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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00188號 　　上　訴　人　甲○○ 　　被 上訴 人　臺中縣稅捐稽徵處 　　代　表　人　乙○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年8月 28日臺中高等行政法院92年度訴字第45號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人原所有坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○號土地（ 下稱系爭土地）業由臺灣臺中地方法院民事執行處85年7月 17日84年度執三字第4979號拍賣，並經被上訴人所屬大屯分 處按一般稅率課徵土地增值稅在案。嗣後上訴人於85年8月6 日申請依土地稅法第34條規定按自用住宅用地稅率課徵土地 增值稅，經被上訴人查得系爭土地之地上建物（門牌號碼： 臺中縣○○鄉○○路○○號）拍定當時建物所有權人為訴外人 林翠華，非屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，故被 上訴人所屬大屯分處乃以85年8月23日稅屯二字第85506953 號函否准所請。上訴人復於91年8月5日第2次申請改依自用 住宅優惠稅率核課土地增值稅，復經被上訴人所屬大屯分處 以91年8月8日中縣稅屯分土字第09102701500號函再次否准 所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所 有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租 或供營業用之住宅用地。」土地稅法第9條定有明文。是符 合該法條者，除另有法律明文限制外，依土地稅法第34條第 1項前段「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地 面積未超過3公畝部分，或非都市土地面積未超過7公畝部分 ，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總額數按10％徵收之 。」規定，統按10％徵收之。而就不適用自用住宅用地10％ 優惠稅率之情形，土地稅法第34條第1項後段及2、3、4項已 分別明文限制規定「土地所有權人出售其自用住宅用地者， ．．．超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額 依前條規定之稅率徵收之。」、「前項土地於出售前一年內 ，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」、「第1項 規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值10％ 者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在 此限。」、「土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增 值稅者，以一次為限。」是倘移轉符合土地稅法第9條，但 有第34條第1項後段及2、3、4項所定之情形者，固不得適用 自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。惟本件上訴人於系爭土 地拍定移轉之時，全家均設籍於其上，不僅符合土地稅法第 9條之規定，且面積部分亦符合第34條第1項前段，復無前揭 土地稅法第34條第1項後段及2、3、4項明文所定限制情形， 上訴人自得適用10％之自用住宅用地優惠稅率。㈡土地稅法 施行細則第4條並非立法院通過，總統公布之法律，是該法 並非所謂「法律明文之限制」。被上訴人自無由以該法條為 限制上訴人適用優惠稅率之餘地。況法律既准不動產之房屋 、土地所有權得分別所有，本於財產權自由處分原則及經濟 上之理由，所有權人將其所有權分別轉讓他人事所恆有，施 行細則就此並未明確規定必須於「移轉拍定當時」辦竣戶籍 為適用優惠稅率要件。被上訴人不查，竟謂以「拍定當時」 為認定基準，其認定已逾法規所給予的裁量權。㈢系爭土地 地上房屋於拍定「前」為上訴人之配偶所有，為被上訴人所 不爭。至財政部75年1月25日台財稅第0000000號函釋示（下 稱75年函）：「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權 已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按 自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用」，觀其內容係對 人民權利之行使作實質限制。惟土地稅法第34條並無該函所 定內容，是財政部75年函已逾母法所定範圍，與前揭租稅法 律主義不合，應屬無效。況依稅捐稽徵法第1條之1前段規定 ，財政部之解釋函，僅對於據以申請之案件發生效力，而財 政部75年函並非對本件拍賣案件所作之函釋，而係就買賣移 轉之案件所為釋示，是對本案言，自不發生效力。又財政部 77年12月14日台財稅第000000000號函釋（下稱77年函）係 就「有」「無」營業之日期起算為釋示，本件並無營業的事 實，被上訴人自無適用之餘地。㈣依行政程序法第102條規 定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分 前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定 舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」本 件被上訴人限制上訴人選用自用住宅用地稅率課徵土地增值 稅之權利，依行政程序法第102條之規定，應給予上訴人陳 述意見之機會竟不給予，是原處分之作成未遵行應有程序。 為此求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命就上訴人所有被 拍賣系爭土地准依土地稅法第34條第1項規定按自用住宅用 地稅率計課土地增值稅等語。 被上訴人則以：㈠「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權 人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供 營業用之住宅用地。」、「土地所有權人『出售』其自用住 宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面 積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價 總數額按10％徵收」、「前項土地於出售前一年內，曾供營 業使用或出租者，不適用前項規定。」、「本法第9條之自 用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其 配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第9條、第 34條第1項前段、第2項及同法施行細則第4條所明定，且依 土地稅法第34條第1項前段即知土地於出售時必須符合自用 住宅用地，始可適用優惠稅率課徵土地增值稅。另「土地所 有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人 或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課 土地增值稅之適用。」、「土地稅法第34條第2項所稱「出 售前一年內」之認定標準．．．說明：被徵收土地、法院 拍賣土地及拆除改建中出售之土地，應分別以公告徵收日、 法院拍定日及核准拆除日起往前推算之1年期間為準。」為 財政部75年函及77年函釋示有案。㈡經查系爭土地於85年7 月17日拍定移轉（拍定日即為出售日）當時，其地上建物○ ○○鄉○○路○○號）所有權人為林翠華，已非屬土地所有權 人或其配偶、直系親屬所有，顯非自用住宅，自無法依土地 稅法第34條規定之自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅， 此亦經首揭財政部75年函釋有案。㈢土地稅法施行細則係依 土地稅法第58條授權行政院為補充母法之不足所訂，並無違 法。至稅捐稽徵法第1條之1立法理由，係為解決解釋函令生 效日適用之問題；且財政部75年函係為闡明土地稅法第34條 規定所作之解釋，並非新規定，被上訴人自得援引。上訴人 主張解釋函非對其案件所作，對其不生效力，顯係誤解。㈣ 至上訴人主張被上訴人未依行政程序法第102條規定，給予 陳述意見機會乙節，經查本案經被上訴人所屬大屯分處審查 結果不符合土地稅法第34條自用住宅用地稅率課徵土地增值 稅之法律要件，依行政程序法第103條第5款規定，行政處分 所根據之事實客觀明確，得不給予陳述意見之機會，被上訴 人並未違法，況上訴人亦未申請到被上訴人處陳述意見，被 上訴人亦無應給予上訴人陳述意見機會而不給予之情等語， 資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「本法所 稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該 地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「 前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用 前項規定。」、「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上 之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為 限。」分別為土地稅法第9條、第34條第2項及同法施行細則 第4條所明定。另「土地所有權人出售土地，其地上建物所 有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應 無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。」、「土地 稅法第34條第2項所稱「出售前一年內」之認定標準，.... 。說明：被徵收土地、法院拍賣土地及拆除改建中出售之 土地，應分別以公告徵收日、法院拍定日及核准拆除日起往 前推算之1年期間為準。」亦分別經財政部75年函及77年函 釋示有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解 釋，既與上揭土地稅法暨其施行細則不相牴觸，自可採用。 ㈡本件上訴人原所有系爭土地其地上建物（門牌號碼：臺中 縣○○鄉○○路○○號），拍定當時建物所有權人為林翠華， 非屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，為上訴人所不 爭執，被上訴人所屬大屯分處分別以85年8月23日稅屯二字 第85506953號函及91年8月8日中縣稅屯二字第09102701500 號函否准所請，依首揭規定及函釋，原處分並無違誤。㈢又 查：⒈土地稅法第34條明定「土地所有權人出售其自用住宅 用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積 未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總 數額按10％徵收。」依該法條即可知土地於出售時必須符合 自用住宅用地始可適用優惠稅率課徵土地增值稅；而所稱自 用住宅用地，於土地稅法第9條及同法施行細則第4條亦分別 明定「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登 記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「其土地上之建築 改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」， 系爭土地於85年7月17日拍定移轉，拍定日即為出售日，依 建築改良物登記簿所載雖原建物所有權人為陳李麗雲（上訴 人配偶），惟該建物已於83年4月7日出售為林翠華所有，即 本案拍定後權利移轉證書取得時其地上建物已非屬土地所有 權人或其配偶、直系親屬所有，顯非自用住宅，上訴人雖有 被拍賣土地之事實，惟出售之土地已非屬土地稅法中所定之 自用住宅用地，自無法依據土地稅法第34條規定適用自用住 宅用地稅率核課土地增值稅，而財政部75年函釋有案，上訴 人主張不得以拍定日認定為出售日，顯係誤解法令。⒉土地 稅法第9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人 或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營 業用之住宅用地。」係法律對自用住宅用地所為之文義解釋 ，至於自用住宅用地上之建築改良物應為何人所有則未規定 ，於執行上未免生疑義，行政院基於土地稅法第58條之授權 ，於訂定施行細則時，考量自用住宅土地減徵土地增值稅之 立法意旨及賦稅之公平性，乃於土地稅法施行細則第4條規 定「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物 屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」係屬行 政機關對法律之細節性事項所為之規定，並未增加法律所無 之限制，符合釋字第443號解釋之意旨。被上訴人依該土地 稅法施行細則第4條規定辦理，並無不當。⒊至稅捐稽徵法 第1條之1立法理由，係為解決解釋函令生效日適用之問題； 且財政部75年函係為闡明土地稅法第34條規定所作之解釋， 且於土地、建物未同時申報移轉情形，主管機關財政部於租 稅公平原則下，為求稽徵步調一致，就土地移轉現值係逾期 申報者，於認定其地上建物所有權人時，以前開函釋為防止 倒填立契日期，應以土地移轉現值申報日前項資料登載之所 有權人或納稅義務人為準，要係本於主管機關之職權，就財 稅法律適用所為釋示，應屬有權解釋，未逾越法律所定範圍 （最高行政法院89年度判字第1228號判決參照），被上訴人 自得援引適用，上訴人主張解釋函非對其案件所作，對其不 生效力，亦係誤解法令。⒋至上訴人主張被上訴人未依行政 程序法第102條規定，給予陳述意見機會乙節，被上訴人經 審查結果上訴人申請案不符合土地稅法第34條自用住宅用地 稅率課徵土地增值稅之法律要件，且依行政程序法第103條 第5款規定行政處分所根據之事實客觀明確，得不給予陳述 意見之機會；況上訴人亦未申請到被上訴人處陳述意見，被 上訴人亦無應給予上訴人陳述意見機會而不給予之情形，自 難認被上訴人違反行政程序法第102條之規定，亦無違反行 政程序法第4條及第10條之情事等由，駁回上訴人原審之訴 。 四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠本件行政訴訟因何得適用民 事訴訟法上一造辯論之規定，原判決未詳敍法律上依據，不 合行政訴訟法第209條第3項之規定，自屬行政訴訟法第242 條第2項第6款之「判決不備理由」，當然違背法令。㈡按遲 誤言詞辯論期日，與遲誤準備程序期日，在訴訟程序上發生 不同之效果，故民事訴訟法第191條規定之言詞辯論期日， 非當然包括準備程序期日在內，始符「立法明信」之旨，為 最高法院92年2月23日民刑庭總決議所持之見解。則於準備 程序期日，當事人一造不到場，對到場之一造行準備程序， 而未將筆錄送達於未到場人，即不得於準備程序後，遽行言 詞辯論（同法第275條參照），此觀同法第273條第1項之規 定而自明，此項民事訴訟法上之規定，於行政訴訟程序，依 行政訴訟法第132條之規定準用之。是原審一造辯論之判決 ，係於上訴人遲誤準備程序而未將準備程序筆錄送達上訴人 之情形下，遽行言詞辯論，其就訴訟程序之遵行，與法律規 定不合而違背法令。㈢倘程序不當，縱實體正當，亦無其「 正義」可言，業經司法院釋字第第520號解釋有案。按得依 被上訴人之聲請，由其一造辯論而判決者，係以未到場之當 事人「有」、「無」於相當期間受合法之通知為斷，此觀行 政訴訟法第176條，準用民事訴訟法第385條第1項及第386條 第1款益明。本件上訴人未於原審言詞辯論期日到場，係因 自始未收到原審言詞辯論之期日通知，有民事訴訟法第386 條第1款所定之原因，原審不得準用民事訴訟法第385條第1 項之規定，依被上訴人聲請由其一造辯論而判決。本件原審 就訴訟程序之遵守言，有法律上之瑕疵。㈣按「憲法第19條 規定，人民有依法律納稅之義務．．．，主管機關基於法律 概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務 及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違 反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定 之．．．，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者 ，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦 得就執法律有關之細節性，技術性事項以施行細則定之，惟 其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限 制，迭經本院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、 第415號、第458號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的 ，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變 更納稅義務，致侵害人民權益。」財政部函釋「除該條例所 作之定義性規定外，雖亦應與土地稅法等相關法律規定為整 體性闡釋，以定其具體適用範圍。惟若逾此範圍，任意擴張 、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第19條租 稅法律主義所許。」司法院釋字第第566號解釋著有明文。 本件原判決以土地稅法施行細則第4條以及財政部75年函釋 作為依據，惟該等施行細則以及財政部函釋，皆係增加母法 土地稅法第9條、第34條規定所無之限制，已如起訴意旨詳 述。且財政部77年函係就土地稅法第34條第2項關於「出售 前一年內，曾供營業或出租」情形如何作事實之認定所為釋 示，其與本件毫無關涉，原審自無作為判決基礎之餘地等語 ，指摘原判決與租稅法律主義不合，且有適用法規不當之違 法云云。 五、本院按：㈠言詞辯論期日，當事人之一造不到場者，得依到 場當事人之聲請，由其一造辯論而為判決，行政訴訟法第17 6條準用民事訴訟法第385條第1項前段規定甚明。經查，本 件上訴人係於92年6月23日收受原審訂於同年八月二十一日 上午9時30分行言詞辯論之言詞辯論期日通知書，此有送達 證書附於原審卷可稽（見原審卷第55頁），上訴人主張其未 收受原審言詞辯論之期日通知云云，不足採。又「當事人對 於訴訟程序規定之違背，得提出異議。但已表示無異議或無 異議而就該訴訟有所聲明或陳述者，不在此限」，民事訴訟 法第197條第1項定有明文，此規定又為行政訴訟法第132條 所準用，本件原審於上訴人未到場之情形下，對到場之被上 訴人行準備程序，依原審之卷証固未見有將準備程序筆錄送 達於未到場之上訴人，但上訴人於收受言詞辯論期日通知書 後之同年8月7日復提出準備書狀於原審，此亦有該準備書狀 附於原審卷為憑（見原審卷第59頁），觀之該準備書狀內容 ，上訴人並未提及原審未送達準備程序筆錄，不得行言詞辯 論等情，足見上訴人就該訴訟程序並無異議而為實體上陳述 ，依上開規定，上訴人即喪失責問權，原審就本事件行言詞 辯論程序，於法並無不合，上訴人主張原審行言詞辯論之程 序違背法令，尚非有據。㈡土地稅法第9條規定：「本法所 稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該 地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」係法 律對自用住宅用地所為之文義解釋，至於自用住宅用地上之 建築改良物應為何人所有，始符合自用住宅之意義，則未明 文規定，於執行上未免生疑義，行政院基於土地稅法第58條 之授權，於訂定施行細則時，考量自用住宅土地減徵土地增 值稅之立法意旨及賦稅之公平性，乃於土地稅法施行細則第 4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築 改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」 係屬行政機關對法律之細節性事項所為之規定，並未增加法 律所無之限制，上訴人主張該施行細則之上述規定增加母法 所無之限制云云，仍非可採。㈢又財政部75年1月25日台財 稅第0000000號函釋示：「土地所有權人出售土地，其地上 建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有 者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查 土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，為求稽徵步調一 致，有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建築物 所有權人之認定，請依下列原則辦理：⒈土地移轉現值係如 期申報者，應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有 權人為準。未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登 載之納稅義務人為準。⒉土地移轉現值係逾期申報者，為防 止倒填立契日期，應以土地移轉現值申報日前項資料登載之 所有權人或納稅義務人為準。」此係財政部本於主管機關之 職權，就財稅法律適用關於出售土地其地上建物所有權人之 認定所為釋示，應屬有權解釋，並未逾越法律所定範圍，被 上訴人自得援引適用。系爭土地於85年7月17日拍定移轉， 拍定日即為出售日，依建築改良物登記簿所載雖原建物所有 權人為陳李麗雲（即上訴人配偶），惟該建物已於83年4 月 7日出售為林翠華所有，即本案拍定後權利移轉證書取得時 ，系爭土地之地上建物已非屬土地所有權人或其配偶、直系 親屬所有，則上訴人因被拍賣而出售之土地，顯非屬土地稅 法所定之自用住宅用地，自無法依據土地稅法第34條規定適 用自用住宅用地稅率核課土地增值稅。至於財政部77年12 月14日台財稅第000000000號函釋：「土地稅法第34條第2項 所稱「出售前一年內」之認定標準，....。說明：三、被徵 收土地、法院拍賣土地及拆除改建中出售之土地，應分別以 公告徵收日、法院拍定日及核准拆除日起往前推算之1年期 間為準。」係主管機關就土地稅法第34條第2項之土地，於 出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用該條第1項 之規定，於被徵收土地、法院拍賣土地及拆除改建中出售之 土地應如何認定「一年內」所為之釋示，與上揭土地稅法暨 其施行細則不相牴觸，且事實上，原審並未以上訴人有於系 爭土地營業，而依據該釋示駁回上訴人之訴，上訴人認原審 以該釋示作為判決基礎云云，尚有誤會。㈣綜上所述，上訴 論旨均無足採，被上訴人否准上訴人之請求，核無違誤。上 訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由， 應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、 第98條第3項前段，判決如主文。 中 華 民 國 94 年 2 月 3 日 第五庭審判長法 官　趙　永　康 法 官　鄭　淑　貞 法 官　黃　淑　玲 法 官　侯　東　昇 法 官 林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 94 年 2 月 4 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王 福 瀛