110年度上字第85號 上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處 魏雅慧 代 表 人 許慈美 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國109年12月17日臺北高等行政法院109年度訴更一字第40號判決，提起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決關於撤銷訴願決定及原處分否准被上訴人申請退還土地增值稅額在新臺幣49,591元範圍內，並命上訴人應作成准予退還該部分土地增值稅之 行政處分，暨該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、爭訟概要： ㈠被上訴人於民國103年6月17日立約出售其所有臺北巿○○區○○段0小段140-7、141及141-1等3筆地號持分自用住宅用地（宗地面積分別為1,051、1,391、6平方公尺，權利範圍均為19/30000，持分面積分別為0.67、0.88、0.0038平方公尺，以下合稱A地）予訴外人張宗源，經上訴人所屬信義分處（下稱信義分處）核定土地移轉現值為新臺幣（下同）941,112元，土地增值稅49,591元，被上訴人於103年7月16日完成所有權移轉登記。 ㈡被上訴人嗣於105年6月12日立約購買臺北市○○區○○段0小段499地號持分土地（宗地面積為9,202平方公尺，權利範圍為386/100000，持分面積為35.52平方公尺，下稱系爭重購地）為自用住宅用地，經核定土地移轉現值為9,696,883元，被上訴人於105年7月19日辦竣所有權移轉登記，並於106年6月3日（上訴人收文日期）依土地稅法第35條規定，申請就已納出售A地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購地地價之數額，業經上訴人以106年6月23日北市稽信義甲字第10645839600號函（下稱前退稅處分）核准退還已納之土地增值稅49,591元，被上訴人已於106年7月11日兌領在案。 ㈢被上訴人復於107年5月23日立約出售臺北市○○區○○段0小段382地號持分自用住宅用地（宗地面積為12,616平方公尺，權利範圍為1850/850000，持分面積為27.46平方公尺，下稱B地）予訴外人許明峯，經上訴人所屬文山分處（下稱文山分處）核定土地移轉現值6,452,712元、土地增值稅574,897元，被上訴人於107年6月22日完成所有權移轉登記。被上訴人再於107年7月2日申請依土地稅法第35條規定，就其已納B地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購地地價之數額574,897元（下稱系爭申請案），經上訴人107年7月6日北市稽文山乙字第10752342300號函（下稱原處分），以被上訴人業經上訴人以前退稅處分核准退還已納出售A地之土地增值稅49,591元，被上訴人立約出售B地日期為107年5月23日，距第一次出售A地完成移轉登記日103年7月16日已逾2年，不符土地稅法第35條規定為由，否准所請。 ㈣被上訴人不服，循序提起行政爭訟，聲明：訴願決定及原處分均撤銷；上訴人對被上訴人系爭申請案，應作成准予退還土地增值稅574,897元之行政處分，經臺北高等行政法院（下稱原審）107年度訴字第1653號判決（下稱原審前判決）訴願決定、原處分關於否准被上訴人申請退還土地增值稅額超過49,591元部分均撤銷；上訴人對被上訴人系爭申請案，應作成准予退還土地增值稅525,306元之行政處分；被上訴人其餘之訴駁回。上訴人對原審前判決就其不利部分上訴（被上訴人未就其不利部分上訴，已告確定），經本院109年度判字第286號判決（下稱本院前判決）：原審前判決關於撤銷訴願決定及原處分否准被上訴人申請退還土地增值稅額超過49,591元，並命上訴人對被上訴人系爭申請案，應作成准予退還土地增值稅525,306元之行政處分，及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院。嗣原審以109年度訴更一字第40號判決（下稱原判決）：訴願決定及原處分均撤銷；上訴人對被上訴人系爭申請案，應作成准予退還土地增值稅574,897元之行政處分。上訴人對原判決不服，提起上訴，並聲明：原判決廢棄，駁回被上訴人在原審之訴。 二、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審之答辯，均引用原判決所載。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠立法者為實現憲法第143條「土地漲價歸公」之意旨，以土地稅法第28條本文規定，選取土地交易所得為土地增值稅之稅捐客體，另為實踐憲法揭示之「生存權保障」，例外於土地稅法第35條第1項第1款、第2項將原本已該當於土地增值稅構成要件之稅捐債權滿足後，予以退還。而不論稅捐構成要件，或稅捐優惠要件，莫不為國會保留層次。在確認先購後售（或先售後購）均為自用住宅用地之情形下，土地稅法第35條第1項第1款、第2項已藉由「售後重購應於2年內為之」，「重購土地價格需高於出售土地價格」之雙重節制，來限定稅捐優惠之範圍。即一方面以稅捐優惠為誘因，鼓勵人民提高生存品質，限定重購土地價格必須高於出售土地價格；另方面則藉由「時間」此一技術性限制，以確保出售與重購間之「換價及資金依存關係」存在，使出售土地所得資金，不必繳納土地增值稅，得完足而直接運用於購買住宅用地，實質上降低換屋成本。故土地增值稅之納稅義務人如有多次出售換購自用住宅用地行為，各次申請退稅之請求，均可依上開解釋準則，就其主張獨立判斷是否合於要件，原無要求納稅義務人就多次土地出售不得獨立分次評價以申請退稅之必要，當然也就沒有後續選擇哪一次出售或重購行為之土地移轉登記時點，作為2年期間起算點之疑義。 ㈡承上開解釋準則之運作，多次出售換購行為如集中於「2年內」完成，於稽徵實務上其實可簡化將多次出售土地價格與多次重購土地價格併計比較，而為退稅申請，於退稅總額上並無差異。財政部為土地稅法主管機關，基於稽徵經濟考量，作成財政部82年6月22日台財稅第820241894號函釋（下稱82年函釋），認為土地所有權人於2年內分別出售與重購多處土地，該出售與重購之土地如經查明均符合自用住宅用地有關規定者，應准併計依土地稅法第35條規定，核退其已納之土地增值稅，確係本於法定權限，為執行法令所為之技術性或細節性闡釋。但財政部本於82年函釋意旨，繼而引伸作成88年10月28日台財稅第881953651號函釋（下稱88年函釋），逕將土地稅法第35條第1項第1款、第2項關於各次自用住宅用地出售換購行為是否得申請退稅，應各自獨立評價之規定，解釋為「多次行為僅能一次評價而為退稅申請」，因指「其2年期間之起算，應以土地所有權人多次出售或先購買土地第一次完成移轉登記之日為準」，無端排除各次行為合於稅捐優惠要件時，獨立評價予以退稅之可能；又未附理由，限縮2年期間起算，必須始於以土地所有權人多次出售或先購買土地「第一次」完成移轉登記之日，置後續合於出售換購之行為於不顧，以致實務運作上，迫使納稅義務人雖有多次出售換購之行為，僅因各該行為未於2年間全數完成，只得切割「選擇」其中一段合於2年期間之出售換購行為，行使退稅請求權，實已扭曲立法者基於生存權所需，賦予稅捐優惠之美意，併係增加法律所無之限制，已然違反租稅法律主義，原審不予援用。 ㈢經查，系爭重購地之地價（9,696,883元）高於被上訴人先後出售之A地（941,112元）和B地（6,452,712元）併計地價（7,393,824元），且系爭重購地係於A地完成移轉登記日起2年內重購，符合土地稅法第35條第1項第1款退還土地增值稅規定（出售A地增值稅為49,591元）；而B地又於系爭重購地完成移轉登記日起2年內出售，符合同法第35條第2項、第1項第1款規定(出售B地增值稅為574,897元）。揆諸前述土地稅法第35條第1項第1款、第2項法文意旨，被上訴人就出售A地與出售B地之退稅請求是否該當，本應分開評價；而被上訴人於申請A地退稅滿足後，再以出售B地與系爭重購地合於土地稅法第35條第2項、第1項第1款規定，而為本件出售B地增值稅之退稅申請，既然出售B地與重購於2年間完成，且重購土地價格（9,696,883元）扣除前出售A地價格（941,112元）後之殘值（8,755,771元），仍高於後出售之B地價格（6,452,712元），其關於B地增值稅退稅請求574,897元，自無不許之理。原處分以財政部88年函釋為依據，解釋土地稅法第35條第1項第1款、第2項於多次出售換購自用住宅土地退稅申請之適用，將被上訴人出售A地以重購土地，及重購土地後出售B地，兩次得獨立評價之行為，強制合併評價，而指被上訴人出售B地申請退稅是否合於稅捐優惠要件之判斷，其2年期間應以出售A地完成移轉登記日為起算點，再以被上訴人出售A地與B地期間超過2年為由，否准被上訴人退稅申請，核屬無據，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未合。因此，被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並求命上訴人作成准予退還土地增值稅574,897元之行政處分，為有理由，應予准許。 ㈣原審前判決對被上訴人同一訴訟標的之請求，以被上訴人就出售A地與B地之增值稅退稅請求僅能「擇一行使」為由，指被上訴人選擇行使出售B地之增值稅退稅請求，復自行將被上訴人已取得之出售A地退稅金額於系爭出售B地之增值稅退稅金額中予以扣除，於主文諭知兩造部分勝敗之判決，上訴人就其不利部分上訴，惟被上訴人未就其不利部分上訴。但基於本件課予義務訴訟事件，關係當事人權益救濟之完整性，上訴人雖僅就不利部分上訴，但所爭執者仍為被上訴人退稅請求權是否全部滿足，並主張被上訴人就所出售之上開2筆土地退稅請求，無選擇權可言，因之，本院審理範圍也及於原審前判決全部，並於前判決指明原審前判決部分勝敗之重要依據，即關於選擇權之論述有誤，直接影響被上訴人出售B地增值稅此單一退稅請求權是否全額滿足，是應認原審前判決主文形式上雖為部分勝敗，但實質上具有一致不可分性，無從分割，上訴人雖僅就其不利部分上訴，其效力應及於全部，難認有利於上訴人部分業已確定。是以，本院前判決所發回重審者，亦係被上訴人於發回前所起訴之訴訟標的全部，原審應以此為判決範圍等語，乃判決撤銷訴願決定及原處分，及上訴人對被上訴人系爭申請案，應作成准予退還土地增值稅574,897元之行政處分。 ㈠廢棄並自判部分： 行政訴訟法第107條第1項第9款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。……九、訴訟標的為確定判決、和解或調解之效力所及。」第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」被上訴人於原審起訴，聲明：訴願決定及原處分均撤銷；上訴人對被上訴人系爭申請案，應作成准予退還土地增值稅574,897元之行政處分，經原審前判決諭知：⒈訴願決定、原處分關於否准被上訴人申請退還土地增值稅額超過49,591元部分均撤銷；上訴人對被上訴人系爭申請案，應作成准予退還土地增值稅525,306元之行政處分。⒉被上訴人其餘之訴駁回。嗣上訴人對原審前判決就其不利之上開⒈部分上訴，惟被上訴人就對其不利之⒉部分未聲明不服，該部分業已判決確定，且其內容係就被上訴人請求作成核准內容涉及金錢數額退稅處分之課予義務訴訟予以部分駁回，與上訴人提起上訴部分並無不可分割之關係，自非上訴效力所及，本院前判決亦以上訴人聲明不服部分為審理範圍，諭知原審前判決對上訴人不利之上開⒈部分廢棄，發回原審法院。惟原審法院更為審理時，被上訴人聲明：訴願決定及原處分均撤銷：上訴人對被上訴人系爭申請案，應作成准予退還土地增值稅574,897元之行政處分，其中擴張聲明即關於撤銷訴願決定及原處分否准被上訴人申請退還土地增值稅額在49,591元範圍內，並命上訴人對被上訴人系爭申請案，應作成准予退還該部分土地增值稅（即超過525,306元部分）之行政處分部分，已判決確定，該部分不得為訴之聲明擴張，惟原判決未以被上訴人在原審該部分聲明擴張不合法駁回之，反為被上訴人勝訴之判決，自屬違背法令。上訴論旨雖未 指摘及此，然原判決此部分於法既有 違誤，且屬上訴人上訴所不服範圍，依行政訴訟法第251條第2項規定，本院仍得予以審究。又原判決此部分之適用法規不當，本院基於原審確定之事實已得認定， 爰廢棄原判決此部分，並自為判決駁回被上訴人在第一審此部分之訴。 ㈡駁回上訴部分： ⒈土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，此觀土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額 徵收土地增值稅……」即明。又同法第 35條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」立法意旨係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。依上開條文規定，土地所有權人如於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購自用住宅用地，或先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內出售土地者，得就已納出售土地之增值稅額內，申請退還其不足支付新購土地地價之數額，一方面藉由出售與重購在2年內之期間限制， 確保人民出售原住宅用地所得資金，得完足而直接運用於換取更適當之自用住宅用地，無須繳納土地增值稅，另方面限定重購土地價格需高於出售土地價格，鼓勵人民另覓適當居住處所，提升生活品質。準此，土地所有權人如多次出售自用住宅用地，惟均以同次重購土地為評比標的，先後提出退稅申請者，應就各次申請獨立判斷是否合致前述退稅要件，只要每次作為評比對象之出售與重購土地行為均於2年期間內完成，且重購土地價格經扣除先前經申請退稅之出售土地價格後之餘額，仍高於本次所主張出售退稅之土地價格者，應認為各次申請均符合土地稅法第35條第1項第1款、第2項規定而准予退稅。財政部82年函釋：「土地所有權人於2年內分別出售與重購多處土地，該出售與重購之土地如經查明均符合自用住宅用地有關規定者，應准併計依土地稅法第35條規定，核退其已納之土地增值稅。」為該部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就土地稅法第35條所作解釋，核與母法規定意旨相符，未對土地所有權人依該規定申請退稅，增加法律所無之限制，得予援用。又承上論，土地所有權人同次重購自用住宅用地之價格，可分別與在該次重購行為前2年辦畢移轉登記、與在該次重購土地完成移轉登記後2年內之多次出售自用住宅用地價格相互評比，若重購土地價格高於歷次出售土地價格之總和者，土地所有權人就各次售地行為均得申請就已納增值稅額內退還不足支付重購土地地價之數額，土地稅法第35條第1項第1款、第2項並未限制土地所有權人必須選擇以其中一次出售土地或重購土地之移轉登記時點為2年期間起算點，而僅得就該2年內所出售土地申請退稅。然財政部88年函釋：「本部82年6月22日台財稅第820241894號函釋 所稱『2年內分別出售或重購多處土地』，其2年期間之起算，應以土地所有權人多次出售或先購買土地第1次完成移轉登記之日為準，在該第1次完成移轉登記之日起2年內分別出售與重購多處土地，始有 上揭函釋准併計依土地稅法第35條核退其已納土地增值稅規定之適用……。」認為土地稅法第35條第1項第1款、第2項所定2年期間，應自土地所有權人多次出售或先購土地第一次完成移轉登記之日起算，逾該2年期間之出售或購買土地行為，不得依上開82年函釋併計得申請退還之土地增值稅，乃對人民行使退稅請求權，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自不得援用。 ⒉被上訴人於103年6月17日立約出售A地，於同年7月16日完成所有權移轉登記，經信義分處核定土地移轉現值為941,112元、土地增值稅49,591元，嗣於105年6月12日立約購買系爭重購地，於同年7月19日辦竣所有權移轉登記，經核定土地移轉現值為9,696,883元，並申經上訴人於106年6月23日以前退稅處分核准退還已納之A地土地增值稅49,591元，且於106年7月11日兌領在案。被上訴人復於107年5月23日立約出售B地，經文山分處核定土地移轉現值為6,452,712元、土地增值稅574,897元，於同年6月22日辦竣所有權移轉登記後，於107年7月2日依土地稅法第35條規定，申請就其已納B地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購地地價之數額574,897元等情，為原審依法確定之事實。是以，系爭重購地之地價（9,696,883元）高於被上訴人先後出售之A地（941,112元）與B地（6,452,712元）併計地價（7,393,824元），且系爭重購地於A地完成移轉登記日起2年內重購，B地又於系爭重購地完成移轉登記日起2年內出售，分別符合土地稅法第35條第1項第1款及同條第2項準用第1項第1款規定。原判決據此認定被上訴人在申請退還A地增值稅獲准後，再以系爭申請案申請退還出售B地之增值稅，因出售B地與重購係於2年間完成，且系爭重購地價格扣除前出售A地價格後之殘值（8,755,771元），仍高於後出售之B地價格，符合土地稅法第35條第2項準用第1項第1款所定要件，應予准許，並論明：財政部88年函釋因違反租稅法律主義，應不予援用，原處分以該函釋為據，將被上訴人出售A地以重購土地，及重購土地後出售B地，兩次得獨立評價之行為，強制合併評價，認被上訴人出售B地申請退稅是否合於稅捐優惠要件之判斷，其2年期間應以出售A地完成移轉登記日為起算點，再以被上訴人出售A地與B地期間超過2年為由，否准被上訴人就B地所為退稅申請，核屬無據，因而將訴願決定及原處分均撤銷，及命上訴人就系爭申請案，應作成准予退還土地增值稅574,897元之行政處分， 就其中經本院廢棄並駁回被上訴人在第一審之訴以外部分（即撤銷訴願決定、原處分關於否准被上訴人申請退還土地增值稅額超過49,591元，並命上訴人應作成准予退還土地增值稅525,306元之行政處分部分），業已詳述其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，予以指駁，核其此部分認事用法，並無違誤。上訴意旨主張：被上訴人既經前退稅處分核准退還A地已納增值稅，且持有系爭重購地迄今未出售，其生存權於斯時已被保障，嗣後出售B地已納增值稅未獲退還，與生存權保障無涉，是原判決顯然錯誤涵攝憲法生存權保障於土地稅法第35條重購退稅之立法意旨。又原判決任意割裂土地稅法第35條第1項第1款、第2項規定，誤解上述2項規定各有2年之適用期間，且無視系爭重購地業經前退稅處分核准退稅並管制在案，屬確定案件，對系爭重購地重複評價，顯違土地稅法第35條規定及司法院釋字第267號、第385號解釋意旨。另財政部88年函釋係為避免納稅義務人利用該部82年函釋，規避原應繳納之土地增值稅，特再作適當法律限縮解釋，填補法律漏洞，維護租稅公平，非如原判決所述增加法律所無之限制，故原判決有不適用法規或適用不當之違背法令云云，核係上訴人以其主觀一己之法律見解，就業經原判決論述不採之事由再予爭執，自無可採。 ⒊從而，原判決認 訴願決定、原處分否准被上訴人申請退還土地增值稅額超過49,591元部分，於法有違，而予撤銷，並命上訴人應作成准予退還土地增值稅525,306元之行政處分部分，並無違誤。上訴人上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分為違誤，求予廢棄，難認有理由，其上訴應予駁回。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。 中 華 民 國 111 年 10 月 27 日 最高行政法院第一庭 審判長法官 吳 東 都 法官 鄭 小 康 法官 王 俊 雄 法官 侯 志 融 法官 鍾 啟 煒
中 華 民 國 111 年 10 月 27 日 書記官 廖 仲 一
|
|