110年度上字第112號
上 訴 人 王金菊
訴訟代理人 黃伯瑞
上列
當事人間綜合
所得稅事件，上訴人對於中華民國109年12月31日臺北高等行政法院109年度訴字第1015號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
理 由
一、被上訴人代表人由王綉忠變更為蔡碧珍，
茲據新任代表人具狀聲明
承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人原為
訴外人何永瑞申報104年度綜合所得稅之受扶養人。上訴人與訴外人中國銲條機械股份有限公司（下稱中國銲條公司）間確認本票債權不存在等事件，經臺灣高等法院102年度重上更㈠字第119號確定民事判決確認上訴人對中國銲條公司本票債權新臺幣（下同）15,720,000元（下稱
系爭本票債權）及自民國98年12月15日起至清償日止
按週年利率20%計算之
遲延利息債權（下稱系爭遲延利息）存在，最高法院105年度台上字第1262號民事
裁定（與
前揭民事判決合稱系爭民事裁判）駁回
兩造上訴確定。上訴人
聲請強制執行，業於104年5月14日獲償8,682,766元（含執行費69,760元及利息8,613,006元），其餘本金及利息經中國銲條公司於105年9月6日開立面額28,335,465元之支票清償。訴外人何永瑞因此申請減列扶養上訴人，被上訴人遂以108年7月31日北區國稅汐止綜字第1080348191號函（下稱108年7月31日輔導補報繳函）命上訴人於108年8月22日以前補申報系爭遲延利息所得及他筆利息所得36,000元，並補繳稅款，上訴人逾期未補辦申報繳納，被上訴人
乃以109年2月4日北區國稅汐止綜字第1090393348號函檢附
核定通知書、稅額繳款書、裁處書及
罰鍰繳款書，核定上訴人104年度綜合所得額8,744,460元，應補稅額2,543,917元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰計508,783元（下稱原處分）。上訴人不服關於其取自中國銲條公司之遲延利息所得8,613,006元及罰鍰部分，循序提起
行政爭訟，
並聲明：
撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），經臺北高等行政法院（下稱原審）109年度訴字第1015號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；
訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠利息所得部分：
1.依系爭民事裁判、臺灣臺北地方法院民事執行處105年10月24日北院隆101司執壬字第80899號通知（附強制執行金額計算書）及108年6月15日北院忠102司執壬字第20263號函、108年7月31日輔導補報繳函、原處分等可知，上訴人就其經系爭民事裁判確認之系爭本票債權及系爭遲延利息聲請強制執行，業於104年5月14日獲償8,682,766元（含執行費69,760元及利息8,613,006元），其餘債權及利息經中國銲條公司於105年9月6日開立面額28,335,465元之支票清償乙節，
已臻明確。
是以，上訴人系爭本票債權之本金1,572萬元已全數受償，且其於104年間取得利息所得8,613,006元，並無疑義。原處分因之將上訴人104年度經強制執行所獲之利息所得歸入上訴人104年度所得額，核定上訴人104年度綜合所得額8,744,460元，應補稅額2,543,917元，於法並無不合。
2.原處分僅就上訴人經系爭民事裁判確認之本票債權1,572萬元所生之遲延利息，經強制執行所得者為所得稅之核課；至於上訴人主張對於中國銲條公司另有本票債權未經實現，與本案勝敗無涉，亦無礙系爭民事裁判所確認之本票債權所生法定遲延利息所得是否於104年度經強制執行而實現之判斷。又上訴人於104年度所實現者為系爭本票債權之法定遲延利息，即係以
法律規定本票債權屆期未受清償之資金時間價值，事先約定之「補償」，並非損害賠償性質，當無財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函之
適用。再者，我國個人綜合所得稅就所得之實現採現金收付制，從而，上訴人系爭遲延利息之債權既於104年間獲得清償，自應認係於104年度實現，與該等債權何時發生無涉。固然，系爭遲延利息之實現，其經濟實質上具有變動所得之特性（偶發性、非重複性、多年累積而集中於特定年度實現之所得），但目前個人綜合所得稅制就變動所得如何計算其「所得額」，僅於所得稅法第14條第1項第9類「退職所得」有所明文，然系爭遲延利息屬利息所得範疇，無從援用退職所得相關規定，此乃稅捐法定主義之要求。是以，被上訴人以系爭遲延利息獲清償之時間為利息所得發生年度，並無
違誤。
㈡罰鍰部分：綜合所得稅採自動報繳制，
納稅義務人有應課稅之所得即應據實申報，該公法義務無待稽徵機關促其申報即已存在。上訴人有系爭遲延利息所得於104年度實現，金額至鉅，被上訴人復以108年7月31日輔導補報繳函命上訴人於108年8月22日以前補申報，然上訴人逾期未為，乃有過失至明。因此，原處分以上訴人漏報利息所得（除系爭遲延利息所得，另有他筆利息所得36,000元），漏稅額為2,543,917元，乃按所漏稅額處0.2倍罰鍰計508,783元，亦無不合，核係
依法行政。綜上，原處分以上訴人漏報104年度系爭遲延利息所得8,613,006元及他筆利息所得36,000元，核定上訴人該年度綜合所得額8,744,460元，應補稅額2,543,917元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰計508,783元，並無違誤，訴願決定
予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院按：
㈠行為時所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又裁處時之稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點(四)情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」
㈡所得稅法採取綜合所得概念，個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之。有關所得之分類，從產生所得之泉源進行分類，可分成因勞動力而取得、因資本而取得及其他所得等3大類。因資本而取得包括財產交易所得及資本利得，資本利得又可區分為股利或合作社分配之盈餘、利息所得、租金所得及權利所得。消費借貸有利息之約定者，利息為使用金錢之對價，亦是貨幣之時間價值，借用人支付利息係基於消費借貸契約之
對價關係（民法第477條
參照），利息乃是提供金錢資本予他人使用一段
期間，而取得之對價給付，屬於從債權所產生之收益，係自債權取得之所得，此種履行利益之損害賠償，不論是所受損害或所失利益，均屬消費借貸行為所產生經濟成果的代替，自應成為課稅所得的範圍。此與財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函所示情形不同，自難
比附援引。上訴意旨主張遲延利息之性質應為填補所受損害之損害賠償，亦即係債務人違約未如期清償本金所衍生之賠償，並非「所失利益」，自不屬所得稅法
所稱之「所得」，當然就沒有課徵所得稅之問題，原判決有理由矛盾及違背法令之違法
云云，自無足採。
㈢又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋意旨參照。可知，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；而其實現
與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。又因司法院釋字第377號
解釋理由書述及：「至於公務員因法定原因
停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，
復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」財政部乃以88年8月12日台財稅第881932202號
函釋（下稱88年函釋）：「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員
懲戒案停職，
嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠、納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得……㈡、納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳
暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，
俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。㈢、稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」係屬綜合所得稅改採「權責發生制」課徵之例外。是個人所得之歸屬年度，除有
執行業務所得查核辦法第10條第2項所定、或上述財政部88年函釋等例外情形者，得按權責發生制計算所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅。
㈣復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，
事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背
論理法則或
經驗法則，自不得遽指為違法。經查，上訴人就其經系爭民事裁判確認之系爭本票債權及系爭遲延利息聲請強制執行，業於104年5月14日獲償8,682,766元（含執行費69,760元及利息8,613,006元），其餘債權及利息經中國銲條公司於105年9月6日開立面額28,335,465元之支票清償，上訴人系爭本票債權之本金15,720,000元已全數受償，且其於104年間取得利息所得8,613,006元
等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與卷內證據相符。原審依據系爭民事裁判所認定上訴人對中國銲條公司之債權為15,720,000元及自98年12月15日起至清償日止按週年利率20%計算之遲延利息債權存在，及依據民事執行資料，以上訴人之債權本金15,720,000元已全數受償，104年亦已取得利息所得8,613,006元，原處分將上訴人104年度經強制執行所獲之利息所得歸入上訴人104年度所得額，核定上訴人104年度綜合所得額8,744,460元，應補稅額2,543,917元，於法並無不合。原判決以上訴人104年度取得系爭利息所得，金額至鉅，被上訴人復以108年7月31日輔導補報繳函命上訴人於108年8月22日以前補申報，然上訴人逾期未為，乃有過失，原處分按所漏稅額處0.2倍罰鍰，亦無不合，原判決予以維持原處分，乃屬
有據。原判決業敘明其判斷之依據及得
心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，核無違誤，自並無
判決違背法令、判決不備理由或理由矛盾之違法。
㈤次按綜合所得稅納稅義務人以債權人身分在民事強制執行程序中，以其債權之本金、利息之總額，聲請強制執行，而其應受分配之金額，不足漬償其全部債權額，如其事先未聲明拋棄利息，而當事人間又未約定其
抵充之順序（或分配表中亦未註明其抵充之順序）者，參照民法第323條之規定，依先抵充費用，次充利息，次充原本，基此保護債權人之法理，自應認其應受分配之金額，係先抵充利息債權，以核定其所得額，補徵其綜合所得稅。本件上訴人並未舉證證明其與債務人間有排除適用民法第323條規定之特約或已對債務人表示願將
上開獲償金額抵充本金，本件自仍應適用該條所定之抵充順序。系爭強制執行所得金額，既未約定清償抵充之順序，依
上揭民法第323條規定，自應先抵充費用，次充利息，次充原本。原判決敘明原處分僅就上訴人經系爭民事裁判確認之本票債權1,572萬元所生之遲延利息，經強制執行所得者為所得稅之核課，上訴人主張對於中國銲條公司另有本票債權未經實現，並無礙於系爭民事裁判所確認之本票債權所生遲延利息所得，已於104年度經強制執行而實現之判斷，核無違誤。上訴意旨主張中國銲條公司向上訴人借款4,000萬元，其經強制執行始自中國銲條公司受償104年度8,613,006元及105年度28,335,465元，上訴人本金4,000萬元並未全部獲得清償，何來「所得」可言，原判決有理由矛盾及理由不備之違法云云，自無足採。
㈥個人綜合所得稅之課徵原則上係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，因此可反映納稅義務人稅捐負擔能力。所得稅法乃對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅，採年度課稅原則，其中利息因係貸出款項所得之收益，將之併入個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅，符合
量能課稅原則及所得稅法立法意旨。上訴人104年度取得之上揭利息所得，係因其經系爭民事裁判確認之系爭本票債權及系爭遲延利息聲請強制執行，而於104年5月14日獲償8,613,006元利息，核與財政部88年函釋「補發停職薪資」之情形，並不相同，依行為時所得稅法之相關規定及司法院釋字第377號解釋意旨，其綜合所得稅之課徵，仍應以收付實現為原則，故本件應無改採「權責發生制」課徵之例外情形，原判決以上訴人前揭利息所得於104年度實現，而維持被上訴人之補稅處分，並無違誤。上訴意旨主張造成法定遲延利息一次性依法院判決強制執行而領取之情形，並非可歸責於納稅義務人，縱欲計算其年度利息所得，自應將利息所得按其歸屬年度分攤併入各該年度綜合所得總額計算應補繳之稅額，否則將造成上訴人因一次獲得數年之遲延利息，卻僅併入當年度課徵綜合所得稅，致實際取得年度之所得總額及淨額提高數倍，因而適用高課稅級距及高
累進稅率，
顯有違租稅
平等原則，且不符合
量能課稅原則，原判決有判決理由矛盾及違背法令之違法云云，自無足採。
㈦
綜上所述，上訴人主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，
指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依
行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 3 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖
法官 林 妙 黛
法官 侯 志 融
法官 王 俊 雄
中 華 民 國 111 年 3 月 10 日
書記官 張 玉 純