土地既均為供建物之新建，而為取得上述使用執照之基礎，縱其等目前使用現況均是供公眾通行，亦因其等非屬「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，且屬「建造房屋應保留之法定空地」，自無土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅之適用；則上訴人新北稅稽處認應改按一般用地稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內，以107年9月13日新北稅重一字第1073769316號函（見原審卷1第103-105頁）檢附繳款書，向上訴人陳兩傳補徵其上述土地自102年至106年之地價稅，依
前開說明，即屬
有據。再所謂「建築基地」乃應以建築
主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷，前已述及；至建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，原非為認定建築基地範圍所用。
申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，
惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。原判決認上訴人新北稅稽處就此等土地部分所為地價稅之補徵，並無
違誤，而駁回上訴人陳兩傳此部分之訴，終局判斷結論於法並無不合；雖其由建蔽率面積推算建築基地範圍之理由論述
尚有未洽，惟不影響原審駁回上訴人陳兩傳上述部分之訴之結論，故原判決此部分仍應維持。上訴人陳兩傳主張依原判決所提出按建蔽率判斷是否屬用於建築之土地之標準，系爭土地均未計入建照建蔽率之分母中，
指摘原判決有認定事實不依卷內資料之違誤
云云，與判決結果無涉，自無可取。上訴人陳兩傳復主張其將上述土地無償提供大眾通行，並非基於私人營利目的所為，已符合土地稅減免規則第9條免徵地價稅要件云云，因上述土地係屬建造房屋之法定空地，乃經土地稅減免規則第9條但書明文規定不在免徵地價稅之列，亦無可採。
2.又財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號
函釋（下稱財政部109年1月21日函釋）：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，
嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施
保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」係以建築基地之法定空地，嗣經指定為公共設施保留地之道路用地，作為免徵地價稅之前提。查上述土地已經新北市政府以107年9月5日新北府城測字第1071658745號函復略以：「說明：……二、經查依64年12月31日發布實施『三重擴大都市計畫案』……永安段632……2634-5、2634-6、2634-7地號土地……使用分區為『住宅區』……『住宅區』非屬
公共設施用地，自非屬公共設施保留地。」（見原審卷1第111-114頁），自無財政部109年1月21日函釋之適用。上訴人陳兩傳主張依該函釋，即便是「建造房屋應保留之法定空地」，只要其實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅，至是否經地方政府依都市計畫法規定指定為公共設施保留地之道路用地應非問題核心云云，乃其主觀己見，
並無可採。再地價稅之減免係屬例外，土地稅減免規則採
列舉方式之立法，基於租稅公平之維護，自不容
類推適用。是上述土地既係上述使用執照申請範圍之建築房屋之法定空地，並無相當於特別犧牲之情形存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定之免徵要件，核其情節又與同規則第8條第1項第10款有關無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅，及第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅等規定不符，自不生上訴人陳兩傳所稱：上述土地上並無建築物且係供公眾通行，若不依該等規定平等享有租稅減免，將造成土地利益由社會共享，惟稅負由地主個人承受之違反租稅
平等原則之情事。另上訴人新北稅稽處前就上述土地免徵地價稅，並未創設足以令上訴人陳兩傳信賴
嗣後若該等筆土地不合免徵地價稅之規定時，仍毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且上訴人陳兩傳於原審亦未提出因上訴人新北稅稽處漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，有何積極之信賴表現，自難認有
信賴保護原則之適用，爰俱併此敘明。
1.按建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定……」同法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第37款、第38款規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他
法律公布之道路（得包括
人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之
現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。三十七、類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物……各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制。三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」（92年8月19日修正前同一內容係分列於第32款、第33款、第34款）第2條第1項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……」第14條第1項第3款規定：「建築物高度不得超過基地面前道路寬度之1.5倍加6公尺。面前道路寬度之計算，依左列規定：……三、基地以私設通路連接建築線，並作為主要進出道路者，該私設通路視為面前道路。……」可知，基地內具有二幢以上連帶使用性建築物間、及建築物至建築線間之通路，乃「類似通路」；「私設通路」則為使建築基地與建築線相連接，以使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，以供該建築物使用人之進出為主要用途，並涉建築物得建築最高高度之建築利益。審酌「類似通路」、「私設通路」係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，
俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之
廢止而變動之情狀，自應認「類似通路」、「私設通路」不具「特別犧牲」性質，而非土地稅減免規則第9條本文所規定無償供公眾通行之道路土地。
2.次按適用64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」而新建之建物，其經建築主管機關核准屬建築基地範圍內之類似通路、私設通路，雖不計入建築基地「面積」計算，惟該等通路既在建築基地範圍，自屬建築法第11條第1項所稱之法定空地，此參71年6月15日修正之建築技術規則建築設計施工編，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1明定私設通路得計入法定空地面積，修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」，同時另於第1條第33款明定類似通路視為法定空地益明。建築法中央主管機關內政部將類似通路視為法定空地，及以內政部106年3月28日函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。
3.承前所述，建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷；而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。又有關土地稅減免條規則第9條本文規定
構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當類似通路、私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。至於土地地主與建屋者間之利益交換結果，公眾是否在通行便利上，間接或附帶獲利，則非應考量之點。原判決認新北市三重區永安段2628地號部分，及系爭中興段286地號（權利範圍：1/4）、幸福段2660-4、2661-1地號土地面積均未計入建蔽率計算之分母內，而非屬建築法第11條第1項所稱之應留設之法定空地，即使是為了建築基地未臨建築線，而同意於申請建造執照時已納入建築基地範圍，成為私設通路，則於申請建造執照時，與現狀而言，非屬建築法第11條第1項所應留設之法定空地，而是無償供公眾通行之道路土地，原則上不應課徵地價稅；並謂內政部將類似通路視為法定空地，有違建築法第11條第1項規定云云，逕將補徵幸福段2661-1地號土地
上開地價稅部分，予以撤銷，依上述說明，已有適用法規不當之違誤。
4.復依行政訴訟法第125條第1項及第133條前段：「行政法院應
依職權調查事實關係，不受當事人主張之
拘束。」「行政法院於
撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」及
納稅者權利保護法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者
聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」可知，屬
事實審之行政法院審理對課稅處分不服之撤銷訴訟，應依職權調查證據及認定課稅事實，除有特別情事外，不得以事實尚須調查為由，將原處分撤銷，命
原處分機關另為調查處分。原審在錯誤之法律見解基礎下，既未調查前開新北市三重區永安段2628地號、中興段286地號（權利範圍：1/4）、幸福段2660-4地號等土地，實際被劃入各該建築執照及使用執照中之具體面積，復為調查新北市三重區永安段2628地號土地，與前述永安段2634地號土地共列為67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建築執照)法定空地之原因事實；暨該三重區永安段2628地號1筆土地分別列為67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建造執照）、66重使字第3083號使用執照（65重建字第2943號建造執照）之面積範圍及有無重複情事，即將原處分有關該等土地補徵地價稅之規制決定予以撤銷。再指示上訴人新北稅稽處應另就與本案法律終局判斷無涉之事實（例如土地是否有遭人占用或水泥舖地
等情）為調查，又將原處分此部分規制決定之撤銷範圍，擴及至第一次核課處分，而不顧及核課期間。凡此「未盡職權調查義務」之違法情事，均使原判決難以維持，而有發回重為事實調查之必要。
㈥、
綜上所述，原判決駁回原處分關於補徵上述永安段632、2634-5、2634-6、2634-7地號4筆土地102年至106年地價稅部分，於法並無不合。上訴人陳兩傳求為廢棄原判決此部分，為無理由，應予駁回。另原判決於主文第1項將原處分（含復查決定）及訴願決定關於新北市三重區中興段286地號、永安段2628地號、幸福段2660-4地號及2661-1地號102年至106年核課地價稅部分均撤銷，則有可議之處。從而，上訴人新北稅稽處指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為有理由，應予准許；且因該等土地之是否具特別犧牲性質及是否為法定空地等事實，有由原審依本院上述說明，再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決此部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，上訴人新北稅稽處之上訴為有理由，上訴人陳兩傳之上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 李 玉 卿
法官 林 玫 君
中 華 民 國 110 年 5 月 20 日
書記官 陳 品 潔